I SA/Gl 1433/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], uznające stanowisko zawarte w zapytaniu Spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. za nieprawidłowe. W podstawie prawnej powołał art. 14 b § 5 pkt 1 oraz § 6 ustawy z dnia 29 kwietnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił stan faktyczny i uzasadnienie prawne. W ramach tych wyjaśnił, że skarżąca Spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o udzielenie w trybie art.14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa w zakresie czterech problemów, zaś jeden z nich dotyczył obowiązku uzgadniania z naczelnikiem urzędu celnego wzoru oraz sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, określonego w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 74, poz. 668). Zdaniem strony obowiązek uzgodnienia z naczelnikiem urzędu celnego wzoru ewidencji oraz sposobu jej prowadzenia został nałożony bez upoważnienia ustawowego, tj. z naruszeniem delegacji ustawowej wynikającej z art. 55 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.). Nadto stwierdziła, że § 8 rozporządzenia jest na tyle niejasny, iż nie ma możliwości jego prawidłowego stosowania. Nie określa według jakiej procedury i w jakiej formie ma nastąpić uzgodnienie i zatwierdzenie ewidencji, czy w formie postanowienia, czy w formie decyzji, czy wymagane jest też przeprowadzenie postępowania podatkowego lub innej procedury. W konkluzji swoich rozważań Spółka stwierdziła, iż w związku z pierwszeństwem przepisów ustawy przed aktami wykonawczymi niezgodnymi z nimi, nie ma obowiązku wykonywania czynności określonych w § 8 rozporządzenia, zaś naczelnik urzędu celnego nie ma możliwości żądania uzgodnienia ewidencji. Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie zgodził się z taką argumentacją i w postanowieniu z dnia [...] r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dlatego też zastosowanie w sprawie ma art. 55 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie powołując się na § 8 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, (..), wskazał, że przepis ten nakłada na określoną grupę podatników, tj. nie zarejestrowanego handlowca oraz prowadzącego działalność gospodarczą nabywającego wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, obowiązek uzgodnienia z naczelnikiem urzędu wzoru, sposobu prowadzenia ewidencji, a w przypadku stosowania techniki elektronicznego przetwarzania danych - programu komputerowego. Zauważył też, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. jest obowiązującym aktem prawnym i stosowanie go jest obligatoryjne dla organów podatkowych i dla podatników. Zatwierdzenie ewidencji ma być dokonane w formie pisemnej i jest ono niczym innym jak zgodą organu podatkowego na prowadzenie jej w przedstawionej formie. Sugerowana przez Skarżącego dla powyższej czynności organów, forma decyzji bądź postanowienia jest zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. nadinterpretacją obowiązujących przepisów. Zatwierdzenie ewidencji jest czynnością materialno-techniczną, która nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ nie wpływa na ustalenie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest jedynie do sprawdzenia czy w przedstawiona ewidencja zawiera wszystkie wymagane prawem informacje. Zgodność ewidencji z przepisami skutkuje niezwłocznym jej zatwierdzeniem, natomiast stwierdzone w niej braki nakładają na organ podatkowy obowiązek pisemnego poinformowania podatnika o zaistniałej sytuacji. W zażaleniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie za wiążący aktu prawnego, który został wydany bez delegacji ustawowej, jak również nieprawidłową interpretację obowiązujących przepisów, a w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych. Akcentując, że od zatwierdzenia ewidencji lub odmowy jej zatwierdzenia nie ma możliwości odwołania. Następnie zarzuciła naruszenie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie udzielenie odpowiednio jasnej i wyczerpującej interpretacji, co do stosowania prawa podatkowego w zakresie czterech odrębnych problemów i pytań przedstawionych przez podatnika. Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się z podnoszonymi zarzutami i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazał, że nie doszło do naruszenia art.. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż pytania podatnika wymagały indywidualnych odpowiedzi, kolejność odpowiedzi nie została uregulowana przepisami. Organ zaś kierując się dyspozycją art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, udzielił odpowiedzi na pytania, które nie wymagały szczegółowych informacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu. Dodatkowo wskazała na naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które w swej treści nie zawierało interpretacji co do stosowania prawa podatkowego, albowiem zdaniem Spółki organ jest związany nie treścią uzasadnienia, a sentencją swojego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnił, że przepis ten zastrzega dla udzielonej interpretacji formę postanowienia, nie precyzuje natomiast, co winno znaleźć się w sentencji wydanego postanowienia. W tej sytuacji powołując się na treść art. 217 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że sentencja postanowienia w sprawie interpretacji winna ograniczyć się jedynie do oceny stanowiska podatnika jako prawidłowego lub nieprawidłowego. Natomiast ocena prawna - zgodnie z intencją uzasadnienia wraz z przytoczeniem przepisów prawa oraz stanem przedstawionym przez podatnika powinna znaleźć się w uzasadnieniu postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważenia wymaga kwestia objęcia kontrolą sądową rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawach "wiążącej interpretacji prawa podatkowego" i zakresu tej kontroli tzn., czy owe rozstrzygnięcia podlegają kontroli sądów administracyjnych, a jeżeli tak, to czy kontrolą sądową należy objąć merytoryczne stanowisko organów podatkowych zawierające ocenę prawną stanowiska podatnika stanowiącą istotę urzędowej interpretacji, czy też badanie sprawy przez sąd należy ograniczyć jedynie do elementów formalnych tj. badania przesłanek formalnych wydania rozstrzygnięć w postępowaniu interpretacyjnym. Można bowiem przyjmować, że urzędowe interpretacje nie są przejawem władczego działania administracji publicznej, a postanowienie zawierające interpretacje jak również decyzja wydana w wyniku złożonego zażalenia nie są rozstrzygnięciami władczymi, skoro strona nie ma obowiązku stosowania się do nich (art. 14 b §1 Ordynacji podatkowej). Postanowienie i decyzja w sprawie interpretacji nie mają także charakteru aktów stosowania prawa, gdyż nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przestawiają stanowisko organów podatkowych dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobów ich zastosowania w określonym stanie faktycznym przestawionym przez podatnika (por: B. Brzeziński, M. Pasterek, "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy Nr 4/2004 str. 11). Z tych też względów można postawić pytanie, czy urzędowa interpretacja prawa podatkowego jakkolwiek "wpisana" w formę postanowienia oraz decyzji, w świetle przepisów ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), mieści się w zakresie orzekania sądu administracyjnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosowanie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W tym kontekście - w ocenie Sądu - rozstrzygnięcia interpretacyjne należy postrzegać jako przyznające lub odmawiające przyznanie określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, co w konsekwencji powoduje objęcie tych rozstrzygnięć kontrolą sądów administracyjnych. Wniosek taki znajduje potwierdzenie pośrednio w treści art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej zaznaczono, sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (materialnego i proceduralnego) i stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc zatem do kontroli zgodności zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa, stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego może zostać zaaprobowana przez Sąd. W pierwszej kolejności należy przypomnieć treść art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym: "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym"(§ 1), "Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa" (§ 3). "Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie" (§ 4). Zgodnie z art. 14 b § 3 ustawy "W przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio". Z treści tych przepisów wynika, że organ podatkowy ma obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji przepisów obowiązującego prawa w określonym terminie, jeśli tego nie wykona i nie przedłuży terminu do udzielenia interpretacji, jest związany stanowiskiem podatnika. Odnosząc to do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że żaden przepis prawa nie zobowiązał organu podatkowego do udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte we wniosku skarżącego, zaś skutki braku tej odpowiedzi w wyznaczonym terminie zostały określone w ustawie. W tej sytuacji zarzut skarżącego o braku odpowiedzi organu na wszystkie pytania zawarte we wniosku, należy uznać za bezzasadny. Nie można zgodzić się również z zarzutem braku w sentencji postanowienia przedstawienia obowiązującej interpretacji przepisów prawa, albowiem z treści powołanych przepisów nie wynika, że stanowisko organu, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa, winno być wskazane w sentencji rozstrzygnięcia. Następnie należy wskazać, że organy podatkowe na mocy art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że muszą stosować zarówno ustawy jak i wydane na ich podstawie akty wykonawcze. Jedynie uchylenie przez Sąd administracyjny rozstrzygnięcia organu, który wskazał, że akt podustawowy jest sprzeczny z ustawą, zobowiązuje organ do odstąpienia od stosowania aktu podustawowego. (Por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zakamycze 2005 r. S. Babiarz, B. Dauter i inni). W tym stanie rzeczy czynienie organom zarzutu zastosowania sprzecznego z ustawą aktu podustawowego nie jest do zaaprobowania. Sąd nie dopatrzył się także przekroczenia delegacji ustawowej wynikającej z art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, dla ministra właściwego ds. finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia wzoru zgłoszenia o planowym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z uwzględnieniem konieczności zapewnienia informacji, dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych oraz kwot należnej do zapłaty akcyzy, z której to delegacji Minister Finansów skorzystał, wydając w dniu 6 kwietnia 2004r. rozporządzenie w sprawie wzoru zgłoszenia o planowym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych. Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia określa wzór ewidencji, wskazując, że w ewidencji określa się w szczególności: liczbę porządkową numer i datę zezwolenia (w przypadku niezarejestrowanego handlowca, o którym mowa w art. 42 ust. 4 ustawy); numer i datę zgłoszenia o nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów; datę odbioru wyrobów i inne dane. Z kolei § 5 ust. 1 rozporządzenia wskazuje sposób jej prowadzenia w formie książkowej albo z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych. Przepis § 7 rozporządzenia określa sposób prowadzenia ewidencji z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych. Z treści § 8 ust. 1 rozporządzenia wynika, że: "Przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji wzór ewidencji, sposób jej prowadzenia oraz program komputerowy, o którym mowa w § 7 ust.1, powinny zostać uzgodnione z naczelnikiem urzędu celnego i przez niego pisemnie zatwierdzone." Oznacza to, że podatnik powinien zatwierdzić wzór ewidencji, sposób jej prowadzenia (określenia katalogu informacji jakie w szczególności mają się w niej znaleźć), a w przypadku stosowania elektronicznego przetwarzania danych, konieczne jest zatwierdzenie programu komputerowego. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że zatwierdzenie ewidencji ma być dokonane w formie pisemnej i jest ono niczym innym jak zgodą organu podatkowego na prowadzenie ewidencji w przedstawionej formie. A skoro tak to należy zgodzić się z organem celnym, że jest to czynność materialno-techniczna, którą w oparciu o określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia wymogi – organ zatwierdza przedstawioną ewidencję. Organ podatkowy obowiązany jest jedynie do sprawdzenia czy w przedstawiona ewidencja zawiera wszystkie wymagane prawem informacje (dane). Zgodność ewidencji z przepisami skutkuje niezwłocznym jej zatwierdzeniem, natomiast stwierdzone w niej braki nakładają na organ podatkowy obowiązek pisemnego poinformowania podatnika o zaistniałej sytuacji. Natomiast w przypadku zaniedbań w załatwieniu sprawy podatnikowi przysługuje z mocy art. 227 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 9 poz. 26 ze zm.) skarga do organu wyższego stopnia. Wobec takiego brzmienia przepisów rozporządzenia wykładnia dokonana przez orany jest prawidłowa i zastosowanie się do tej wykładni nie szkodzi podatnikowi. Zwrócić na końcu należy uwagę na wadliwość formy zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, który wydał zaskarżoną decyzję na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1, § 6 ustawy. Ordynacja podatkowa. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi w zdaniu pierwszym, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego i aprobując dokonaną przez organ I instancji interpretację, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w niniejszej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.