I SA/Gl 1433/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik A Sp. z o. o. w C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r., nr. [...]. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.), a także na postawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), bowiem DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUCS) decyzją z [...]r., nr [...] określił wobec skarżącej: 1) za maj 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł; 2) za lipiec 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł 3) za październik 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazano, że skarżąca spółka dokonywała nabycia wyrobów stalowych (prętów żebrowanych, gładkich i walcówki) z firmy B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, po czym towar ten był sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), do zagranicznych podmiotów: C s.r.o. oraz D s.r.o. - które to transakcje nie zostały przez organ pierwszej instancji uznane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz jako element tzw. karuzeli podatkowej. Uznano, że spółka w procederze pełniła rolę tzw. brokera tj. podmiotu, który wyprowadza towar poza terytorium Polski, opodatkowując transakcje WDT stawką 0% i uzyskuje jednocześnie prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu. W konsekwencji stwierdzono, że skarżąca świadomie dokonała transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych. Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług związanych z powyższymi transakcjami (usługi najmu, księgowe, administracyjne biura, transportowe). Pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji wskazał, że wszystkie dokonane w badanym okresie nabycia udokumentowane kwestionowanymi fakturami dotyczyły czynności, które nie miały celu gospodarczego, wobec czego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego (organ wskazał na naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. u.p.t.u.). Natomiast w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów NUCS wskazał, że dostawy te nie spełniają norm określonych w przepisach art. 13 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wobec czego nie mogą być uznane za dostawę w rozumieniu art. 5 tej ustawy, albowiem czynności te miały na celu jedynie wyłudzenie podatku VAT. 2. 2. W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: - art. 191 o.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu upozorowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego, tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy dokonanie swobodnej oceny dowodowej przez organ podatkowy pozwoliło jedynie na uprawdopodobnienie takiej okoliczności, nie zaś na jej udowodnienie; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., tj. wymogów uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji poprzez nieustalenie przez organ podatkowy w sposób jednoznaczny faktu, czy obrót stalą miał charakter rzeczywisty i niewskazanie w uzasadnieniu decyzji zamkniętego katalogu enumeratywnie wymienionych przepisów, które nie pozostawiałyby wątpliwości co do tego, które z nich zostały przez podatnika naruszone i które stały się podstawą do wydania decyzji; - art. 120 o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady państwa prawa, poprzez nałożenie na podatnika obowiązku wykazania działania w dobrej wierze w sytuacji, gdy obowiązek taki spoczywa na organie podatkowym; - art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w zakresie transakcji handlowych podatnika; - art. 122 w zw. z art. 187 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i zasady oficjalności postępowania dowodowego, poprzez: niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, nieuwzględnienie dowodów wskazanych przez podatnika, oparcie ustaleń i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy na wątpliwościach innego, zagranicznego organu podatkowego; - art. 122 o.p., tj. naruszenie zasady prawdy materialnej w toku postępowania podatkowego, poprzez nieusunięcie przez organ podatkowy wątpliwości na etapie gromadzenia materiału dowodowego, w tym w szczególności pominięcie przez organ podatkowy w trakcie postępowania dowodu z zeznań świadków, tj. kierowców, pracowników firmy spedycyjnej, które charakteryzują się wysokim poziomem spójności i szczegółowości oraz nieprzesłuchaniu handlowców B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, - art. 42 ust. 1 i 3 i art. 87 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. poprzez nieprawidłową wykładnię zasady dobrej wiary przy ustalaniu przesłanek uprawniających do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towaru, w sytuacji kiedy prawidłowa wykładnia zasady dobrej wiary oparta jest na subiektywnym stosunku podatnika do tzw. karuzeli podatkowej, nie zaś obiektywnym fakcie uczestnictwa podatnika w karuzeli podatkowej; - art. 287 par 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 27 Konstytucji oraz art. 4 pkt 5 w zw. z pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1991 r. o języku polskim, poprzez nieposłużenie się przez organ podatkowy w postępowaniu urzędowym tłumaczeniem obcojęzycznych dokumentów, kiedy oświadczenia składane organom podatkowym muszą być dokonywane w języku polskim. 2.3. DIAS decyzją z [...] r., uchylił w całości decyzję NUCS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że NUCS zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur VAT zakupu ujętych w rozliczeniu za badany okres tj. faktur z tytułu zakupów handlowych jak i pozostałych (kosztowych) oraz transakcji przeprowadzonych w ramach WDT na rzecz zagranicznych podmiotów. Organ I instancji uznał, że skarżąca przeprowadzała transakcje (zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych) w ramach karuzeli podatkowej pełniąc rolę brokera. Jednocześnie organ wskazał na okoliczności świadczące - w jego ocenie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze tj. m.in. spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z zakupem i sprzedażą towarów, zachowaniem płynności finansowej czy koniecznością poszukiwania kanałów dystrybucyjnych, ryzyka związanego z magazynowaniem i zbytem, nie podejmowała działań marketingowych mających na celu poszukiwanie nabywców na oferowany przez siebie towar. Cała działalność spółki oparta była na jednym dostawcy i dwóch odbiorcach. DIAS zauważył również, że organ pierwszej instancji w sentencji decyzji oraz uzasadnieniu nie wskazał podstawy prawnej zakwestionowania podatku naliczonego wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie powołał się na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stwierdzając, że skarżąca uczestniczyła w nadużyciu prawa, co skutkuje pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Organ odwoławczy argumentował, że z jednej strony, organ pierwszej instancji uznał, iż pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonywano dostaw towarów, rozliczano za nie płatności oraz dokumentowano je fakturami, przyjmując powyższe okoliczności jako jedną z podstaw stanu faktycznego sprawy, a z drugiej strony stwierdzono, że powyższe dostawy nie są dostawami towarów w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. albowiem stanowiły element oszustwa podatkowego, o którym miały wiedzę wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej. Uznano, że wszystkie transakcje realizowane w ramach karuzeli, w tym również dokonane przez skarżącą stanowiły nadużycie prawa. Innymi słowy, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji przyjął, że oszustwo karuzelowe jest jednocześnie nadużyciem prawa. Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, w części dotyczącej tych czynności. DIAS wskazał też, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. ma zastosowanie, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Wówczas podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. DIAS argumentował, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odnosi się do tzw. nadużycia prawa, które wskutek ukształtowania linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) może być podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie tego przepisu może dojść do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku w sytuacji ustalenia, że celem dokonania czynności było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. W myśl tego przepisu nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność pozorną na zasadzie art. 83 Kodeksu cywilnego oraz na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. DIAS podsumował tę część wywodów, że posługiwanie się przez organ pierwszej instancji formułą nadużycia prawa wskazuje, iż podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia NUCS stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. DIAS zdefiniował nadużycie prawa jako stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zauważył, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odnosi się do nadużycia prawa, które wskutek linii orzeczniczej TSUE może być podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Instytucje nadużycia prawa bezpośrednio wprowadziły do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od 15 lipca 2016 r. przepisy art. 5 ust. 4 i 5 tej ustawy. Dalej DIAS wskazał, że konstrukcji nadużycia nie da się zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, ponieważ nie ma tu żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie. Uczestnicy karuzeli nie nadużywają żadnych przepisów prawnych a dokonują obrotu towarami lub usługi, przy czym niektóre z tych podmiotów nie płacą należnego podatku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał za błędne, wzajemnie się wykluczające, stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową, przy jednoczesnym wskazaniu na zaistnienie nadużycia prawa podatkowego. Wskazał, że w sposób ewidentny w sprawie użyto zupełnie nieadekwatnej konstrukcji nadużycia prawa podatkowego. Przy tym dokonując kwalifikacji prawnej nadużycia prawa organ pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. konkretnego przepisu materialnego prawa podatkowego podjętego rozstrzygnięcia. Powyższe, zdaniem DIAS, narusza art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Dalej DIAS stwierdził, że ewidentne sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji czynią niezrozumiałym tok rozumowania organu pierwszej instancji, zwłaszcza że organ analizuje także kwestię dobrej wiary skarżącej spółki i należytej staranności. Podkreślił, iż powyższe zagadnienia ściśle wiążą się z regulacją zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i tylko przy ustaleniu, że towar został faktycznie sprzedany. W przypadku uznania danej transakcji, że została zawarta wyłącznie dla pozoru należy wykazać strony takiego kontraktu i zgodnie z zasadami logiki nie może być mowy o należytej staranności, gdyż z założenia takie podmioty nie działają w dobrej wierze (orzeczenie TSUE w związku z pytaniem prejudycjalnym NSA z 22 października 2015 r., sprawa C-277/14). DIAS podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, aby skarżąca dokonując spornych transakcji miała wiedzę lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar i dokonując jego dostawy w ramach WDT uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej (uczestniczy w oszustwie karuzelowym). Organ pierwszej instancji nie wykazał, że spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie ustalenia, czy podmioty uczestniczące w transakcji są wiarygodne i czy w związku z tym uczestniczy w oszustwie podatkowym tj. nie poddał analizie kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, zwłaszcza w odniesieniu do dostawcy B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. DIAS ocenił, że przedstawione wnioski organu pierwszej instancji wskazują, że organ ten, wbrew linii orzeczniczej TSUE, całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, opierając się na ustaleniach (materiale dowodowym) dokonanych na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, z których nie wynika świadomy udział odwołującej w oszustwie podatkowym. Nawiązując do realiów tej sprawy DIAS podniósł, że dla przyjęcia transakcji sprzedaży dokonywanych przez skarżącą na rzecz C s.r.o. oraz D s.r.o. koniecznym było ustalenie, czy: - kontrahenci posiadali status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim, - nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, - wywóz towarów nastąpił w wyniku dostawy towarów dokonanej przez stronę, rozumianej jako przeniesienie na rzecz ww. nabywcy prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, - strona odwołująca posiada rzetelne dokumenty, które potwierdzają ww. okoliczności. Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny, w oparciu o powołane przepisy prawa DIAS nie uznał za dostatecznie udowodnione stanowisko NUCS, w zakresie dotyczącym zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Przede wszystkim organ pierwszej instancji nie wykazał, czy towar faktycznie był sprzedawany, czy został wywieziony z terytorium kraju na terytorium Czech. Nie wskazał również, czy dokumenty, którymi posłużyła się skarżąca, celem udowodnienia omawianych transakcji jako WDT (dokumenty przewozowe CMR) są wiarygodne, pominął kwestię odnoszącą się do wywozu towarów z terytorium kraju i jego dostarczenie do wskazanych nabywców na terytorium Czech. DIAS podkreślił, że z treści złożonych zeznań przez kierowców dokonujących transportu wyrobów stalowych wynika, że towar faktycznie istniał. Ponadto z treści odpowiedzi udzielonych przez czeską administrację podatkową wynika, że m.in. w IV kwartale 2012 r. wskazani kontrahenci wykazywali zakup towarów od odwołującej. Jeżeli organ pierwszej instancji był przeświadczony o oszukańczym charakterze transakcji, w ocenie DIAS obowiązany był szczegółowo odnieść się do tego faktu. Wskazane w podjętym rozstrzygnięciu argumenty, że przedmiotowe transakcje stanowią element karuzeli podatkowej i tym samym nie mogą zostać uznane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są niewystarczające dla zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich możliwych działań w celu pozyskania dowodów, jednoznacznie wyczerpujących znamiona zastosowanego w sprawie przepisu. Powyższej stwierdzone przez DIAS wadliwości przedmiotowej decyzji, zdaniem tego organu, uniemożliwiają dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego i naliczonego za rozpatrywane okresy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 o.p. organ odwoławczy ma możliwość skorygowania nieprawidłowości, których dopuścił się organ pierwszej instancji, jeśli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości. W niniejsze sprawie, wobec faktu istotnych braków w materiale dowodowym, organ odwoławczy stwierdził, że nie był w stanie prawidłowo zweryfikować zasadności zakwestionowania transakcji. DIAS wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji obowiązany będzie zastosować zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji odwoławczej argumentację, przeanalizować zauważone uchybienia oraz uzupełnić materiał dowodowy o wyżej wymienione kwestie. Na koniec DIAS zaznaczył, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomieniem z [...] r. poinformował stronę oraz pełnomocnika, że z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2012 r. w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. DIAS dodał, że niezależnie od powyższego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę - w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia (cytat) "na skutek wszczęcia kks", uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21, z 24 maja 2021 r., tj. stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.1. W skardze zarzucono: 1) naruszenie przez organ art. 233 § 2 o.p. przez jego zastosowanie i uchylenie w całości decyzji NUCS oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy II instancji nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części, ponieważ niezbędne dowody w sprawie zostały już przeprowadzone, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p. oraz zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 o.p.; 2) naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez: a) niewskazanie: faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz b) sprzeczne z tym przepisem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie wskazujące jakie dowody powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji i co miałyby wykazać te dowody; c) niewskazanie przyczyn niezastosowania art. 229 o.p.; 3) naruszenie przez organ art. 127 o.p. poprzez nierozpatrzenie ponownie sprawy, nieustalenie ponownie stanu faktycznego oraz nieodniesienie się do wszystkich okoliczności, które miały wpływ na wynik sprawy; 4) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, 70 § 1 oraz 70c w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r., lipiec 2012 r., październik 2012 r., sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu akcentowano, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Żadne inne wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji, ponieważ organ odwoławczy winien dążyć do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. jest od tej zasady odstępstwem. Zauważono, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ I instancji nastąpiło [...] r. Wydanie decyzji przez organ I instancji miało miejsce [...] r., a zatem organ I instancji zbierał materiał dowodowy w niniejszej sprawie ponad 4 lata. Natomiast rozpatrzenie odwołania od decyzji organu I instancji nastąpiło [...]r., a zatem zajęło to DIAS 2 lata i 8 miesięcy, przy czym organ ten nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Aby stwierdzić, czy faktycznie nie było podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, należy w pierwszej kolejności ustalić w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Podkreślono zatem, że materiał dowodowy, który zgromadził NUCS był obszerny, kompleksowy i pozwalał na ustalenie zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego. Złożyły się na to m.in.: a) protokół z badania ksiąg podatnika, tj. rejestrów VAT zakupów i sprzedaży za miesiące maj, lipiec i październik 2012 r., b) wyjaśnienia podatnika, c) zeznania świadków (m.in. właścicieli firm oraz świadków uczestniczących w transakcjach), d) dokumentacja dotycząca podmiotów współpracujących z podatnikiem, jak również z jego kontrahentami, występującymi w łańcuchu dostaw (m.in. dotycząca dostawcy towaru, nabywców towaru oraz firm transportowych), e) faktury VAT, f) atesty hutnicze, g) dokumenty magazynowe, h) dokumenty potwierdzające transport towarów (m.in. listy przewozowe), i) dokumentacja księgowa podmiotu, u którego podatnik nabywał towar, j) informacje z czeskiej administracji skarbowej na temat odbiorców sprzedawanego przez podatnika towaru, k) umowy handlowe, l) materiały dowodowe pozyskane z Prokuratury Okręgowej w K. z akt śledztwa, sygn. [...], m) materiały dowodowe z Sądu Okręgowego w K. z akt sądowych, sygn. [...], n) protokoły przesłuchań świadków przeprowadzone przez inne organy podatkowe. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, organ II instancji posiadał bardzo obszerny materiał dowodowy w sprawie. Zgromadzone dowody pozwalały organowi II instancji na dokonanie własnej oceny, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Dalej wskazano, że art. 233 § 2 o.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. Przyczyną nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie może być to, że zdaniem organu odwoławczego nie jest jednoznaczny stan faktyczny ustalony przez organ I instancji lub niezrozumiałe jest stanowisko organu I instancji co do tego czy w sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową czy z nadużyciem prawa podatkowego. Zaakcentowano, że DIAS niewłaściwie zastosował art. 233 § 2 o.p., utożsamiając konieczność odmiennej oceny zebranych dowodów, z koniecznością zebrania materiału dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy zamiast stwierdzać, że stanowisko organu pierwszej instancji jest błędne i wzajemnie się wykluczające (zgodnie z którym w sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową, przy jednoczesnym wskazaniu na zaistnienie nadużycia prawa podatkowego) powinien był samodzielnie ocenić zgromadzony materiał dowodowy, a następnie dokonać kwalifikacji prawnej. Przyjęcie odmiennej niż organ I instancji kwalifikacji prawnej nie stanowi przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 o.p. Skarżąca podniosła, że na stronie 18 decyzji organ wskazuje, iż w materiale dowodowym istnieją istotne braki, nie precyzuje jednak, jakie braki w materiale dowodowym (którym był zbierany przez organy I i II instancji przez ponad 6 lat) powodują konieczność wydania decyzji kasacyjnej. Sumując tę część argumentacji wskazano, że w sprawie nie zaistniała konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Tym samym nie zachodzą przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej. Przepis art. 233 § 2 o.p. zakreśla bowiem jasno przesłanki do wydania takiej decyzji. DIAS powinien był dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. Na koniec wskazano w skardze, że podjęte przez organ czynności mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są nieskuteczne. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił w oparciu o przesłankę o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2012 r., lipiec 2012 r. i październik 2012 r. W konsekwencji organ podatkowy I instancji, a następnie organ odwoławczy nie powinny były wydawać decyzji w sprawie. W szczególności należy bowiem zwrócić uwagę na moment, w którym doszło do podjęcia przez organ czynności zmierzających do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez organ I instancji [...] r., a zatem dopiero po wszczęciu postępowania karnego skarbowego mającego w skutkach prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że w zakresie zobowiązania podatnika w podatku VAT za maj 2012 r., lipiec 2012 r., październik 2012 r. organ podatkowy nie podejmował żadnych działań przed upływem terminu przedawnienia, które zmierzałyby do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Czynności takie zostały natomiast przeprowadzone dopiero w sytuacji, w której pojawiła się możliwość prowadzenia, niewątpliwie skomplikowanego postępowania dowodowego, z uwagi na zawieszenie biegu przedawnienia. Gdyby nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to mając na uwadze brak jakichkolwiek działań organu podatkowego zmierzających do ustalenia zobowiązania podatkowego podatnika oraz obszerność materiału dowodowego, organ nie byłby w stanie wszcząć i ukończyć postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wszczynając postępowanie kontrolne dnia [...] r. miał niewiele czasu (3 miesiące) na zgromadzenie materiału dowodowego. Natomiast w wyniku wszczęcia postępowania karno-skarbowego organy podatkowe mogły prowadzić postępowanie dowodowe przez okres ponad 6 lat. To prowadzi do wniosku, że czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe została w instrumentalny sposób wykorzystana przez organ do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w celu zagwarantowania sobie zarówno możliwości samego wszczęcia postępowania jak i jego ukończenia poprzez wydanie decyzji. Takie postępowanie, należy oceniać negatywnie w kontekście zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Nie może być bowiem tak, że organ podatkowy wykorzystuje instytucje prawne (w niniejszej sprawie przepis dający możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia), jako sposób na możliwość wszczęcia i prowadzenia kontroli skarbowej. Zwrócono też uwagę, że w ramach postępowania karnoskarbowego nie zostały przeprowadzone żadne czynności. Podatnik nie został przesłuchany. Nie zostało również wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Powyższe okoliczności także świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wskazał, że pismem z 20 października 2021 r. NUCS poinformował, że w trakcie postępowania przygotowawczego przeprowadzono oględziny akt postępowania kontrolnego, skierowano pismo do Prokuratury Regionalnej w Katowicach, przesłuchano w charakterze świadka pracownika urzędu, który prowadził postępowanie oraz dwóch świadków na okoliczność współpracy ze skarżącą. Postępowanie to jest prowadzone pod nadzorem DIAS a postanowieniem z [...] r. zostało zawieszone. Z uwagi na to, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe miało miejsce blisko pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 3.3. W piśmie z 20 stycznia 2022 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje stanowisko. Argumentował, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wskazane przez organ w odpowiedzi na skargę czynności podjęte w ramach tego postępowania świadczą o tym, że postępowanie to nigdy nie zmierzało do realizacji celu postępowania karnoskarbowego. Organ nie podjął bowiem żadnych czynności z udziałem podatnika, podatnikowi nie przedstawiono zarzutów, a organ celowo doprowadził do zahamowania biegu terminu przedawniania podatkowego. Ponownie wskazano też, że nie było podstaw do wydania przez DIAS decyzji kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 5. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że kontrolowana decyzja ma charakter kasatoryjny. Organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. Sąd zauważa, że w decyzji tego rodzaju organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego. W zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że wobec faktu istotnych barków w materiale dowodowym organ odwoławczy nie jest w stanie prawidłowo zweryfikować zasadności zakwestionowania transakcji. Wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji będzie zobowiązany zastosować zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji odwoławczej argumentację, przeanalizować zauważone uchybienia oraz uzupełnić materiał dowodowy o wyżej wymienione kwestie (str. 18 decyzji). Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wskazał, że nie doszło w tej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście Sąd stwierdza, że kwestia ustalenia, czy w tejże sprawie doszło do przedawnienia orzekania organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jest istotna, pomimo tego, że kontrolowana decyzja jest decyzją kasatoryjną. Stwierdzenie bowiem, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni bezprzedmiotowym uzupełnianie postępowania dowodowego. W razie stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS nie powinien uchylać decyzji NUS i przekazywać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 o.p.), lecz uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie podatkowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. o.p). Dlatego, na wstępie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy poddać weryfikacji stanowisko organu co do tego, czy rzeczywiście przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj, lipiec i październik 2012 r. zostało prawidłowo wykluczone. 6.1. DIAS dostrzegł, że przedmiotowa decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2012 r., a zatem termin ich przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 o.p., zasadniczo upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Decyzja odwoławcza została wydana dopiero [...]r., a zatem kwestia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest w tej sprawie istotna. Bez ustalenia zaistnienia okoliczności, która zakłóciłaby bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj, lipiec i październik 2012 r. merytoryczne orzekanie w sprawie po 31 grudnia 2017 r. nie byłoby możliwe. DIAS wskazał w tym zakresie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomieniem z [...]r. powiadomił stronę oraz pełnomocnika, że z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy zauważył także znaczenie dla tej sprawy uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 jednak nie odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Stwierdził bowiem, że to zagadnienie powinien poruszyć organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 6.2. Sąd podkreśla, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 przedmiotem badania sądu w szczególności powinno być, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". 6.3. Sąd stwierdza, że zasadnie zauważył DIAS, iż w niniejszej sprawie istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Błędem jednakże organu odwoławczego było zaniechanie rozważenia znaczenia tej uchwały w realiach rozpoznawanej sprawy i scedowanie tego obowiązku na organ I instancji. Jak już wyżej Sąd zaznaczył, stwierdzenie przez DIAS, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego – na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a tym samym niewystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - czyniłoby bezprzedmiotowym uzupełnianie postępowania dowodowego. Bezprzedmiotowe byłoby jakiekolwiek dalsze procedowanie, niezależnie przez organ której instancji. W razie stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS powinien uchylić decyzję NUCS i umorzyć postępowanie podatkowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. o.p). Stąd, to organ odwoławczy powinien wykazać w decyzji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było pozorne, a niezrealizowanie tego obowiązku świadczy o naruszeniu, już z tego powodu, przez DIAS przepisów art. 121 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 o.p. w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Stanowisko, że to DIAS powinien wyjaśnić rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnoskarbowego, na gruncie tej sprawy znajduje dodatkowe uzasadnienie w tym, że – jak wynika z odpowiedzi na skargę – to właśnie DIAS sprawuje nadzór na tymże postępowaniem karnoskarbowym (podstawa prawna ku temu wynika z art. 151c w zw. z art. 53 § 39 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408, ze zm. – dalej: k.k.s.). Organem I instancji w postępowaniu podatkowym jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zaś organem który wszczął, a tym samym – jak należy przypuszczać - prowadzi postępowanie karnoskarbowe jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.. Organ I instancji nie ma więc takich instrumentów prawnych, jak DIAS. Z faktu sprawowania przez DIAS nadzoru nad dochodzeniem, którego motywy i okoliczności wszczęcia są istotne z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że DIAS ma prawo żądać przedłożenia sobie akt tego postępowania. Znajduje to swoje umocowanie w art. 326 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 534, ze zm. – dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., który wskazuje na kompetencje i obowiązki organu sprawującego nadzór nad postępowaniem przygotowawczym). Komplementarnie należy dodać, że w art. 326 k.p.k. jest mowa o prokuratorze, ale na podstawie art. 122 § 1 pkt 2 k.k.s. przez wyrażenie "prokurator", między innymi w art. 326 § 1-3 k.p.k., należy rozumieć "organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego", a z kolei art. 53 § 39 pkt 1 k.k.s. wskazuje, że organem nadrzędnym nad finansowym organem postępowania przygotowawczego jest właściwy miejscowo dyrektor izby administracji skarbowej – w sprawach należących do właściwości naczelnika urzędu skarbowego oraz naczelnika urzędu celno-skarbowego. Dlatego, z faktu sprawowania przez DIAS w tym konkretnym postepowaniu przygotowawczym nadzoru wynika, że DIAS – stosownie do art. 326 § 3 k.p.k. (w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) – może w szczególności: 1) zaznajamiać się z zamierzeniami prowadzącego postępowanie, wskazywać kierunki postępowania oraz wydawać co do tego zarządzenia; 2) żądać przedstawienia sobie materiałów zbieranych w toku postępowania; 3) uczestniczyć w czynnościach dokonywanych przez prowadzących postępowanie, osobiście je przeprowadzać albo przejąć sprawę do swego prowadzenia; 4) wydawać postanowienia, zarządzenia lub polecenia oraz zmieniać i uchylać postanowienia i zarządzenia wydane przez prowadzącego postępowanie. Zgodnie z art. 326 § 2 k.p.k. ma także obowiązek czuwania nad prawidłowym i sprawnym przebiegiem całego nadzorowanego przez siebie postępowania (por. A. Bułat [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, art. 122). Wzmianka poczyniona przez DIAS w odpowiedzi na skargę o braku pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie naprawia niedostatków decyzji w zakresie wykazania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne. Przedmiotem kontroli sądu jest bowiem decyzja i to w niej powinny być zawarte wszystkie istotne argumenty, które zdaniem organu zadecydowały o danym rozstrzygnięciu. Sąd nie kontroluje odpowiedzi na skargę, czy jeszcze późniejszych pism procesowych organu. 7.1. Niezależnie od wyżej wskazanej wady zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że zasadne są także zarzuty skargi podnoszące naruszenie przez DIAS art. 233 § 2 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisem art. 233 § 2 o.p. sprzężona jest regulacja art. 229 o.p. zgodnie z którym, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 o.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 o.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 o.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10). Zatem decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99). 7.2. Nie ulega wątpliwości, że zawarty w art. 233 § 2 o.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełniona została ta przesłanka zastosowania art. 233 § 2 o.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W punkcie wyjścia należy jednak zauważyć, że przez "znaczną" część postępowania dowodowego, o którą należy je uzupełnić nie można rozumieć niewielkiego fragmentu ogółu czynności dowodowych, które do tej pory przeprowadzono. Przez pojęcie "znaczny" rozumie się bowiem dość duży, wyróżniający się czymś, pokaźny, widoczny (Słownik języka polskiego w opracowaniu E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1328; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 1022). W odniesieniu do kontrolowanej decyzji trzeba zauważyć, że w jej uzasadnieniu nie wskazano ani jednego konkretnego dowodu, który organ I instancji miałby przeprowadzić w ponownym postępowaniu. Co prawda zawarto tam uwagę, że dotychczas zebrany materiał dowodowy ma istotne braki (str. 18 decyzji), ale tego twierdzenia nie wykazano w żaden sposób, nie poparto konkretami. DIAS wskazał również (str. 17 decyzji), że dla przyjęcia transakcji sprzedaży dokonywanych przez skarżącą na rzecz dwóch podmiotów zagranicznych koniecznym było ustalenie, czy: a) kontrahenci posiadali status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim, b) nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, c) wywóz towarów nastąpił w wyniku dostawy towarów dokonanej przez stronę, rozumianej jako przeniesienie na rzecz ww. nabywcy prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, d) strona odwołująca posiada rzetelne dokumenty, które potwierdzają ww. okoliczności, ale jednocześnie nie wymienił nawet jednego dowodu, którego do tej pory nie przeprowadzono, a za pomocą którego te zagadnienia miałyby zostać wyjaśnione. Tym samym DIAS nie wykazał, że poprzez braki dowodowe w tych kwestiach, zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. W konsekwencji, organ odwoławczy nie wykazał, iż braki dowodowe w tej materii, biorąc pod uwagę zakres postępowania dowodowego, które dotychczas przeprowadzono, spowodowały takie luki dowodowe, że ich uzupełnienie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, i nie może tego uczynić organ II instancji przy zastosowaniu art. 229 o.p. Powyższa uwaga jest zasadna zważywszy na znaczną grupę dowodów, które organ I instancji przeprowadził. Zasadnie argumentuje się w skardze, że materiał dowodowy, który zgromadził NUCS był obszerny. W przeciwieństwie jednak do organu odwoławczego strona skarżąca uzasadnia swoje stanowisko nawiązując do konkretów i wskazuje szereg dowodów, które tworzą materiał dowodowy sprawy (np. str. 5-6 skargi. Decyzja organu I instancji często nawiązuje do szczegółowo opisanych grup dowodów, będących źródłem danego ustalenia faktycznego. NUCS wskazuje w decyzji, że ustalenia czyni w oparciu o konkretne dowody. Tytułem przykładu (decyzja NUCS liczy 150 stron) organ I instancji powołuje się na faktury VAT, listy przewozowe, umowy handlowe, materiały przekazane przez kontrahentów podatnika oraz firmy transportowe K. P. i H. R., faktury wraz z dowodami CMR wystawione przez unijnych kontrahentów na rzecz polskich podmiotów, odpowiedzi SCAC, informacje, decyzje oraz dokumenty źródłowe w zakresie podmiotów występujących w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach pozyskane z organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, materiały dowodowe pozyskane z Prokuratury Okręgowej w K.z akt śledztwa [...], materiały dowodowe pozyskane z Sądu Okręgowego w K. z akt [...] (śledztwo [...] prowadzone przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.), protokoły z przesłuchań w charakterze świadków oraz stron przeprowadzone przez NUCS oraz inne organy podatkowe i skarbowe, protokół z przesłuchania D. K. w charakterze strony (str. 7 decyzji NUCS). Decyzja organu I instancji wskazuje też na znaczną ilość świadków, których relacje były źródłem poczynionych ustaleń - np. w zakresie przewozu towarów do Czech (świadkowie: A. N., P. S., W. K., E. B., A. P., A. U. (str. 39), D. S., M. S., Z. K., G. K., Z. P., G. K., A. N., A. G., P. W., R. K., L. S., S. S., A. K., A. W., K. K., J. S., D. P., K. S., A. P., L. M., G. C. (str. 97-98). NUCS wskazał, że zgromadzone dowody świadczą o tym, że transakcje przeprowadzone przez skarżącą spółkę były pozbawione znaczenia gospodarczego, dokonywane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Skarżąca była jednym z ogniw tego rodzaju transakcji, a świadczą o tym, łącznie brane pod uwagę, szczegółowo oraz obszernie opisane w decyzji okoliczności. Tytułem przykładu można wskazać, że NUCS ustalił, iż w łańcuchach dostaw brała udział nieuzasadniona duża liczba podmiotów, na początku każdego łańcucha umiejscowiony został znikający podatnik, występował tzw. odwrócony ciąg płatności (transakcje podatnika poprzedzały przedpłaty), nie było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, nie było problemów z rozpoczęciem działalności, występował brak rozeznania co do wartości rynkowych towaru będącego przedmiotem transakcji oraz jego przeznaczenia, nie było ubezpieczenia towarów będących przedmiotem transakcji realizowanych przez skarżącą (str. 132-138). W nawiązaniu do tychże spostrzeżeń, organ I instancji przedstawił także argumenty, dla których Prezes zarządu skarżącej spółki (A. K.) wiedział lub co najmniej powinien był podejrzewać, że transakcje realizowane przez spółkę nie mają znaczenia gospodarczego, a cała działalność spółki koncentrowała się wokół udokumentowania wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru aby móc skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupów. Zdaniem NUCS wszystkie przedstawione w decyzji dane wykluczają, aby udział skarżącej w tychże transakcjach był efektem zbiegu okoliczności, pomyłki, nieświadomości, czy nieprawidłowej oceny sytuacji (str. 140-144). W świetle powyższego, jeśli DIAS zamierzał wykazać konieczność wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. to powinien wymienić konkretne dowody wymagające przeprowadzenia - których do tej pory nie przeprowadzono, co pozwoliłoby w zestawieniu z dowodami przeprowadzonymi przez NUCS stwierdzić, że sprawa wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego, co najmniej, w znacznej części. Analiza decyzji DIAS (str. 8-10) prowadzi natomiast do wniosku, że decyzja ta została wydana w oparciu o argumentację dotyczącą błędów, sprzeczności w uzasadnieniu decyzji NUCS: - który przyjął, że w sprawie występuje tzw. karuzela podatkowa (art. 88 ust. 3a pkt lit. a. u.p.t.u., mający zastosowanie, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, lub zaistniało lecz w innych okolicznościach niż wynika to z faktury), - przy jednoczesnym wskazaniu, że miało miejsce nadużycie prawa podatkowego (art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c. u.p.t.u., czyli faktura dokumentuje czynność pozorną na zasadzie art. 83 lub 58 § 1 i 3 Kodeksu cywilnego). W tym miejscu Sąd ponownie zauważa, że NUCS wielokrotnie podkreślał w decyzji (liczącej 150 stron), że skarżąca uczestniczyła w obrocie pozbawionym jakiegokolwiek sensu ekonomicznego i ewidentnie tego rodzaju ustalenie było oparciem dla rozstrzygnięcia sprawy. Kwestia koncepcji nadużycia prawa pojawia się w finalnej części uzasadnienia decyzji NUCS (str. 139 i n.), także w kontekście tego, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż odliczenie podatku naliczonego może zostać zakwestionowane w przypadku, gdy na którymkolwiek etapie obrotu doszło do "popełnienia oszustwa lub nadużycia prawa" (str. 138 decyzji). DIAS przed wyciągnięciem tak daleko idącego wniosku o konieczności uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż ten użył w jej uzasadnieniu pojęcia "nadużycie prawa", wcześniej powinien rozważyć, czy użycie tego pojęcia nie nastąpiło w szerszym znaczeniu np. ogólnie w odniesieniu do "nadużyć podatkowych", a także jakie znaczenie dla wyniku sprawy miało posłużenie się tym terminem przez organ I instancji, jeśli decyzja oparta została na - zdecydowanie wiodącym w decyzji - ustaleniu, że skarżąca spółka uczestniczyła w obrocie pozbawionym sensu ekonomicznego. Błędna ocena dowodów przez organ I instancji, błędna subsumpcja ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wadliwe uzasadnienie decyzji organu I instancji, nie mówiąc o niejednoznacznym, oderwanym od całej gamy ustaleń faktycznych, użyciu w końcowej części decyzji terminu "nadużycie prawa" - nie stanowią podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. Jeśli nawet niektóre, czy wszystkie tego rodzaju błędy, przełożyły się na zakres przeprowadzonego, czy z innej strony – zaniechanego, postępowania dowodowego, to organ odwoławczy wydając decyzję kasatoryjną powinien precyzyjnie wykazać, że w realiach danej sprawy zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, poprzez przeprowadzenie określonych dowodów o określonym znaczeniu dla wyniku sprawy. Organ odwoławczy powinien tym samym wykazać, że w sprawie wykluczone jest zastosowanie art. 229 o.p. W kontrolowanej decyzji DIAS nawet nie podjął próby takiego wykazania. Tym samym Sąd obecnie nie ma możliwości skonfrontowania zakresu postępowania dowodowego, który przeprowadzono dotychczas i będącego podstawą ustaleń dokonanych przez organ I instancji, z zakresem postępowania, który zdaniem organu II instancji wymaga uzupełnienia. Nie sposób więc stwierdzić, że uzupełnienie to dotyczy "znacznej" części postępowania dowodowego, które w sprawie należy przeprowadzić, uprzednio stosując art. 233 § 2 o.p. W tym kontekście celnie zauważa się w skardze, że wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło [...]r., wydanie decyzji przez organ I instancji w dniu [...] r. Organ I instancji materiał dowodowy zbierał zatem ponad 4 lata. Odwołanie z aktami sprawy wpłynęło do DIAS w dniu 5 grudnia 2018 r. a decyzję DIAS wydał [...] r., a więc po [...]i [...]. DIAS nie przeprowadził przez ten okres żadnego dowodu. Trafnie podkreśla się w skardze, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca podstawy prawnej do takiego orzeczenia (wyrok NSA w Lublinie z 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98). Art. 233 § 2 o.p. stanowi wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z 18 maja 2000 r., III SA 1081/99). Wyłomu tego nie może uzasadniać zalecenie przeprowadzenia bliżej nie skonkretyzowanych przez organ odwoławczy dowodów. 8. Wskazania dla organu odwoławczego w postępowaniu ponownym wynikają z powyższych rozważań Sądu. W pierwszej kolejności DIAS ustali zatem, wykorzystując przysługujące mu instrumenty prawne z racji sprawowania nadzoru nad postępowaniem karnoskarbowym, czy wszczęcie tego postępowania miało, czy też nie miało instrumentalny charakter. Dopiero po wykazaniu przez DIAS, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podejmie czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego (art. 229 o.p.), chyba że wykaże, mając na uwadze poczynione wyżej wywody Sądu, że zachodzi konieczność przeprowadzenia konkretnych dowodów (trzeba je sprecyzować) - których do tej pory nie przeprowadzono, w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności (które także trzeba wymienić), a zakres postępowania dowodowego które należy przeprowadzić, w konfrontacji z wszystkimi dowodami dotychczas zebranymi, jest co najmniej znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. 9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożył się wpis (500 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). W odniesieniu do wysokości wpisu oraz wynagrodzenia pełnomocnika Sąd wskazuje i w tym miejscu, że przedmiotem rozpoznania była decyzja o charakterze kasatoryjnym wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Tego rodzaju decyzja nie może być traktowana na równi z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia oznacza jedynie pośredni związek decyzji odwoławczej z należnością pieniężną. Wobec powyższego w razie złożenia skargi na decyzję kasacyjną, przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne w rozumieniu art. 231 p.p.s.a. W konsekwencji od skarg na tego rodzaju decyzje pobiera się wpis stały, a nie stosunkowy. Pogląd taki utrwalony jest w judykaturze (por. postanowienia NSA z: 19 kwietnia 2012 r., II FZ 171/12; 19 sierpnia 2009 r., I FZ 335/09; 13 kwietnia 2007 r., II FZ 168/07, 21 października 2010 r., II FZ 540/10). Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535, ze zm.) wysokość wpisu sądowego od skargi w tej kategorii spraw wynosi 500 zł. W odniesieniu do wynagrodzenia pełnomocnika należy zaś przyjąć, że wynagrodzenie przysługuje mu w wysokości przewidzianej dla "spraw pozostałych", a nie tej, która została uzależniona od wartości przedmiotu sprawy, w razie zaskarżenia należności pieniężnej (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3173/13; wyrok WSA w Krakowie z 28 czerwca 2021 r., I SA/Kr 239/21).