I SA/Gl 1404/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.26.2024.8.IL UNP: 2401-24-253570 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 8 października 2024 r., znak 2401-IOD-1.4102.26.2024.8.IL, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 30 kwietnia 2024 r. określającą P.N. (dalej jako strona, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 114.405 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. Y. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako O.p., Ordynacja podatkowa) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 – dalej jako u.p.d.o.f., ustawa o PIT). Stan sprawy przedstawia się następująco: Strona w 2020 r. do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, opodatkowanych stawką liniową na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., zaliczyła kwotę 421.645 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez H sp. z o.o. Faktury miały dokumentować wykonanie takich usług jak układanie kostki brukowej, zasypek stóp fundamentowych, robót drogowych związanych z usuwaniem usterek, robót budowlanych i kanalizacyjnych, usuwania usterek z nawierzchni z kostki brukowej. Każda faktura została opatrzona adnotacją "Opłacono", a jako formę płatności wskazano gotówkę. Wymienione wyżej prace skarżący z kolei miał wykonać na zlecenie S sp. z o.o. sp.k. To ta spółka zapewniała materiały potrzebne do wykonania prac oraz sprzęt taki jak zagęszczarka, koparka, stopa wibracyjna. Pracownicy strony dysponowali łopatami, młotkami i tym podobnymi drobnymi narzędziami. Przesłuchany w toku postępowania skarżący opisując sposób nawiązania współpracy z wymienionym wyżej kontrahentem nie potrafił podać okoliczności, w jakich do tego doszło. Jego zdaniem, ktoś ze znajomych polecił mu osobę M.W., który miał świadczyć pomoc finansową. To ta osoba miała mieć kontakt z podwykonawcami robót budowlanych, którym skarżący zlecił wykonanie określonych prac. Rozliczeń jednak dokonywał za pośrednictwem H sp. z o.o. Podał, że przeważnie w piątki lub soboty spotykał się z M.W. "na mieście", a podczas tych spotkań otrzymywał faktury i dokonywał zapłaty. Prace te były wykonywane w L.. Po zakończeniu każdego kolejnego etapu prac sporządzano protokół odbioru robót i dochodziło do rozliczeń. Co do H sp. z o.o. organ ustalił, że w badanym okresie zatrudniała jednego pracownika – M.W.. Spółka nie posiadała żadnych pozwoleń na wykonywanie prac specjalistycznych, a w czasie postępowania podatkowego kontakt z tą spółką był utrudniony. Prezesem jej zarządu był R.K.. On to podczas przesłuchania podał, że faktycznie spółką zarządzał M.W., który odnajdywał kontrahentów, szukał pracowników i podwykonawców gotowych do wykonania prac. Prace udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, miały zostać wykonane na rzecz tej spółki przez PHU O. Właściwy organ podatkowy nie przeprowadził jednak kontroli podatkowej u tego ostatniego przedsiębiorcy ze względu na niemożność nawiązania z nim kontaktu. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że transakcje ujęte na fakturach wystawionych dla skarżącego nie miały miejsca, a faktury te zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług. Do tego wniosku doprowadziły organ ustalenia co do tego, że skarżący nie był w stanie wykazać wykonawców prac, nie zgłaszał podwykonawców spółce S, na której rzecz wykonywał prace, mimo istnienia takiego umownego obowiązku. Wątpliwości organu wzbudziły też okoliczności nawiązania i dalszego przebiegu współpracy, przekazywanie faktur "gdzieś na mieście" i dokonywanie podczas tych spotkań zapłaty gotówką. Organ podkreślił również, że prezes zarządu H sp. z o.o. nie dysponował wiedzą na temat działalności tej spółki. W 2020 r. spółka ta zatrudniała jednego pracownika. Co więcej, przesłuchani pracownicy skarżącego w większości nie kojarzyli pracowników H sp. z o.o. Dalej organ zakwestionował wydatki na zakup paliwa do maszyn o wartości 27.202,75 zł od E sp. z o.o. W ocenie organu nie były wiarygodne twierdzenia strony, jakoby paliwo to wykorzystane został przy wykonywaniu robót. Organ ustalił bowiem, że paliwo miało być tankowane na stacji benzynowej w C., zaś z przedłożonych umów wynikało, że w 2020 r. strona wykonywała prace po L. W okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. strona miała zakupić łącznie 7.870 litrów paliwa. Na wezwanie organu strona nie była w stanie wykazać związku pomiędzy zakupami paliwa, a wykonywaną działalnością gospodarczą. Organ zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakupu pergoli i bramy wjazdowej wraz z monitoringiem. Strona już w toku postępowania przyznała, że wydatki te miały charakter prywatny i omyłkowo zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, opierając się na art. 22 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że wydatki udokumentowane szczegółowo opisanymi w decyzji fakturami nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W skardze na tą decyzję wywiedzionej do tutejszego Sądu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy co doprowadziło do naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej - w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Domagał się również dopuszczenia następujących wniosków dowodowych: - dokumentu znajdującego się w aktach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. I SA/Gl 1140/24 a załączonego do pisma pełnomocnika skarżącego z 14 października 2024 r. tj. oryginału osobistego pisma M.W. zatytułowanego "Oświadczenie" dla wykazania, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez H sp. z o.o. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze - usługi w nich opisane rzeczywiście zostały wykonane; - dokumentu "Świadectwo zwolnienia" wystawionego przez Areszt Śledczy w C. 20 czerwca 2024 r., dla wykazania, że świadek M.W. był pozbawiony wolności od 13 października 2022 do 20 czerwca 2024 r. a zatem w okresie w jakim organ I instancji wzywał go do złożenia zeznań w prowadzonym postępowaniu a tym samym, że M.W. nie miał obiektywnej możliwości powzięcia wiedzy o kierowanym do niego wezwaniu i złożeniu zeznań w tym postępowaniu; Nadto na wypadek zakwestionowania przez Sąd wiarygodności dokumentu o jakim mowa wyżej, skarżący wniósł o zwrócenie się do Aresztu Śledczego w C. o udzielenie informacji czy M.W. w okresie od 13 października 2022 r. do 20 czerwca 2024 r. był pozbawiony wolności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd takich uchybień się nie dopatrzył. Na wstępie jednak poczynić należy rozstrzygnąć kwestię formalną zaistniałą w postępowaniu sądowym. Skarżący bowiem złożył wnioski dowodowe wyżej opisane. Kwestię przeprowadzenia dowodu przez sąd administracyjny reguluje art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Odnosząc się do pierwszego wniosku o przeprowadzenie dowodu ze znajdującego się w aktach tutejszego Sądu o sygn. I SA/Gl 1140/24 pisma M.W. zatytułowanego "Oświadczenie" stwierdzić należy, że Sąd zapoznał się z tym oświadczeniem. Jednak dokument ten nie miał dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia, ponieważ potwierdza okoliczność, której organ nie kwestionował. Mianowicie, że roboty dokumentowane fakturami wystawionymi przez H sp. z o.o. rzeczywiście zostały wykonane. Organ ani Sąd tej okoliczności nie kwestionował. Podstawą odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez H sp. z o.o. nie był fakt nie wykonania prac, lecz ustalenie, że robót tych niewątpliwie nie wykonała spółka będąca wystawcą faktur. Szerzej na temat dowodów potwierdzających tą okoliczność w dalszej części uzasadnienia. Drugim wnioskowanym dowodem było zaświadczenie z Zakładu Karnego potwierdzające okres pobytu w tym miejscu odosobnienia M.W.. Skarżący jednak nie wskazał w jaki sposób izolacja tego świadka miałaby wpłynąć na treść ustaleń faktycznych w sprawie. Skarżący jedynie podniósł w uzasadnieniu skargi, że zeznania tej osoby mogłyby przyczynić się do bardziej szczegółowego wyjaśnienia sprawy. Jednakże w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Zakres dowodzenia, jakkolwiek z jednej strony wyznaczony obowiązkiem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie jest jednak nieograniczony. Organ zawsze ma na względzie normę prawa materialnego, która wyznacza okoliczności istotne z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się błędu w ustaleniu stanu fatycznego nie uznał za zasadne ustalenie, że w okresie, w którym organ wzywał na przesłuchanie M.W., ten przebywał w Zakładzie Karnym. Przechodząc do oceny prawidłowości postępowania dowodowego wskazać należy, że zasady tego postępowania w pierwszej kolejności wyznacza art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył. W ocenie Sądu rację ma organ twierdząc, że faktury wystawione przez H sp. z o.o. nie dokumentują zdarzeń w nich opisanych. Do takiego wniosku przede wszystkim prowadzi opisany przez organ sposób nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym, a tą spółką. To skarżący wszak zeznał, że osoba M.W. została mu polecona jako ta, która zajmuje się szeroko rozumianym pośrednictwem finansowym. Z treści zeznań strony (tom II akt administracyjnych, k. 291-294) wynika, że współpraca między H sp. z o.o. i skarżącym została nawiązana jeszcze w 2019 r. To w tamtym czasie spółka miała wystawiać dla skarżącego faktury z tytułu świadczonych usług pośrednictwa finansowego. Ten okres pozostaje poza niniejszym postępowaniem. Jednak, co zostało ustalone, w 2020 r. skarżący nie skorzystał z usług pośrednika finansowego, lecz podmiotu, który de facto miał świadczyć usługi podwykonawcze w zakresie robót brukarskich, ziemnych itp. (zob. faktury, umowy, protokoły odbioru prac zebrane w tomie II akt administracyjnych). Skarżący zeznał, że współpraca między nim, a H sp. z o.o. miała się odbywać na tych dwóch polach – pośrednictwa finansowego i robót brukarskich. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu co do tego, że taki sposób nawiązania współpracy budzi uzasadnione wątpliwości. Otóż skarżący nawiązał współpracę ze spółką bez weryfikacji, czy osoba, która w jej imieniu działa posiada do tego upoważnienie. Nie kontaktował się ze spółką, lecz wyłącznie z M.W. działającym rzekomo jako pełnomocnik zarządu. Skarżący nie zweryfikował tego, czy spółka, z którą nawiązuje współpracę posiada zawarte umowy z bankami, dzięki którym mogłaby oferować usługi pośrednictwa finansowego. Dalej, nie zweryfikował, czy ta sama spółka dysponuje zasobami kadrowymi niezbędnymi do wykonania robót brukarskich i ziemnych. Tymczasem w 2020 r. spółka zatrudniała jedynie jednego pracownika – M.W.. Nadto skarżący nie weryfikował stanu zatrudnienia w spółce, a w konsekwencji tego, czy spółka wykona prace poprzez swoje zasoby kadrowe, czy też będzie korzystała z dalszych podwykonawców. Skarżący zaś miał taki obowiązek, gdyż zawarte umowy ze S sp. z o.o. sp.k. obligowały go do zawiadomienia o skorzystaniu z usług podwykonawców (zob. punkt 4. ogólnych warunków realizacji zleceń dla zamówień realizowanych dla S sp. z o.o. sp. k., tom II akt administracyjnych, k. 88v-100v). Sąd nie uznaje za wiarygodne twierdzeń skarżącego, jakoby inwestora, czy głównego wykonawcy nie interesowało to, kto wykona prace. Jeżeli z umowy zawartej pomiędzy skarżącym a S sp. z o.o. sp. k. wynikał obowiązek informowania o podzleceniu prac, to niedopełnienie tego obowiązku jest kolejną okolicznością świadczącą o tym, że ów rzekomy podwykonawca robót nie wykonywał. Dalej odnośnie H sp. z o.o. organ ustalił, że w czasie dokonywania transakcji prezesem zarządu tej spółki był R.K., który jak sam zeznał, nie angażował się w prowadzenie spraw spółki, nie nawiązywał współpracy z kontrahentami, nie potrafił powiedzieć ilu pracowników zatrudniała spółka. Dysponował czasem wolnym, zatem zaproponowano mu objęcie funkcji w spółce, w imieniu której faktycznie działał M.W.. Owszem, podwykonawcą H sp. z o.o. miało być PUH O, jednak z uwagi na brak kontaktu z tym przedsiębiorcą organ nie był w stanie potwierdzić jego możliwości kadrowych i sprzętowych do wykonania prac. W konsekwencji te okoliczności ukazują obraz H sp. z o.o. jako podmiotu, którego zadaniem było wystawianie faktur kosztowych niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza opisanymi wyżej okolicznościami wniosek taki potwierdza również przyjęty między skarżącym a M.W. sposób rozliczania prac. Skarżący zeznał, że dochodziło do tego "gdzieś na mieście", w piątek lub sobotę M.W. miał przekazywać skarżącemu faktury, a ten, dokonywać zapłaty gotówką. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że taki sposób rozliczeń nie jest typowy dla profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego. Co więcej, świadczy o tym, że obrót ten nie jest rzetelny, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest bowiem typowym zachowanie dwóch profesjonalistów, którzy spotykają się na mieście i tam z ręki do ręki przekazują sobie faktury i zapłatę należności wynikającej z tych faktur. Owszem, Sąd zgadza się ze stwierdzeniem, że zapłata gotówką nie świadczy jeszcze o nieprawidłowościach w obrocie gospodarczym. Jednakże mając na uwadze opisane już wyżej okoliczności nawiązania współpracy, ustalony charakter i sposób funkcjonowania H sp. z o.o., brak pracowników, brak bazy sprzętowej tej spółki, osoba prezesa zarządu spółki nieposiadająca żadnych możliwości decydowania o tej spółce i nieposiadająca wiedzy o jej funkcjonowaniu, rzekomy podwykonawca spółki, z którym nie można nawiązać kontaktu, to rozliczanie transakcji "na mieście" tylko potęguje wątpliwości co do rzetelności faktur. Idąc dalej organ przesłuchał pracowników skarżącego, z których większość zeznała, że nie kojarzyła pracowników H sp. z o.o. I tak L.B. zeznał, że nie kojarzy pracowników H sp. z o.o., ani samej spółki. Podał, że na budowach pracowało wielu pracowników w tym narodowości ukraińskiej, jednak żaden z nich nie nosił znaku tej spółki. Podobnie M.J. nie kojarzył ani pracowników ani samej nazwy spółki H sp. z o.o. Podobnie zresztą jak D.G. Jedynym pracownikiem, który kojarzył dane spółki był K.M. Jego wiedza na ten temat opierała się jednak wyłącznie na informacjach uzyskanych od samego skarżącego. To on miał powiedzieć pracownikowi, że "ci są z H". W konsekwencji Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia faktyczne poczynione przez organ, a przeprowadzona wyżej ocena tych ustaleń prowadzi do wniosku, że nie doszło w sprawie do uchybienia przepisom postępowania. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, poza wnioskiem o przesłuchanie M.W., które potwierdzałyby rzetelność faktur wystawionych przez H. Podkreślić należy, że organ nie kwestionował wykonania robót ziemnych i brukarskich, lecz stwierdził, że nie wykonała ich H sp. z o.o. Z uwagi na przytoczone wyżej argumenty Sąd to stanowisko w pełni podziela. Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika definicja legalna kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 899/23, a poglądy tam wyrażone Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, mowa w nim jest o kosztach poniesionych, a zatem o wydatkach, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12). Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2114/15). Jak wskazuje NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20, nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Z tych względów faktury wystawione przez H sp. z o.o., jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich ujawnionymi, nie mogły stanowić podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodu skarżącego. Z powyższych względów za prawidłowe należy uznać stanowisko organu również w zakresie wydatków poniesionych na zakup paliwa. Z powołanej argumentacji wynika, że to podatnik winien przyporządkować koszt do wykonanej usługi bądź dostarczonego towaru. W niniejszej sprawie skarżący tego obowiązku nie wykonał. Rzeczywiście skarżący w ciągu ośmiu miesięcy 2020 r. dokonał zakupu na stacji benzynowej pod C. ponad 7.870 litrów paliwa. Wykonywał zaś roboty w okolicach L.. Nie wskazał w żaden sposób, w jaki sposób ani z jakich przyczyn dla zasilenia maszyn w L. kupował paliwo w tak odległym miejscu. Nie odpowiedział również na wezwanie organu o wskazanie średniego spalania maszyn, którymi pracował. W konsekwencji nie przedstawił nawet orientacyjnego wyliczenia, które mogłoby uwiarygodnić zasadność poniesienia kosztów zakupu paliwa. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.