I SA/Gl 1411/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kontroli podatkowej postanawia 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić stronie skarżącej uiszczony wpis w kwocie 100 (sto) złotych. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...]: 015255 Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 267 ze zm. - dalej O.p.) oraz art. 84c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm. - dalej u.s.d.g.) - po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w S. (dalej "strona skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 3 września 2015 r. została wszczęta kontrola podatkowa w spółce A Sp. z o.o. w S. w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres luty 2014 r. – marzec 2015 r. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 1 września 2015 r. oraz w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 1 września 2015 r. Pismami z dnia 21 września 2015 r. strona skarżąca wniosła dwa sprzeciwy wobec kontynuowania czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 ust. 1 u.s.d.g. – jeden dotyczący postępowania w sprawie podatku VAT, drugi w odniesieniu do postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. W sprzeciwach tych strona skarżąca podniosła, że doszło do przekroczenia czasu trwania kontroli, jak również, iż prowadzone są dwa postępowania kontrolne równocześnie. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...],[...]:[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 84c ust. 9 pkt 2 u.s.d.g. po rozpoznaniu sprzeciwów A Sp. z o.o. w S. postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych w zakresie dokonywania prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres luty 2014 r. – marzec 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014. W uzasadnieniu wskazał, że z treści art. 83 ust. 1 u.s.d.g. wynika, że czas trwania wszystkich kontroli organu należy odnieść do jednego organu kontroli, który może przeprowadzić w roku kalendarzowym jedną lub więcej kontroli, nie przekraczając łącznie czasu kontroli przewidzianego dla poszczególnych kategorii przedsiębiorców. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych organ kontroli wskazał, że do czasu kontroli należy zaliczyć ten okres kiedy inspektor/pracownik organu kontroli przebywał u przedsiębiorcy w czasie gdy bezpośrednio przystępował do wykonywania czynności kontrolnych. Organ kontrolny wskazał, że w niniejszej sprawie czas kontroli wyniósł 10 dni, tj. od dnia 3 września 2015 r. do dnia 16 września 2016 r. Wręczenie w dniu 17 września 2015 r. wezwania do przedstawienia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji podatkowej niezbędnej do kontynuowania kontroli nie jest wykonywaniem czynności kontrolnych. Przy liczeniu terminów z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, m.in. okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu kontroli, tj. okoliczności o których mowa w art. 139 § 4 w zw. z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wpisu do książki kontroli uzasadnienia czasu trwania przerwy w kontroli, organ kontroli dokonuje w przypadku przerwania kontroli na podstawie art. 83a u.s.d.g., a taka sytuacja nie nastąpiła, albowiem wstrzymanie czynności kontrolnych nastąpiło na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Ostatecznie organ kontroli wskazał, że w niniejszej sprawie nie są prowadzone dwa odrębne postępowania kontrolne, a jedno dotyczące różnych tytułów podatkowych, jak i okresów rozliczeniowych. Zakaz prowadzenia kontroli z art. 82 ust. 2 u.s.d.g. dotyczy prowadzenia kontroli przez różne organy. Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła spółka A Sp. z o.o. w S. reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 123 § 1 i 2 k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie jednym postanowieniem materii dotyczącej dwóch odrębnych kontroli podatkowych oraz art. 83 ust. 1 u.s.d.g. poprzez jego błędną wykładnię. Tym samym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że wszczęto dwa postępowania kontrolne, a zatem wobec złożenia przez stronę skarżącą dwóch różnych sprzeciwów każdy z nich winien zostać rozpoznany odrębnym postanowieniem ze wskazaniem, którego postępowania kontrolnego dotyczy. Tymczasem w niniejszej sprawie wydano jedno postanowienie. Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącej w dniu 21 września 2015 r. nastąpiło przekroczenie przez organ kontrolny ustawowego limitu czasu trwania kontroli wobec wszczęcia w dniu 3 września 2015 r. przynajmniej dwóch postępowań kontrolnych. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej kontrola podatkowa to kontrola jednego okresu rozliczeniowego w jednym rodzaju podatków, przy czym taka wykładnia nie wynika z definicji ustawowej, której jest brak, a ze swobodnej oceny interpretacji przepisów dotyczących praw i obowiązków stron w trakcie kontroli podatkowej, skarbowej i postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przez jedną kontrolę rozumie się sumę wszystkich kontroli jednego organu w roku podatkowym, to zbędne byłoby wprowadzanie limitów czasu jej trwania. Pełnomocnik strony skarżącej zauważył, że z treści art. 284 i 291 § 4 oraz art. 83 ust. 1 u.s.d.g. do czasu trwania kontroli wlicza się dni od wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia. W innym wypadku należałoby uznać, że w czasie kiedy kontrolujący nie przebywają u kontrolowanego nie toczy się postępowanie kontrolne, a tym samym możliwe byłoby prowadzenie kontroli przez inny organ. Ostatecznie stwierdził, że skoro organ wszczął dwa postępowania i zostały wydane dwa upoważnienia do kontroli, to organ prowadzi co najmniej dwie kontrole, podczas gdy na podstawie art. 82 ust. 1 u.s.d.g. może prowadzić tylko jedną. Uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 25 września 2015 r. DIS wskazał, że zostało wydane jedno postanowienie, albowiem w niniejszej sprawie prowadzone jest jedno postępowanie kontrolne obejmujące różne zakresy: prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres luty 2014 r. – marzec 2015 r. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 1 września 2015 r. oraz prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 1 września 2015 r. Tym samym wydanie jednego postanowienia było w pełni prawidłowe. W ocenie DIS nie można uznać, że w sprawie prowadzone są dwie kontrole z naruszeniem art. 82 u.s.d.g.. Celem tego przepisu jest bowiem ochrona przedsiębiorcy przed zbiegiem kontroli prowadzonej przez więcej niż jeden organ kontroli. Nie dotyczy on zatem sytuacji, w której kontrolę prowadzi jeden organ w zakresie różnych podatków. Jednocześnie DIS wskazał, że niewątpliwie kontrola zaczyna się w dacie okazania podmiotowi kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do jego przeprowadzenia wraz z podjęciem czynności kontrolnych, co wynika z art. 79a ust. 1 i art. 79b u.s.d.g. Zakończenie następuje w dacie sporządzenia protokołu kontroli i doręczenia go podmiotowi kontrolowanemu. Jednocześnie sama kontrola wymaga zebrania dokumentacji, ale też jej opracowania tj. sprawdzenia i opisania. Z treści art. 286 i 287 O.p. wynika, że w roku kontroli osoby kontrolujące mają prawo żądać od kontrolowanego, jak i jej pracowników przedstawienia dodatkowych dokumentów czy innych nośników. Powyższe czynności mogą być wykonywane zarówno wtedy, kiedy kontrolujący przebywają na terenie przedsiębiorstwa kontrolowanego, jak również w siedzibie organu, co eliminuje utrudnienia związane z zapewnieniem kontrolującym warunków do jej prowadzenia. Wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne DIS stwierdził, że do czasu kontroli zalicza się tylko te dni, w których kontrolujący przebywają w siedzibie kontrolowanego przedsiębiorstwa. DIS przywołał również uzasadnienie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 97), mocą której dodano art. 83, wskazujące, że celem ustawodawcy było właśnie takie rozumienie tego przepisu. DIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie czynności kontrolne były prowadzone w dniach 3-4, 7-11, 14-16 września 2015 r., co daje w sumie 10 dni prowadzenia kontroli. DIS podkreślił przy tym, że żaden z przepisów nie przewiduje konieczności prowadzenia kontroli w systemie ciągłym, to jest następujących po sobie 12 dniach roboczych. Ostatecznie DIS wskazał, że wobec treści art. 281 § 1, art. 286 § 1 oraz art. 292 O.p. pogląd zaprezentowany w odwołaniu nie jest możliwy do zaakceptowania, albowiem doprowadziłby do sytuacji, w której kontrolujący nie mieliby realnej szansy na wykonanie czynności kontrolnych zgodnie z obowiązującymi przepisami o dowodach. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Spółka zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 123 § 1 i 2 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na akceptacji działania organu I instancji polegającego na rozstrzygnięciu jednym postanowieniem materii dotyczącej dwóch odrębnych kontroli podatkowych; - art. 83 ust. 1 u.s.d.g. poprzez jego błędną wykładnię; - art. 82 ust. 1 i 2 u.s.d.g. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w rozumieniu tego przepisu wobec skarżącej prowadzona jest jedna kontrola podatkowa. Z uwagi na powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zdaniem strony skarżącej zostały wszczęte dwa postępowania kontrolne, a zatem wobec wniesienia dwóch sprzeciwów organ winien wydać dwa postanowienia, tj. w odniesieniu do każdej z prowadzonych kontroli. Rozstrzygnięcie jednym postanowieniem nastąpiło zatem w sposób nieuprawniony, zaś zaprezentowana przez DIS wykładnia pojęcia "jedna kontrola" jest nie tylko nieprawidłowa, ale także użyta argumentacja niespójna. Również nieprawidłowe jest uznanie, że limit dni kontroli dotyczy tylko tych dni, kiedy kontrolujący faktycznie przebywają w siedzibie przedsiębiorcy, albowiem organ nie wskazuje ile godzin winni przebywać kontrolujący w siedzibie kontrolowanego aby zaliczyć dzień roboczy, jak też czy kontrola w ogóle się odbywa jeśli jej czynności wykonywane są w gabinecie pełnomocnika, czy siedzibie organu. W ocenie skarżącej celem art. 83 ust. 1 u.s.d.g. jest ochrona przedsiębiorcy przed przedłużającą się kontrolą jego działalności niezależnie od miejsca gdzie faktycznie ta kontrola się odbywa. Kontrola angażuje bowiem siły i środki przedsiębiorcy stanowiąc tym samym dla niego obciążenie. Ustawodawca wyraźnie wskazał w przypadku mikroprzedsiębiorców, że dopuszczalna jest kontrola przez 12 dni roboczych w roku oraz szczególne przypadki kiedy może ona bez limitu czasu przy jednoczesnym braku rozróżnienia miejsca jej prowadzenia. Tak samo bowiem obciążony jest przedsiębiorca, w którego siedzibie fizycznie przebywają kontrolujący, jak i ten, który musi przygotować odpowiednie dokumenty czy wyjaśnienia by dostarczyć je do organu. Nie ma zatem podstaw do innego traktowania takich przedsiębiorców. Jednocześnie, z uwagi na brzmienie art. 284 i art. 291 § 4 O.p., przynajmniej dwie kontrole w niniejszej sprawie rozpoczęły się w dniu 3 września 2015 r., zatem za zasadny należy uznać zarzut przekroczenia limitu czasu trwania kontroli. Ostatecznie skarżąca podniosła, że brzmienie art. 82 ust. 1 u.s.d.g. jest oczywiste i nie można uznać, że wobec niej jest prowadzona jedna kontrola. Jednocześnie przepisy art. 82 ust. 1 i 2 u.s.d.g. nie pozwalają w żaden sposób na prowadzenie jednocześnie wielu kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy przez jeden organ. Celem tego przepisu jest bowiem ochrona przed sytuacją, w której jednocześnie prowadzonych jest wiele kontroli. Bez znaczenia pozostaje liczba organów, które prowadzą te kontrole. Na zakończenie wskazała, że 12 dni roboczych to 96 roboczogodzin, a zatem jest to wystarczający czas na przeprowadzenie kontroli, zwłaszcza, że zazwyczaj przeprowadza ją co najmniej dwóch pracowników. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że w pełni podtrzymuje stanowisko w sprawie co do prawidłowości wydanego przez organ I instancji postanowienia. W jego ocenie podniesione zarzuty nie wnoszą nic nowego do sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało odrzucić. Badanie merytorycznej zasadności skargi poprzedza analiza, czy sprawa będąca jej przedmiotem należy do właściwości sądu administracyjnego. W myśl art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Tak ukształtowany przepis ogranicza zatem kognicję sądów administracyjnych jedynie do spraw w nim określonych. Należy wskazać, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie jest postanowieniem, na które służy zażalenie, ani też bez wątpienia postanowieniem kończącym postępowanie. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowane dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, iż postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie stanowi również aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (vide: uchwała NSA z dnia 13 stycznia 2014r., sygn. akt II GPS 3/13, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1030/10). W doktrynie trafnie wskazuje się bowiem, iż akty o których mowa w tym przepisie mają charakter władczy, choć nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, nie mają charakteru aktów stosowania prawa, ponieważ nie kształtują sytuacji prawnej indywidualnego adresata na podstawie normy prawnej, są podejmowane w sprawach indywidualnych, muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli, a ponadto dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa. Musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji, a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. Takiego charakteru nie sposób przypisać zaskarżonemu postanowieniu. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014r. sygn. akt II GPS 3/13 (dostępnej pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym. Rozdział 5 u.s.d.g. reguluje bowiem zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, a których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy wymienionej w art. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Rozstrzygnięcie o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie rozstrzyga bowiem o uprawnieniach lub obowiązkach materialnoprawnych przedsiębiorcy, a jedynie może mieć wpływ na faktyczną sytuację przedsiębiorcy. Postanowienie to jest kierowane do organu i ma na celu rozstrzygnięcie czy kontrola prowadzona przez ten organ ma być kontynuowana czy też nie. Jednocześnie odesłanie zawarte w art. 84c u.s.d.g. dotyczy tylko rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie, a tym samym nie przesądza o administracyjnym charakterze postępowania. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skargę należało odrzucić. O zwrocie wpisu Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.