I SA/Gl 1415/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2022 r. nr 2401-IEW2.7010.63.2022.4 UNP: 2401-22-211967 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi M.J. (dalej: "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2022 r., nr 2401-IEW2.7010.63.2022.4 UNP: 2401-22-211967 wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu 21 czerwca 2022 r. skarżący wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego w T. kwotę 112 zł tytułem podatku od towarów i usług za maj 2022 r. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2022 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; następnie: "o.p."), zaliczył tę wpłatę na poczet zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w stosunku: 40,37 zł (należność główna) i 71,63 zł (odsetki). Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego z dnia 10 lipca 2022 r. postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem zaskarżonym w niniejszej sprawie. W jego uzasadnieniu podkreślono, że w świetle powołanej regulacji wskazanie przez podatnika należności, której dotyczy wpłata, ma znaczenie tylko w przypadku, gdy na podatniku nie ciążą zaległości. W przeciwnym razie zaliczenie wpłaty następuje na poczet tych zaległości podatnika we wskazanym przez niego podatku, których termin płatności upłynął najwcześniej. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze z dnia 24 września 2022 r. skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w złożonym zażaleniu. Zarzucił tym samym organom naruszenie art. 62 § 1 o.p., akcentując, że regulacja ta zawiera dwie dyspozycje, z których pierwsza dotyczy sytuacji, gdy podatnik wskazał tytuł wpłaty, a druga – gdy tego nie uczynił. Dalej podkreślił, że w zdaniu pierwszym przepis ten zawiera dyspozycję działania zgodnie ze wskazaniem podatnika oraz procedurę działania na wypadek braku takiego wskazania. Natomiast w zdaniu drugim stanowi o konieczności zaliczenia wpłaty na poczet wskazanego przez podatnika podatku. Mowa tu jednak o konkretnym zobowiązaniu, co uniemożliwia zaliczenie wpłaty nawet na poczet zobowiązania w tym samym rodzajowo podatku ale za inny okres rozliczeniowy. Zdaniem skarżącego literalne brzmienie analizowanego unormowania nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a celowościowa wykładnia zaproponowana przez organy zdaje się zmierzać do zastąpienia ustawodawcy i doszukiwania się efektu, jaki rzekomo chciał on osiągnąć, mimo iż nie wyraził go w treści ustawy. Takie postępowanie godzi więc w konstytucyjną zasadę działania na podstawie i w granicach prawa, gdyż adresaci norm prawnych mają prawo polegać na tym, co ustawodawca rzeczywiście wyraził, a nie na tym, co chciał uczynić (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt V CSK 351/07). W odpowiedzi z dnia 3 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w analizowanym przypadku jest postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Spór pomiędzy skarżącym a organami sprowadza się natomiast do interpretacji art. 62 § 1 o.p. Skarżący uważa, że w świetle tego przepisu zaliczenie wpłaty powinno nastąpić zgodnie z dyspozycją podatnika a jedynie w braku tej dyspozycji wpłata podlega zaliczeniu na poczet innych, określonych w tym przepisie, należności. Organy z kolei stoją na stanowisku, że dyspozycja podatnika jest w pełni wiążąca tylko wtedy, gdy nie ciążą na nim jakiekolwiek zaległości podatkowe. Rację w tym sporze przyznać należy organom. Zgodnie bowiem z art. 62 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania wpłaty) jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Analiza brzmienia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dokonaną wpłatę zalicza się wprawdzie na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wezwania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Niemniej jednak w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Wskazana w tytule wpłaty dyspozycja podatnika nie jest zatem bezwzględnie wiążąca. Taki charakter ma ona jedynie wtedy, gdy nie ciążą na nim jakiekolwiek zaległości podatkowe, a zatem zobowiązania podatkowe, których termin płatności już upłynął. W przeciwnym razie podlega ona zaliczeniu na zaległość podatkową o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Mowa tu o wskazanym przez podatnika podatku, a nie o konkretnym zobowiązaniu podatkowym. Jeżeli więc podatnik deklaruje zapłatę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. a jednocześnie zalega z zapłatą podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i jest to jego zaległość w podatku od towarów i usług o najwcześniejszym terminie płatności, to wpłata ta podlega zaliczeniu na poczet tej zaległości Przedstawiony sposób rozumienia art. 62 § 1 o.p. jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 390/21 wskazano, że dokonując wykładni powyższej regulacji trzeba przede wszystkim zauważyć, że ustawodawca rozróżnia sytuację zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku (zdanie pierwsze) od sytuacji zaległości podatkowych, to jest zobowiązań podatkowych, których termin płatności już upłynął (zdanie drugie). Z tego rozróżnienia wynika, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale wyłącznie w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 158/21 zaakcentowano, że dysponowanie dokonaną wpłatą, a zatem dokonanie wyboru, na poczet którego z wielu zobowiązań wpłata ma być zarachowana, możliwe jest jedynie w przypadku tych podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują należności. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Ponadto w orzeczeniu tym słusznie zauważono, że omawiane unormowanie ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Takie stanowisko prezentowane jest również przez inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (por. wyroki: WSA w Szczecinie z 1 grudnia 2022 r., I SA/Sz 554/22; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lipca 2021 r., I SA/Go 451/20; WSA w Gliwicach z 7 października 2020 r.; WSA w Warszawie z 24 stycznia 2023 r., V SA/Wa 811/22; WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2022 r. V SA/Wa 4943/21). Z powyższego wynika zatem, że kwestionowana w rozpatrywanym przypadku kwalifikacja organów podatkowych była prawidłowa. W sprawie nie jest bowiem sporne, że skarżący zalega z płatnością podatku od towarów i usług za luty 2005 r., jak również to, że jest to jego zaległość w podatku od towarów i usług o najwcześniejszym terminie płatności. W rezultacie dokonaną przez niego wpłatę podatku od towarów i usług za maj 2022 r. należało zaliczyć na poczet tej zaległości zgodnie z art. 62 § 1 o.p. Przepis ten należy bowiem odczytywać całościowo. Do wyinterpretowania z niego obowiązującej normy nie jest zatem wystarczające ograniczenie się do literalnego brzmienia jego pierwszego zdania, jak życzyłby sobie tego skarżący. Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2023 r. poz. 259).