I SA/Gl 1433/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. B., K. B., J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") ‒ rozpatrując odwołanie podatników J. B., K. B. i J. K. (dalej także "skarżący") od decyzji Prezydenta Miasta G. z [...], nr [...] określającej ww. podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł ‒ utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji ww. decyzją określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], za 2018 r. przyjmując do opodatkowania : - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2, - budowle o wartości [...] zł, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, - pozostałe grunty o powierzchni [...] m2. W odwołaniu pełnomocnik stron zarzucił organowi I instancji zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co spowodowało objęcie opodatkowaniem nieruchomości niezwiązanych z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. SKO rozpatrując odwołanie odwołało się do art. 4 ust. 1 i 5, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., oraz uchwały Rady Miasta w Gliwicach nr XXXIl/720/2017 z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Gliwice (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2017 r., poz. 6255), a także do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm.; dalej: "P.g.k."). Podało, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów prowadzonego przez Prezydenta Miasta G. i księgą wieczystą nr [...] podatnikom przysługuje prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha położonych w G. przy ul. [...] w obrębie ewidencyjnym [...], oraz prawo własności budynków i budowli na nich posadowionych. Działki posiadają oznaczenie "Bi" - inne tereny zabudowane. Nieruchomość, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków, jest zabudowana budynkami o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...] sklasyfikowanymi jako pozostałe budynki niemieszkalne oraz budynkiem nr [...] sklasyfikowanym jako budynek biurowy. Ponadto w toku czynności sprawdzających ustalono, że: - J. B. figuruje od [...] 1992 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. B. z siedzibą w G. przy ul. [...], prowadzi on działalność gospodarczą, której przeważający kod PKD to 46.90.Z (sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana), - pod adresem [...] G., ul. [...] zarejestrowana jest firma pod nazwą B Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w skład zarządu wchodzi J. B. pełniący funkcję prezesa, - J. K. figuruje od [...] 1991 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C z siedzibą w G. przy ul. [...], prowadzi on działalność gospodarczą, której przeważający kod PKD od 28 lutego 2018 r. to 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Organ I instancji przeprowadził kontrolę dotyczącą stanu faktycznego ww. nieruchomości, a w dniu [...] przeprowadzono oględziny w zakresie sposobu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości. Postępowanie kontrolne zakończono protokołem kontroli z [...], w ramach której uwzględniono również ustalenia kontroli przeprowadzonej w 2012 r., w zakresie: - łącznej powierzchni użytkowej budynków o nr [...], [...], [...], [...], [...] położonych na nieruchomości wynoszącej [...] m2 (podatnicy w trakcie kontroli przeprowadzanej w 2018 r. oświadczyli, że do dnia kontroli z [...] powierzchnia użytkowa nie uległa zmianie), - budynku o numerze ewidencyjnym [...], iż jest to obiekt nietrwale związany z gruntem (oświadczenie z [...]) ‒ kontener, który stoi na postumencie z betonów drogowych, obłożonych płytą wykończoną płytami klinkierowymi, obiekt zaliczono do budowli jako portiernia o wartości [...] zł (stan istniejący do dnia kontroli z [...]), - innych budowli znajdujących się na nieruchomości, takich jak: drogi, place, ogrodzenia (wartość [...] zł), brama wjazdowa od ul. W. (wartość [...] zł), brama wjazdowa od ul. [...] (wartość [...] zł), szlaban (wartość [...] zł), namiot blaszany (wartość [...] zł) - według oświadczenia podatnika z 7 grudnia 2012 r. Podczas kontroli w 2018 r. podatnicy oświadczyli, że na terenie nieruchomości nie zostały posadowione nowe budowle, natomiast wartość namiotu blaszanego uległa zmianie i na dzień 31 grudnia 2017 r. wynosi [...] zł. W trakcie kontroli przeprowadzonej w 2018 r. ustalono, że: 1) w budynku o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni użytkowej [...]m2 działalność gospodarczą prowadzi firma pod nazwą P.H.U. A J. B. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B Sp. z o.o. Pomiędzy firmą P.H.U. A J. B., a P.W B Sp. z o.o. w dniu [...] została zawarta umowa dzierżawy (aneksowana [...]), której przedmiotem do momentu zawarcia aneksu była dzierżawa pomieszczeń biurowych o powierzchni [...] m2, powierzchnie magazynowe wynoszące [...] m2, a po zawarciu aneksu pomieszczenia biurowe o powierzchni [...] m2; 2) w budynku o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 działalność gospodarczą prowadzi firma pod nazwą D R. O.. Pomiędzy firmą C, a firmą D R. O. [...] zawarto umowę dzierżawy, której przedmiotem jest nieruchomość zapisana w księdze wieczystej pod nr [...] niezabudowana, utwardzona asfaltem, ogrodzona w części płotem z siatki metalowej, posiadająca bramę wjazdową od ul. W. oraz budynek portierni o powierzchni [...] m2; natomiast [...] zawarto umowę najmu, której przedmiotem jest wynajem budynku wolnostojącego - dawny budynek dyspozytorni z portiernią o powierzchni [...] m2. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem podatników z [...] umowy zawarte przed 2018 r. nie uległy zmianie; 3) budynki o numerach [...], [...] i [...] są wewnętrznie połączone i tworzą jedną całość, w budynku o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 działalność gospodarczą prowadzi firma P.H.U. A J. B. na powierzchni użytkowej [...] m2 (oświadczenie stron z 19 listopada 2018 r.) oraz E A. H. na powierzchni użytkowej [...] m2. Pomiędzy firmą C, a firmą E A. H. w dniu [...] zawarto umowę dzierżawy nr [...], której przedmiotem są pomieszczenia magazynowe o powierzchni [...] m2 plac postojowy o powierzchni [...] m2. Według oświadczenia podatników z [...] nie jest prowadzona działalność gospodarcza: - na pozostałej powierzchni użytkowej budynku nr [...] (tj. kotłowni o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz garażu o powierzchni użytkowej [...] m2), - w budynku o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni użytkowej [...] m2, - w budynku o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni użytkowej [...] m2. Według ww. oświadczenia: - powierzchnia użytkowa budynków fizycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej to [...] m2 do dnia [...], natomiast od tego dnia powiększona o powierzchnię użytkową [...] m2 a więc łącznie [...] m2, - nie jest prowadzona ewidencja środków trwałych oraz nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne od budynków lub budowli posadowionych na terenie przedmiotowej nieruchomości, - wydatki związane z przedmiotową nieruchomością stanowią koszty uzyskania przychodu współwłaścicieli nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Z odwołania podatników, w którym nawiązano do oświadczeń złożonych [...] oraz [...] wynika, że działalność gospodarcza nie była prowadzona w 2018 r.: - w części budynku [...] - kotłownia [...] m2 oraz garaż [...] m2, - w budynku [...] - [...] m2 (sytuacja uległa zmianie od 1 grudnia 2018 r. wskutek wynajmu tej części nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej), - w budynku [...] - [...] m2, - grunty stanowiące tereny zielone - [...] m2, - tereny nad komorą PEC - [...] m2. Kolegium nawiązało do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz wyroku NSA z 17 lipca 2014 r., II FSK 3188/13. Uznając za prawidłowe ustalenia organu I instancji powołało następujące okoliczności faktyczne: 1) nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorców: J. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. B." oraz J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C, a także innych przedsiębiorców prowadzących na nieruchomości działalność gospodarczą na podstawie zawartych umów dzierżawy/najmu, 2) przeważająca część nieruchomości faktycznie jest zajęta/wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przez J. B. oraz inne podmioty, którym strony wydzierżawiły/wynajęły część nieruchomości, 3) przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez J. K. jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje/wydzierżawia część przedmiotowej nieruchomości innym podmiotom na cele prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. parking samochodowy, myjnia ręczna, hurtownia świec) - zgodnie z zawartymi umowami; natomiast J. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę dzierżawy z P.W. B Sp. z o.o., 4) wydatki związane z przedmiotową nieruchomością, zgodnie z oświadczeniem podatników, stanowią koszty uzyskania przychodu współwłaścicieli nieruchomości, 5) dokumentacja fotograficzna oraz wydruk z ortofotomapy za 2018 r. uwidaczniają, że przedmiotowe działki stanowią jeden plac, który jest ogrodzony, wjazd odbywa się m.in. przez bramę ze szlabanem od ul. [...], działki stanowią dojazd do firm prowadzących tam działalność, a na działkach znajdują się m.in. budynki oraz budowle wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, parking, miejsce składowania materiałów, samochody służbowe, jak i samochody osób, które korzystają z parkingu strzeżonego, 6) na działce posadowione są budynki sklasyfikowane jako inne niemieszkalne w przeważającej części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 7) z treści części umów dzierżawy/najmu zawartych przez współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości wynika, iż z tytułu dzierżawy są wystawiane faktury VAT, dodatkowo organ I instancji ustalił, że w latach poprzednich wpłaty rat podatku za nieruchomość przy ul. [...] dokonywane były m.in. z rachunku bankowego firmy J. B. P.H.U. A. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo tego że nieruchomość nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych czy nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, na co powołuje się pełnomocnik stron, wykazane przez organ I instancji okoliczności faktyczne sprawy przesądzają o tym, że nieruchomość należy kwalifikować jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto nieruchomość w żaden sposób nie służy do celów osobistych podatników. Dodał, że kotłownia umiejscowiona jest w budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza i niezbędna jest do tego, żeby budynek mógł być wykorzystywany zimą do jej prowadzenia. Powyższe można również odnieść do powierzchni terenów zielonych, gdyż powierzchnia ta stanowi składową powierzchni nieruchomości wykorzystywanej wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak do terenu nad komorą PEC, gdyż dopiero od stycznia 2019 r. istnieje możliwość prawna opodatkowania powierzchni gruntu nad komorą PEC stawką niższą jak dla gruntów pozostałych (art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) u.p.o.l.). Organ nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze pełnomocnik podatników (doradca podatkowy) wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co uniemożliwiło rozpatrzenie przedmiotowego materiału w sposób wyczerpujący, 3) art. 191 O.p poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która na gruncie niniejszej sprawy przyjęła formę dowolną, 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez powoływanie się na zaistnienie czynności procesowej organu odwoławczego w postaci wezwania strony do dokonania czynności, która to czynność procesowa faktycznie nie wystąpiła. W uzasadnieniu autor nawiązał do wyroku TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 i podkreślił, że spór sprowadza się do ustalenia, czy nieruchomość będąca własnością osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a niewykorzystywaną częściowo do prowadzenia takiej działalności i nabyta przez te osoby bez związku z przedmiotową działalnością, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, czy też powinna być opodatkowana według stawek najwyższych tylko w części zajętej na prowadzenie działalności, w pozostałym zaś zakresie według stawek podstawowych. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy nieruchomość będąca w posiadaniu osób fizycznych, wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Powołał się na wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10. Zdaniem pełnomocnika fakt, że na nieruchomości znajdują się budowle, drogi, place, ogrodzenia, bramy wjazdowe, szlaban, portiernia i namiot blaszany, nie oznacza jeszcze, że stanowią one integralną część przedsiębiorstw (firm). Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedsiębiorstwo to nie sposób nazewnictwa, lecz instytucja prawa cywilnego określana jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek z przedsiębiorstwem mógłby zatem wystąpić, gdyby np. budynek był wprowadzony do ewidencji środków trwałych lub koszty nabycia gruntów czy budynków zostały uwzględnione w kosztach działalności gospodarczej. Jeśli jednak nie ma takich związków, to należy uznać, że mamy do czynienia z prywatną nieruchomością osób fizycznych, a fakt, że osoby te prowadzą działalność gospodarczą, nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania. Zakwestionował zakres opodatkowania najwyższą stawką wskazaną w odwołaniu. Zarzucił organom, ze te nie ustaliły czy nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy, czy też osób prywatnych, które w pewnym jedynie zakresie prowadzą na rzeczonej nieruchomości działalność gospodarczą. Ponadto nie ustaliły, czy nieruchomość została nabyta do majątku osobistego podatników, czy też została nabyta jako składnik przedsiębiorstwa. Co więcej, nie ustaliły również, na podstawie jakiego tytułu prawnego podatnicy prowadzili w części nieruchomości działalność gospodarcza, gdyż nieruchomości te nie stanowiły środków trwałych działalności prowadzonych przez skarżących. Dodatkowo wskazał, że zawarte w skarżonej decyzji stwierdzenie, iż pełnomocnik skarżących nie udzielił odpowiedzi na wezwanie SKO do przedłożenia dokumentów potwierdzających tezy zawarte w odwołaniu (pismo z 25 czerwca 2019 r.) jest sprzeczne ze stanem faktycznym, gdyż wezwanie takie po prostu nie istnieje i nigdy nie było zarówno do pełnomocnika skarżących, jak i skarżących skierowane. Pełnomocnikowi doręczono pismo, w którym wskazano: "Jednocześnie informuje się, że jest możliwość przedłożenia własnych dokumentów potwierdzających tezy zawarte w złożonych odwołaniach", co nie stanowi wezwania do dokonania jakiejś czynności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego J. B. wnosił i wywodził jak w skardze. Przedmiotem łącznego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania Sądu były sprawy dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2018-2019, w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1433-1434/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolą Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej P.p.s.a.) – objęto decyzję określająca skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. Podatnikom ‒ zgodnie z wypisem z rejestru gruntów prowadzonego przez Prezydenta Miasta G. i księgą wieczystą nr [...] ‒ przysługuje prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha położonych w G. przy ul. [...] w obrębie ewidencyjnym [...] (działki posiadają oznaczenie "Bi" - inne tereny zabudowane). Ponadto przysługuje im prawo własności budynków i budowli na nich posadowionych; nieruchomość, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków, jest zabudowana budynkami o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...] sklasyfikowanymi jako pozostałe budynki niemieszkalne oraz budynkiem nr [...] sklasyfikowanym jako budynek biurowy. Organy przyjęły do opodatkowania: - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2, - budowle o wartości [...] zł, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, - pozostałe grunty o powierzchni [...] m2. Według skarżących działalność gospodarcza nie była prowadzona: - w części budynku [...] - kotłownia [...] m2 oraz garaż [...] m2, - w budynku [...] - [...] m2 (sytuacja uległa zmianie od 1 grudnia 2018 r. wskutek wynajmu tej części nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej), - w budynku [...] - [...] m2, - grunty stanowiące tereny zielone - [...] m2, - tereny nad komorą PEC - [...] m2. Według organu skarżący J. B. i J. K. w badanym roku podatkowym byli przedsiębiorcami, przyjął zatem stawki opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) u.p.o.l. ‒ związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spór sprowadza się do kwestii, jaką stawką podatku od nieruchomości należało opodatkować będące w posiadaniu podatników grunty i budynki, tj. stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak twierdzi organ podatkowy, czy też według stawki właściwej dla budynków i gruntów pozostałych, jak utrzymują skarżący. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia był także ustalenie, czy nieruchomość będąca w posiadaniu osób fizycznych, wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według przyjętej przez ustawodawcę definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie zorganizowany dla spełnienia funkcji prowadzenia działalności gospodarczej zespół określonych składników może być potraktowany jako przedsiębiorstwo (por. Kodeks Cywilny Komentarz pod red. E. Gniewka, C.H. BECK 2008, str. 126). Zatem jedynie nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. Opodatkowanie więc spornych nieruchomości stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą byłoby możliwe jedynie w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że mogłyby one choćby pośrednio służyć w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (o czym jeszcze poniżej). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uzależnia zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej od sposobu wykorzystywania nieruchomości (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Wyraźnie przy tym określa, w jakiej sytuacji nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem dwóch współwłaścicieli nieruchomości będących osobami fizycznymi prowadzi działalność gospodarczą (okoliczność niesporna). Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanego roku podatkowego) wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (ust. 2a nie ma znaczenia dla badanej sprawy). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), a także użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że: - skarżącym przysługuje prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha położonych w G. przy ul. [...] w obrębie ewidencyjnym [...], oraz prawo własności budynków i budowli na nich posadowionych, działki posiadają oznaczenie "Bi" (inne tereny zabudowane), co potwierdza wypis z rejestru gruntów prowadzonego przez Prezydenta Miasta G. i księga wieczysta nr [...], - zgodnie z wypisem z kartoteki budynków, ww. nieruchomość jest zabudowana budynkami o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...] sklasyfikowanymi jako pozostałe budynki niemieszkalne oraz budynkiem nr 1595 sklasyfikowanym jako budynek biurowy, - dwóch podatników (współwłaścicieli nieruchomości) prowadzi działalność gospodarczą J. B. (A Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe) i J. K. (C Budowlana Firma Inżynierska), - przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez J. K. jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje/wydzierżawia część przedmiotowej nieruchomości innym podmiotom na cele prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. parking samochodowy, myjnia ręczna, hurtownia [...]) - zgodnie z zawartymi umowami, natomiast J. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę dzierżawy z P.W. B Sp. z o.o., której jest prezesem zarządu, - w ramach prowadzonej działalności podatnicy zawarli szereg umów najmu bądź dzierżawy i na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarczą nie tylko przez nich ale również przez inne podmioty (co opisano w stanie faktycznym sprawy), zatem przeważająca część nieruchomości faktycznie jest zajęta/wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, - załączona do akt administracyjnych dokumentacja fotograficzna wskazuje, że przedmiotowe działki stanowią jeden ogrodzony plac, na którym znajdują się m.in. budynki oraz budowle służące do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym posadowione tam budynki sklasyfikowane zostały, jako inne niemieszkalne w przeważającej części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, - wydatki związane z przedmiotową nieruchomością, zgodnie z oświadczeniem podatników, stanowią koszty uzyskania przychodu współwłaścicieli nieruchomości, lecz nieruchomość nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności i nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Znaczenie dla rozpoznania tej sprawy ma niewątpliwie art. 21 ust. 1 P.g.k., zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09; dostępna, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Podobnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11) akcentując, że w świetle art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów (budynków). Do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości zalicza się dane dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położnych na tych gruntach budynków (por. wyrok NSA z 6 września 2016 r., II FSK 570/16). Ewidencja gruntów i budynków obejmuje bowiem informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej (art. 20 ust. 1 pkt 1-3 P.g.k.). W rozpoznawanej sprawie przedmiot opodatkowania ustalony został m.in. na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków, aktualnego w badanym roku podatkowym. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Zatem dokonana w ewidencji klasyfikacja ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 P.g.k., bowiem to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do wykorzystania. Nie ulega wątpliwości, że sporne nieruchomości były w posiadaniu skarżących jako przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, co skutkuje tym, iż co do zasady nieruchomości będące w jego posiadaniu stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dotyczy to również sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest tylko jeden ze współwłaścicieli. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach z zastrzeżeniem ust. 5 (ten ostatni przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Z cytowanej regulacji – uwzględniając dodatkowo brzmienie art. 5 u.p.o.l. ‒ wynika, iż o konieczności zastosowania konkretnej stawki podatkowej decydują względy przedmiotowe (charakter przedmiotu opodatkowania), a nie względy podmiotowe. Zatem w sytuacji, gdy tylko niektórzy ze współwłaścicieli mają status przedsiębiorcy, jest to okoliczność wystarczająca do zastosowania – w odniesieniu do wszystkich podatników – maksymalnej stawki opodatkowania (por. wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2019 r., I SA/Lu 284/19). Strony postępowania zgodnie powołali się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15 (Dz. U. poz. 2372), który orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W sentencji przytoczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odniósł do rozumienia go w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Za elementy konstytucyjnie istotne Trybunał uznał zatem, po pierwsze, współposiadanie gruntów przez osobę fizyczną oraz, po drugie, prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę będącą współposiadaczem gruntu, zastrzegając przy tym, że za niekonstytucyjną winna być uznana prawnopodatkowa kwalifikacja takiego gruntu, oparta wyłącznie na wymienionych kryteriach. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wypowiedział się jednak szerzej, kwestionując możliwość opodatkowania gruntów przy zastosowaniu stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy są one wprawdzie w posiadaniu (współposiadaniu) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, ale nie były i nie są wykorzystywane na cele związane z tą działalnością akcentując, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Jako kryterium rozstrzygające Trybunał wskazał więc faktyczny związek gruntów z prowadzoną przez podatnika, będącego osobą fizyczną, działalnością gospodarczą, czy to bezpośredni (faktyczne ich wykorzystanie na taką działalność; czyli wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą), czy to pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze). W badanym przypadku sentencja ta rozstrzyga tylko o zasadach podatkowej kwalifikacji gruntów współposiadanych przez osobę fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą (nie zaś budynków i budowli), negując jako wystarczające i wyłączne kryterium kategoryzacji tych gruntów okoliczność ich współposiadania przez przedsiębiorcę, będącego osobą fizyczną. Współtworzy zatem system prawa tylko w tak określonym zakresie (por. wyrok NSA z 19 października 2018 r., II FSK 1023/18). Konstatacja wyrażona przez Trybunał Konstytucyjny bez wątpienia dotyczy jednak sposobu rozumienia całości przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (a zatem również takich przedmiotów opodatkowania jak budynki), co znalazło odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jakkolwiek z brzmienia tego przepisu wynika wniosek, że o uznaniu nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje okoliczność ich posiadania (względnie współposiadania) przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, to jednak istotną jest ocena całego szeregu czynników i cech nieruchomości, przemawiających za prawidłowością uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomość bowiem pozostaje związana z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub ‒ biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej ‒ może być wykorzystywana na ten cel (wyrok NSA z 17 listopada 2017 r., II FSK 2990/15). Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę podzielił ustalenia zawarte we wskazanym przez Kolegium wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 3188/13, który zachował aktualność także po wydaniu wyroku przez TK. NSA przede wszystkim przypomniał, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności", por. W. Morawski w T. Brzezicki, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). Zdaniem NSA, zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem NSA, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika. Wykorzystując tak przedstawioną argumentację na potrzeby rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba na następujące jej aspekty. Po pierwsze dokonane wpisy w rejestrze gruntów i budynków świadczą o gospodarczym charakterze tej nieruchomości, czego potwierdzenie stanowi załączona do akt administracyjnych dokumentacja fotograficzna. Niewątpliwie świadczy to wręcz o braku możliwości wykorzystania jej dla innych celów, w tym osobistych podatników. Po drugie podatnicy wprawdzie nie ujęli nieruchomości w prowadzonej ewidencji środków trwałych i nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych, lecz ponoszone wydatki na przedmiotową nieruchomość ujmowali w kosztach uzyskania przychodu. Po trzecie nieruchomość jest wykorzystywana jako przedmiot najmu i dzierżawy. Materiał dowodowy spraw dotyczących badanych lat podatkowych 2018-2019 wskazuje, że podatnicy realizują ten cel gospodarczy poprzez dalsze wynajmowanie poszczególnych powierzchni (składane są korekty deklaracji na podatek od nieruchomości), zatem grunty i budynki są jedynie przejściowo niewykorzystywane do prowadzonej działalności. Wreszcie po czwarte skarżący nie wykazali, że nieruchomość w ogóle może być wykorzystana na inne cele niż gospodarcze, a jej infrastruktura uniemożliwia wręcz uznanie, iż może być przeznaczona na realizację niegospodarczych osobistych celów skarżących. Podsumowując uznać należy, że omawiana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżących, bowiem potencjalnie może być na niej wykonywana działalność gospodarczą. Okoliczność niewykorzystywania wszystkich jej części, tj. poszczególnych pomieszczeń, czy też małych fragmentów terenów nie świadczy o tym, że nie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ‒ stanowią one bowiem części składowe nieruchomości wykorzystywanej wyłącznie do celów gospodarczych a nie osobistych podatników. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały także grunt o powierzchni [...] m2 nad komorą PEC. Stan prawny uległ bowiem zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. wraz z nowelizacją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającej na dodaniu przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) do art. 1a u.p.o.l. ust. 2a pkt 4 lit. a) o następującej treści: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej." Zmianę stanu prawnego organy uwzględniły określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. Z tych względów zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należało uznać za chybiony. W ocenie Sądu bez znaczenia dla sprawy jest polemika stron dotycząca kierowanego do pełnomocnika skarżących pisma Kolegium z 25 czerwca 2019 r. W ww. piśmie ‒ wystosowanym w trybie art. 200 § 1 O.p. ‒ została zawarta sugestia (kierowana do pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) o możliwości złożenia "własnych" dokumentów potwierdzających okoliczności podniesione w odwołaniu. Skoro nie zostały złożone dalsze dowody, to organ odwoławczy prawidłowo wydał rozstrzygnięcia na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału. Natomiast trudno dostrzec potrzebę kierowania do podatników (będących przedsiębiorcami) pism wzywających wprost do przedstawienia dowodów w sprawie, skoro byli reprezentowani w toku postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika. W badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 O.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów prawa procesowego. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu jego stosowania. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 122 O.p. Uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował. Nie popełnił również błędu na etapie subsumcji, uznając, że ani w odniesieniu do gruntów i budowli ani do spornych budynków nie ma zastosowania przesłanka wyłączająca uznanie tych nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tych względów nie naruszył także art. 121 § 1 O.p. Z powyższych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.