I SA/Gl 1409/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A w H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedem pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie odmowy A [...], [...] H. N. (dalej jako strona lub Spółka) oprocentowania nadpłaty za rok 2004. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że Prezydent Miasta S. decyzją z dnia [...] odmówił oprocentowania nadpłaty za rok 2004. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) oraz art.78 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do odmowy zwrotu należnego oprocentowania nadpłaty. Kolegium zauważyło, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 19 stycznia 2004 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2004, w której wykazała do zapłaty kwotę łącznie [...] zł. W dniu 13 września 2004 r. podatnik złożył korektę deklaracji na podstawie, której podatek od nieruchomości za rok 2004 wyniósł [...] zł. Następnie pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004. Do wniosku dołączono korektę deklaracji, w której wykazano podatek od nieruchomości za wskazany okres w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2009. Organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł. SKO postanowieniem z dnia [...] stwierdziło niedopuszczalność odwołania wniesionego przez podatnika, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy I instancji doręczył zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jak i zaskarżoną decyzję osobie która, nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem, a zatem postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte, a decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] ponownie wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2009. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł. SKO decyzją z dnia [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie, z uwagi na fakt, że decyzja skierowana została do osoby niebędącej stroną w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł. Kolegium postanowieniem z dnia [...] zawiesiło postępowanie odwoławcze do czasu podjęcia przez NSA uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu nadanym art. 2 ustawy z dnia 14.11.2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Po ustaniu przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie, z uwagi na uchwałę NSA z dnia 29.09.2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, w świetle której po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Kolegium podkreśliło, iż odrębną kwestią pozostało rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazany okres. Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004, uznając iż przedmiotowe nieruchomości objęte zakresem wniosku nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem nie spełniają warunku określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jakim jest konieczność związania nieruchomości z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ I instancji decyzją z dnia [...] stwierdził nadpłatę za rok 2004. Następnie w dniu [...] dokonał zwrotu nadpłaty podatku na kwotę [...] zł. Pismem z dnia 15.01.2016 r. pełnomocnik Spółki skierował do organu I instancji wniosek o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. od 16.12.2009 r. W dalszej części swojego uzasadnienia Kolegium wywodziło, że przystępując do analizy zagadnienia oprocentowania nadpłaty zauważyć trzeba, iż stosownie do art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 stanowiącym, że nadpłaty których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (nadpłaty o których mowa w art. 76 § 2 O.p.), nie podlegają oprocentowaniu. Przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można jednak odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Analizując określone w art. 78 Ordynacji podatkowej przypadki oprocentowania nadpłaty wyodrębnić należy ten, który dotyczy uprawnienia podatników do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w następstwie którego uzyskują zwrot podatku na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę. A zatem nadpłata spółki stwierdzona została decyzją. W takim przypadku, stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Natomiast w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), ale jedynie wtedy, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, bądź jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W ocenie SKO z powyższego wynika, że w przypadku, gdy wydana zostaje decyzja stwierdzająca nadpłatę (poza przypadkiem nieistotnym w tej sprawie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p.), oprocentowanie przysługuje wtedy, gdy decyzja ta nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albo też, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania owej decyzji. A contrario, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana w wyznaczonym terminie a także gdy nadpłata zostanie zwrócona w terminie, to oprocentowanie nie będzie należne. Kolegium zgadzało się z organem pierwszej instancji, że nadpłata wynikała z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej na podstawie wniosku złożonego przez podatnika (art. 75 § 1 O.p.). Decyzja wydana została w dniu [...], a nadpłatę tę zwrócono w dniu [...], a zatem z zachowaniem ww. trzydziestodniowego terminu. SKO podkreślało, że kwestią sporną jest czy do nie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w ciągu 2 miesięcy od złożenia wniosku przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Kolegium zauważa, że organ I instancji w sposób szczegółowy opisał w jaki sposób podatnik wpłynął na opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Do działań tych organy zaliczały: nieprawidłowe wskazanie przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powierzchni gruntów zajętych pod drogi wewnętrzne oraz wartości budowli stanowiących te drogi; błędy rachunkowe i inne omyłki popełnione przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w piśmie złożonym w toku postępowania; brak przedkładania przez podatnika żądanych dokumentów i informacji w wyznaczanych przez tutejszy Organ podatkowy terminach oraz we wskazanym zakresie oraz błędne wskazanie przez podatnika podmiotu uprawnionego do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Kolegium akcentowało, że podziela w tej kwestii stanowisko organu I instancji, iż ww. okoliczności wpłynęły i przyczyniły się do opóźnienia w wydaniu decyzji. SKO podkreślało, że oceniając wpływ jaki wywarł zakres złożonego wniosku na opóźnienie w wydaniu decyzji nie ma znaczenia skutek kwoty ostatecznie zwróconej w wyniku wydanej decyzji do kwoty, o która pierwotnie wnioskował podatnik. Organ podatkowy z urzędu jest zobligowany do zbadania prawidłowości wniosku w całości i dopiero po wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości może wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. W postępowaniu prowadzonym za rok 2004 spór dotyczył dwóch kwestii: opodatkowania dróg wewnętrznych oraz opodatkowania parkingów i placów postojowych. Tylko pierwsza kwestia została rozstrzygnięta na korzyść strony. Natomiast prawidłowa wysokość nadpłaty została określona na podstawie ustaleń dokonanych w wyniku oględzin przeprowadzonych przez tutejszy Organ podatkowy na stacjach paliw należących do podatnika w dniu [...], a wskazana przez stronę pismem z dnia 29.10.2015 r. powierzchnia gruntów i wartość budowli podlegających wyłączeniu z opodatkowania była nadal zawyżona. Następną przyczyną opóźnienia w wydaniu decyzji były błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki popełnione przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w piśmie złożonym w toku postępowania. Podatnik na skutek interwencji organu I instancji skorygował ww. nieprawidłowości w następujących pismach: 28.07.2010 r., 16.07.2012 r., 17.12.2015 r. Podkreślić należy, że podatnik nie udzielił odpowiedzi na zapytania organu I instancji z dnia 22.05.2012 r. i 23.08.2012 r. dotyczących szczegółowego zestawienia budowli wykazywanych przez podatnika do wyłączenia z opodatkowania, co potwierdzają pisma Spółki z dnia 16.07.2012 r. oraz z dnia 7.09.2012 r. Następną przesłanką przyczynienia się podatnika do niezałatwienia wniosku w terminie było błędne wskazanie przez pełnomocnika podmiotu uprawnionego do występowania jako strona postępowania, co przyczyniło się do uchylenia decyzji organu I instancji, a tym samym przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Kolegium uznało, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa. W skardze na decyzję SKO z dnia [...] pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał naruszenie przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie do odmowy należnego Spółce oprocentowania nadpłaty za 2004 r. Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi (strony od 2 do 11) pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności prezentował dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowiska strony i organów. Uzasadniając naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podkreślał, że decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji wskazując, że w przedmiotowym stanie faktycznym, na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej, z uwagi na przekroczenie o prawie 6 lat wskazanego w Ordynacji podatkowej terminu do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega ona oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją. SKO w zaskarżonej decyzji nie uwzględniło stanowiska prezentowanego przez skarżącą, argumentując, iż zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej Spółce nie przysługuje oprocentowanie od zwróconej nadpłaty z uwagi na przyczynienie się, zdaniem SKO do opóźnienia w wydaniu decyzji. W ocenie skarżącej, stanowisko prezentowane przez SKO należy w całości uznać za nieprawidłowe. Autor skargi podkreślał, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z kolei, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Skarżąca wskazywała, że [...] złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 wraz z korektami deklaracji. Pełnomocnik podkreślał również, iż zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się podatnik. Strona skarżąca zaznacza, że nie ma znaczenia czy nadpłata została czy też nie została zwrócona Spółce w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdyż prawo do oprocentowania nadpłaty powstało już na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej (z uwagi na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty), a zatem nie ma potrzeby analizowania spełnienia przesłanek z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej także p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wymaga podkreślenia fakt, że stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny. Z uwagi na jego zaprezentowanie przy okazji opisywania stanowisk strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego pełnego prezentowania. Wskazać jednak przyjdzie, że w dniu [...] skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2009 wraz z korektami deklaracji. Organ decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. SKO postanowieniem z dnia [...] stwierdziło niedopuszczalność wniesionego przez Spółkę odwołania z powodu wadliwego doręczenia zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak również decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ I instancji. Następnie organ I instancji wydał decyzję w dniu [...], w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. Decyzją z dnia [...] SKO uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji oraz umorzyło postępowanie podatkowe w sprawie, z uwagi na fakt, iż decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. W dalszej kolejności organ I instancji postanowieniem z dnia [...], po raz trzeci wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od nieruchomość za 2004 r., a decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości należnego od Spółki za 2004 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła w dniu 15 lutego 2013 r. odwołanie do SKO. W związku z pojawieniem się w orzecznictwie rozbieżności m. in. w stosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006, SKO postanowiło zawiesić postępowanie odwoławcze do czasu podjęcia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie. Po ustaniu przesłanki zawieszenia postępowania odwoławczego, SKO decyzją z dnia [...], w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt IIFSP 4/13), uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości oraz umorzyło postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. Następnie decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. należnego od Spółki, w postępowaniu nadpłatowym wszczętym przez Spółkę wnioskiem z dnia [...]. W uzasadnieniu organ uznał, że przedmiotowe nieruchomości objęte zakresem wniosku nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzją z dnia [...] SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji decyzją z dnia [...] stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. W dniu 15 stycznia 2016 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot powyższej nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2004 r. SKO w dniu [...] wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, która to decyzja Kolegium jest przedmiotem niniejszej skargi. W zaskarżonej decyzji SKO uznało, że "w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i lit. b) O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), ale jedynie wtedy, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dnia od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, bądź jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent." SKO stwierdziło, iż "organ I instancji w sposób szczegółowy opisał w jaki sposób podatnik wpłynął na opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Do działań tych organy zaliczyły: nieprawidłowe wskazanie przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powierzchni gruntów zajętych pod drogi wewnętrzne oraz wartość budowli stanowiących te drogi; błędy rachunkowe i inne omyłki popełnione przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w piśmie złożonym w toku postępowania; brak przedkładania przez podatnika żądanych dokumentów i informacji w wyznaczanych przez organ podatkowy terminach oraz we wskazanym zakresie; błędne wskazanie przez podatnika podmiotu uprawnionego do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organów podatkowych ww. okoliczności wpłynęły i przyczyniły się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Z poglądem tym nie zgadzała się Spółka podnosząc argumentację zaprezentowaną szeroko w skardze. Sąd zaznacza, że ustalenie terminu powstania nadpłaty ma istotne znaczenie dla jej oprocentowania. Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oprocentowanie nadpłaty oblicza się wówczas zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który przewiduje, iż w takim przypadku nalicza się je od dnia powstania nadpłaty. Natomiast w sytuacji, gdy wydana zostanie decyzja o uchyleniu lub zmianie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, jej oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Zgodnie natomiast z art. 78 § 3 pkt 3 O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli: - nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p.); - decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.); - nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zaznaczyć w związku z powyższym należy, że gdyby zastosować w niniejszej sprawie przepis art. 78 § 3 pkt 3 O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby spółce od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Natomiast w przypadku zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby skarżącej od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji – pod warunkiem jednak – że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zamiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W rozpoznawanej spawie, wydana została wobec Spółki decyzja stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za przedmiotowy rok podatkowy, miało również miejsce uchylenie decyzji wymiarowej określającej wysokości podatku od nieruchomości za rok 2004. Miało też miejsce złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za przedmiotowy rok podatkowy. W takiej sytuacji faktycznej należy rozstrzygnąć, kiedy w badanej sprawie powstał obowiązek zwrotu nadpłaty, a co się z tym wiąże, jakie oprocentowanie przysługuje Spółce, czyli z trzech regulacji prawnych wynikających z art. 77 i z art. 78 O.p. wybrać te, które odpowiadać będą zaistniałemu stanowi faktycznemu. Powodem powstania nadpłaty – w tym konkretnym przypadku – było wykazanie i uregulowanie zobowiązania z deklaracji rocznej w wysokości większej niż należna. W ocenie Sądu zgodzić się trzeba z poglądem, że korekta zeznania/deklaracji zastępuje poprzednio złożone zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Tym samym zeznanie to traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Należy zatem przyjąć, że jeżeli nadpłata została wykazana w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. Zatem gdy nadpłata wynika z korekty zeznania to momentem jej powstania jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego (por. np. wyroki: NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 116/11, WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Po 745/10, WSA w Krakowie z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1026/12, WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1353/12). Pogląd powyższy znajduje też oparcie w literaturze przedmiotu, w szczególności w komentarzu do Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. LexisNexis 2010, teza 2 do art. 73). Jak wskazał w nim B. Gruszczyński: "jeżeli nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji lub zeznania, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowane zeznanie zastępuje bowiem zeznanie (deklarację) złożone uprzednio". Konkludując, przyjęcie poglądu, że nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego powoduje, że z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Logicznym następstwem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie, że w takiej sytuacji zastosowanie do zwrotu nadpłaty ma przepis art. 77 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Co prawda przepis ten ma jeszcze jednostkę redakcyjną tj. pkt 2, który wskazuje z kolei, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającą nadpłatę lub określającą nadpłatę. W badanej sprawie taka decyzja została wydana, jednakże po upływie 5 lat od dnia złożenia korekty zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu tzw. postępowanie wymiarowe nie miało w istocie znaczenia dla określenia prawnych skutków dotyczących złożonego wniosku i korekty zeznania. Należy przyjąć, że nie zwrócenie nadpłaty w terminie dwóch miesięcy od dnia złożeniu wniosku i korekty zrodziło określone skutki prawne dotyczące zastosowania odpowiedniego przepisu dotyczącego oprocentowania nadpłaty. Takie same skutki wywołało – zdaniem Sądu – wydanie decyzji o określeniu wysokości nadpłaty, po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Ujmując rzecz inaczej: - w sytuacji, gdy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania skutek prawny dotyczący określenia początkowego biegu terminu dla określenia wysokości oprocentowania w sytuacji, gdy organ nie zwróci nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. i przed upływem tego terminu nie wyda decyzji o stwierdzeniu lub określeniu nadpłaty określa się na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., a to oznacza, że oprocentowanie przysługuje podatnikowi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem/deklaracją, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji (stwierdzającej nadpłatę) przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W sprawie poza sporem jest to, że nadpłatę zwrócono w terminie krótszym niż 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie mniej jednak w realiach przedmiotowej sprawy jest to bez znaczenia, albowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co oznacza brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p. oraz konieczność analizy tego czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska SKO, co do tego, że w toku postępowania wykazano, iż do nie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w ciągu 2 miesięcy od złożenia wniosku przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W świetle akt sprawy i jej stanu faktycznego oraz uzasadnienia stanowiska Kolegium, a także argumentacji strony skarżącej w tym względzie nie sposób przyjąć, że organ ten wykazał, że do nie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w ciągu 2 miesięcy od złożenia wniosku przyczyniła się Spółka. Odnotować należy, że część wskazanych przez SKO okoliczności miała miejsce znacznie wcześniej, niż w sprawie podjęto rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku (decyzja organu I instancji z [...]) jak i nadpłacie (decyzja z dnia [...]). SKO, analizując przyczynienie się Spółki, zdaje się zapominać o tym, że decyzją z [...] organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że objęte zakresem wniosku przedmiotowe nieruchomości nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przecież dopiero po decyzji uchylającej SKO z dnia [...] organ I instancji decyzją z dnia [...] zmienił stanowisko i stwierdził nadpłatę. Zatem, aby uznać rację Kolegium uzasadnienie w zakresie przyczynienia musiało by odnosić się nie tylko do wskazywanych przez ten organ okoliczności, ale i argumentacji Spółki oraz całego stanu faktycznego i stanowisk organów, a czego w sprawie poniechano. Odnotowania wymaga i to, że spór merytoryczny w sprawie (przyczyny korekty deklaracji) miał związek z opodatkowaniem dróg wewnętrznych oraz opodatkowaniem parkingów i placów postojowych. Poza sporem w sprawie jest to, że ta pierwsza kwestia została rozstrzygnięta na korzyść strony, czego jednak SKO nie analizuje w kontekście spornego przyczynienia się Spółki do opóźnienia w wydaniu decyzji. Ponadto w ocenie Sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby w sprawie wcześniej dokonać definitywnych ustaleń faktycznych, w tym tych dokonanych ostatecznie w wyniku oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy na stacjach paliw należących do podatnika – przeprowadzone w dniu [...]. Co do błędów rachunkowych i braku odpowiedzi na niektóre pytania organu w ocenie Sądu rzecz wymaga bardziej dogłębnej analizy, także w świetle wyjaśnień i twierdzeń skargi oraz jednoznacznego wykazania, że te okoliczności miały wpływ na przyczynienie się Spółki na opóźnienie w wydaniu decyzji, przy czym należy uwzględnić w tych rozważaniach działania/lub brak działań, organu w całym czasokresie przebiegu postępowania tj. od złożenia wniosku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 724/15). Przy czym pierwsze wezwanie w sprawie do przedłożenia dokumentów i informacji w związku z wnioskiem o korektę datowane na dzień 22 lutego 2010 r. wystawiono już po upływie dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty. Pogłębionej analizy wymaga kwestia błędnego wskazania podmiotu uprawnionego do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Zdaniem składu orzekającego, w realiach przedmiotowej sprawy, dopiero wykazanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Spółka, bez udziału w tym przyczynieniu organu podatkowego, pozwoli ewentualnie na uznanie za prawidłowe stanowisko zajęte przez SKO w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Przy czym przez przyczynienie się należałoby uznać celowe działanie podatnika nakierowane na spowodowanie opóźnienia w wydaniu decyzji (np. por. wyrok WSA w Krakowie z 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1226/13, wyrok WSA w Opolu z 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 394/07). Skoro skarżąca wnosiła o nadpłatę za lata 2004-2006 w łącznej wysokości [...] zł, a ostatecznie organ podatkowy obniżył wysokość nadpłaty o [...] zł, to także w tym kontekście należy przeanalizować sporne przyczynienie się Spółki do opóźnienia w wydaniu decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wydając orzeczenie czyniące jej zadość. Organ przede wszystkim zwróci uwagę na wzajemną relację jednostek redakcyjnych art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. i wynikające z nich konsekwencje. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania sądowego.