I SA/Gl 144/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi O. J., P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz w oparciu o art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia O. J. i P. J. (dalej - strony lub skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 2.886.777 zł. Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], [...] nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżący jest właścicielem dwóch nieruchomości o powierzchniach: [...] ha i [...] ha, a także współwłaścicielem jednej nieruchomości o pow. [...] ha. Zaznaczył jednocześnie są one obciążone hipotekami umownymi. Według danych będących w dyspozycji organu, średnia cena gruntów w gminie K., tj. gdzie zlokalizowane są wspomniane nieruchomości, wynosi 7,73 zł za m2. Z kolei małżonka skarżącego dysponuje udziałem 1/8 części nieruchomości, o niewielkiej wartości. Organ ustalił także, że podatnik w dniu [...] r. dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości za kwotę [...] zł. Ponadto skarżący jest właścicielem przyczepy lekkiej SAM rok prod. 2006. Natomiast podatniczka dysponuje prawem własności do samochodu marki SKODA FABIA wyprodukowanego w 2001 r., którego wartość według cen na portalu aukcyjnym Allegro oscyluje w przedziale od 2.100 zł do 9.500 zł. Z racji, że wartość żadnego z tych przedmiotów nie przekracza kwoty 12.400 zł, w myśl art. 41 o.p. nie może stanowić przedmiotu zastawu skarbowego. Następnie organ I instancji przedstawił informacje dotyczące wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżących w 2015 i 2016 r. Według tych danych P. J.: w 2015 r. osiągnął według zeznania PIT-37 dochód w kwocie [...] zł oraz według zeznania PIT-28 – przychód z najmu w wysokości [...] zł; w 2016 r. osiągnął według zeznania PIT-37 dochód w kwocie [...] zł oraz według zeznania PIT-28 – przychód z najmu w wysokości [...] zł. Natomiast O. J. uzyskała dochód według zeznania PIT-37 w 2015 r. – [...] zł a w 2016 r. – [...] zł. W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono, że w przeprowadzonym postępowaniu zabezpieczającym nie ujawniono żadnych nowych składników majątkowych, na których można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę przymusową. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu podatkowego, zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami nie zostanie uregulowane. Powyższej przesłanki dowodzą, zdaniem organu, następujące okoliczności: nierzetelne prowadzenie przez P. J. urządzeń księgowych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; brak ruchomości i nieruchomości, na których można dokonać ustanowienia zastawu skarbowego lub wpisu hipoteki przymusowej korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia; stosunkowo niskie dochody podatników oraz bardzo wysoka kwota zobowiązania określona w decyzji wymiarowej. W zażaleniu z dnia 14 września 2017 r. na powyższe postanowienie skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 o.p. przez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku przesłanek, o których mowa w tych przepisach; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie przez organ I instancji, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W motywach zażalenia przede wszystkim wskazano, że organ I instancji nie dokonał pełnych ustaleń stanu faktycznego, co doprowadziło go do nieprawidłowych wniosków o uprawdopodobnieniu możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie zbadano mianowicie "podstawowych danych" o aktualnej sytuacji majątkowej i życiowej skarżących, tj. informacji o źródłach i wysokościach średnich miesięcznych dochodów oraz o obciążeniach podatników, a także informacji o ich zasobach finansowych. Jak zauważono, organ I instancji wprawdzie określił dochody skarżących za okres 2015-2016, jednak nie sięgnął do lat wcześniejszych, w których podatnik osiągał dużo wyższe dochody. W dalszej kolejności nie zbadał, czy posiada on oszczędności, które mógł zgromadzić we wspomnianym okresie.. W zażaleniu zwrócono uwagę, że organ I instancji pominął fakt posiadania przez skarżących udziałów w spółkach kapitałowych, tj. P. J. dysponuje udziałami w "A" Sp. z o.o. w K. o wartości nominalnej – [...] zł, a także w "B" Sp. z o.o. w K. o wartości [...] zł. Natomiast O. J. posiada udziały we wspomnianych spółkach o wartości odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Jednocześnie zaznaczono, że wartość tych udziałów jest znacznie wyższa, gdyż spółki posiadają znaczny majątek. Dla przykładu przywołano kwotę [...] zł odpowiadającą wartości udziałów spółki "A" w spółce "B". Informacje te, zdaniem pełnomocnika, organ mógł pozyskać kierując do skarżących wezwanie do złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ, czego jednak nie uczynił. Zakwestionowano także pogląd o niskiej wartości nieruchomości wymienionych w postanowieniu pierwszoinstancyjnym. Nade wszystko określenie wartości nieruchomości wymaga informacji specjalnych. Średnia cena metra2 nie odzwierciedla natomiast rzeczywistej wartości nieruchomości zabudowanej. Ponadto obowiązkiem organu na podstawie art. 187 § 3 o.p. było zakomunikowanie stronie przed wydaniem postanowienia, iż posiada z urzędu wiedzę dotyczącą cen nieruchomości zlokalizowanych na terenie gminy K. Podkreślono następnie, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji wszczęcie postępowania egzekucyjnego, prowadzi do władczej ingerencji organu podatkowego w swobodne dysponowanie majątkiem przez podatnika, zatem korzystanie z tej instytucji powinno odbywać się ze szczególna rozwagą. Organ winien mieć też na uwadze, że ewentualne zobowiązania podatkowe są sporne, a podatnicy od samego początku je kwestionują. W dalszej kolejności wskazano, że dla ustanowienia rygoru natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, tj. musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 o.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 o.p. Tymczasem organ I instancji powołując się na przesłankę z pkt 2 art. 239b § 1 o.p. poprzestał na wskazaniu nieruchomości podatników (nie ustalając nawet ich wartości) uznając, że składniki te nie odpowiadają wartością wysokości zaległości podatkowej. Ponadto zaniechał zbadania, czy podatnicy posiadają inne składniki majątku, a także przemilczał dysponowanie przez nich udziałami w spółkach o znacznej wartości. Organ I instancji nie wykazał więc wystąpienia warunku z art. 239 § 1 pkt 2 o.p., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie zaistniały podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczono uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie. Następnie zobrazowano sytuację materialną podatników, powtarzając dane z rozstrzygnięcia organu I instancji, a także przytaczając informacje dotyczące wartości posiadanych przez nich udziałów w spółkach. Zasygnalizowano również, że postępowanie zabezpieczające nie ujawniło nowych składników majątkowych, na których byłoby możliwe ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia w kwocie odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Dokonane w jego ramach zajęcia rachunków bankowych nie pozwoliły także na zabezpieczenie środków. Jedynym skutecznym środkiem było zajęcie nadpłaty wynikającej z korekty zeznania. Następnie organ II instancji stwierdził, że na nieruchomościach należących do P. J. nie można ustanowić hipoteki przymusowej, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z kolei nieruchomość, której zaledwie w 1/8 współwłaścicielem jest O. J. nie przedstawia większej wartości. Nadto P. J. w dniu [...] r. sprzedał swój udział w nieruchomości, dla której urządzono księgę wieczystą nr [...] za kwotę [...] zł. Również ruchomości należące do skarżących nie podlegają wpisowi do Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych z uwagi na ich niską wartość. Odnośnie zaś wskazanych w zażaleniu praw majątkowych w postaci udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, organ II instancji stwierdził, że ich wartość nominalna, tj. [...] zł, nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając uprawdopodobnienie okoliczności, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, organ odwoławczy podniósł, że skarżący osiągają niewielkie dochody w stosunku do wysokości zaległości oraz podkreślił, że źródłem zaległości podatkowych były nierzetelne transakcje gospodarcze realizowane przez firmę P. J. skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o około [...] zł. W ocenie organu II instancji, realizacja tych nierzetelnych transakcji przez firmę podatnika, a tym samym stwierdzone nieprawidłowości co do rozliczania podatku, nasuwają przypuszczenie, potwierdzone w decyzji wymiarowej organu I instancji, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane. Nadto zauważono, że P. J. pomniejszył swój majątek w okresie po ujawnieniu wspomnianych nieprawidłowości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia procedury w zakresie postępowania dowodowego organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Stwierdził, że organ I instancji zebrał kompletny materiał dowodowy, zwłaszcza, iż przesłanka nadania rygoru winna być jedynie uprawdopodobniona, nie zaś udowodniona. Na poparcie powyższego stanowiska, organ przywołał wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Rz 462/16. Organ II instancji stanął również na stanowisku, że to do podatników należy wykazanie, iż ustalenia organu były niezgodne z rzeczywistością, poprzez wskazanie mienia, które do nich należy, a którego organy nie uwzględniły. Skoro jednak tego nie czynią, nie mogą stawiać organom zarzutu nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Skarżący wskazali jedynie na fakt posiadania udziałów w spółkach kapitałowych, co zostało wzięte pod rozwagę. W ocenie organu II instancji, postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, ze względu na jego charakter nie jest postępowaniem właściwym do ustalania rzeczywistej wartości tych udziałów. Dlatego też organ wziął pod uwagę ich wartość nominalną, która jest ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców. Natomiast majątek spółek nie może być brany pod uwagę, bo nie stanowi majątkiem zobowiązanych podatników, tylko innych podmiotów (osób prawnych). Organ II instancji powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 448/17, podniósł, że nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. W skardze z dnia 29 grudnia 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatników zarzucił zaskarżonemu postanowieniu: 1) naruszenie art. 239b § 1 oraz art. 239b § 2 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku przesłanek, o których mowa w tych przepisach; 2) naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wnikliwy i wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie, iż zaszły przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; 3) naruszenie art. 229 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy okoliczności sprawy przedstawione organowi odwoławczemu w zażaleniu wskazywały, iż postępowanie dowodowe przed organem I instancji winno zostać uzupełnione w szczególności poprzez oszacowanie rzeczywistej (rynkowej) wartości udziałów posiadanych przez skarżących w spółkach z o.o. i oszacowanie przybliżonej wartości nieruchomości skarżących. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniósł, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wnikliwy i wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia, a w szczególności nie zbadał aktualnej sytuacji majątkowej podatników. Nie zgodził się z twierdzeniem, że organ podatkowy wypełnił ciążący na nim obowiązek, skoro w dniu 24 lipca 2014 r., w toku kontroli podatkowej został przedłożony P. J. druk ORD-HZ, a ten go nie wypełnił i nie złożył organowi podatkowemu. Bezzasadne jest bowiem opieranie się na czynnościach dokonanych w toku innego postępowania, a do tego mających miejsce ponad trzy lata przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto druk taki nigdy nie został przedłożony O. J. W ocenie pełnomocnika, bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez organ na ciężar dowodu spoczywający na podatnikach (art. 122 o.p.), skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było zaskoczeniem dla skarżących i nie mieli oni możliwości przed wydaniem postanowienia złożenia stosownych wniosków dowodowych. Jeżeli zatem organy nie dały skarżącym możliwości wykazania się inicjatywą dowodową w zakresie określenia składu i wartości ich majątku, w szczególności poprzez żądanie przedłożenia formularza ORD-HZ, ciężar wykazania przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności spoczywał wyłącznie na organach podatkowych. Zwrócił przy tym uwagę, że organy nawet po uzyskaniu informacji o posiadaniu przez skarżących udziałów w spółkach o znacznej wartości, nie podjęły próby dokonania rzetelnej wyceny ich wartości. Zauważono w skardze także, że organ nie ustalił także, czy podatnicy posiadają oszczędności, które mogli poczynić w latach poprzednich, kiedy to P. J. osiągał wysokie dochody, a także oszczędności z tytułu uzyskiwanego czynszu z najmu nieruchomości. W dalszej części skargi podniesiono, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono wprawdzie do uznania właściwego w sprawie organu, jednakże ocena taka winna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Ocena obawy niewykonania zobowiązania nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W tym zakresie przywołano wyroki: NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2725/13 oraz WSA w Krakowie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2025/14. Pełnomocnik skarżących nie zgodzili się z nominalną wyceną należących do jego mocodawców udziałów w spółkach, wskazując, że w tym zakresie należało przyjąć ich wartość rynkową, uwzględniając znaczny majątek spółek i prawa związane z posiadaniem tych udziałów. Z tych też powodów przyjęta wycena majątku spółek jest wybiórcza, a tym samym niedopuszczalna. Na poparcie powyższej tezy przytoczono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 57/17. Zdaniem pełnomocnika, podobnych zaniedbań organ dopuścił się przy określeniu wartości nieruchomości w oparciu o wątpliwe źródła. Nade wszystko określenie wartości nieruchomości wymaga informacji specjalnych. Średnia cena metra2 nie odzwierciedla natomiast rzeczywistej wartości nieruchomości zabudowanej. Ponadto obowiązkiem organu na podstawie art. 187 § 3 o.p. było zakomunikowanie stronie przed wydaniem postanowienia, iż posiada z urzędu wiedzę dotyczącą cen nieruchomości zlokalizowanych na terenie gminy K. Skarżący podnieśli także, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej są sporne, zaś sama decyzja została zaskarżona, stąd za bezzasadne uznać należy powoływanie się przez organ II instancji na rzekomą nierzetelność transakcji gospodarczych dokonywanych przez P. J. i rzekome zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności te, jako nie poparte ostateczną decyzją administracyjną, a w ocenie pełnomocnika nieprawdziwe, nie mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu zasadności zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wreszcie skarżący wskazali, że organ II instancji błędnie przyjął, że wystarczające jest uprawdopodobnienie obydwu przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy nieposiadanie majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy musi być udowodnione. Tymczasem organ odwoławczy posłużył się uprawdopodobnieniem przy ocenie wartości udziałów należących do skarżących, zamiast oszacować ich rynkową wartość. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, uznał zasadność nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, zważywszy na brak majątku podatników, którego wartość odpowiadałaby zaległości podatkowej wraz z odsetkami wynoszącej [...] zł (zaległość podatkowa – [...], odsetki liczone na dzień 5 września 2017 r. – [...] zł). Skarżący - kwestionując to rozstrzygnięcie – zarzucili, że organy nie dokonały wszechstronnych ustaleń w zakresie składników ich majątku pomijając, np. oszczędności jakie podatnik mógł poczynić w okresie przed 2015 r. z racji na uzyskiwane w tym czasie wysokie dochody. Ponadto w sposób nieprawidłowy ustalono wartość nieruchomości, tj. w oparciu o średnią stawkę za metr kwadratowy gruntu, co nie odzwierciedla ich rzeczywistej ceny. Także nieuprawnionym było posłużenie się przez organ dla uzasadnienia celowości nadania rygoru wartością nominalną udziałów należących do podatników, podczas gdy ich faktyczna cena jest znacznie wyższa. W konsekwencji, zdaniem skarżących, nie wykazano wystąpienia warunku zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., a także nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż stosownie do art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z treści przytoczonego art. 239b § 1 i § 2 o.p. wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w § 1 cyt. przepisu, organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. - wystarczy uprawdopodobnienie. "Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu" (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 583/15, Lex nr 1929695), a więc to, że jakieś zdarzenie przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu, uzasadniona jest więc teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na względzie powyższe wywody i zarzuty skargi, podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 o.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 o.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Organ I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił warunek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności opisany w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tego przepisu jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1250/14 – Lex nr 1987725 i z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1794/15 – Lex nr 2315101). Zatem uregulowanie to nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 157/17 – Lex nr 2314956, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 596/16 – Lex nr 2144543, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1156/10 – Lex nr 1151271). Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. Jak wykazano w toku postępowania, co nie jest kwestionowane przez pełnomocnika podatników, na majątek P. J. składają się trzy nieruchomości położone na terenie gminy K. Jedna z nich pozostaje we współwłasności podatnika w 1/2 części (powierzchnia [...] ha), natomiast dwie pozostałe stanowią jego wyłączną własność (o powierzchniach [...] ha i [...] ha). Każda z nich obciążona jest hipoteką umową na rzecz banku (łączna kwota ustanowionych hipotek – [...] zł). Natomiast O. J. jest współwłaścicielem w 1/8 części jednej nieruchomości położonej w miejscowości Z. o powierzchni [...] ha. Na wymienionych składnikach majątku, poza nieruchomością skarżącej, ustanowiono zabezpieczenie na rzecz banku w postaci hipotek umownych z tytułu zaciągniętych kredytów. Fakt ten nie wyklucza obciążenia tych składników majątkowych kolejnymi hipotekami, a więc i hipoteką przymusową, o której mowa w art. 34 o.p. Jednak należy zwrócić uwagę, że art. 239b § 1 pkt 2 o.p. mówi o takim ustanowieniu hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wyjaśnić należy, że na skutek uchylenia z końcem 2008 r. art. 36 o.p. obecnie hipoteka przymusowa nie jest uprzywilejowaną formą zabezpieczenia. Jest to konsekwencja wyroku TK z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt P 24/06 (OTK-A 2007/10, poz. 126), w którym Trybunał stwierdził, że: "Art. 36 § 1 o.p. w zakresie, w jakim przyznaje pierwszeństwo zaspokojenia hipotekom przymusowym Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego zabezpieczającym zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności, jest niezgodny z art. 32 Konstytucji". Zatem o pierwszeństwie hipoteki, a tym samym o pierwszeństwie zaspokojenia wierzytelności, decyduje data jej wpisania do księgi wieczystej (art. 12 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 z późn. zm.). Oznacza to, iż w niniejszej sprawie bank korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia swych wierzytelności przed Skarbem Państwa. Ponadto znaczna wysokość zabezpieczonej wierzytelności uzasadnia twierdzenie, że kwota jaka zostałaby po zaspokojeniu banku, jeżeli w ogóle by pozostała, byłaby niewielka. W tym kontekście majątek nieruchomy, przy uwzględnieniu niewielkiej wartości gruntu pozostającego we współwłasności O. J. (z racji na udział skarżącej w nieruchomości wynoszący 1/8 i jej niewielką powierzchnię), w znikomym zakresie mógłby potencjalnie pokryć zaległość podatkową określoną decyzją organu I instancji. Z powyższych względów nie znajduje podstaw również, jak chciałaby tego strona skarżąca, badanie przez biegłego wartości szacunkowej powyższych nieruchomości. Natomiast w zakresie majątku ruchomego, P. J. jest właścicielem przyczepy lekkiej SAM rok prod. 2006. Natomiast podatniczka dysponuje prawem własności do samochodu marki SKODA FABIA wyprodukowanego w 2001 r., którego wartość według cen na portalu aukcyjnym Allegro oscyluje w przedziale od 2.100 zł do 9.500 zł. Składnik tego majątku ze względu na niską wartość, w myśl art. 41 o.p. nie mogą stanowić przedmiotu zastawu skarbowego. Nadmienić należy, że zgodnie ze wskazanym uregulowaniem, w roku 2017 zastaw skarbowy mógł być ustanowiony m.in. na rzeczach o wartości przekraczającej 12.400 zł. Skarżący w odwołaniu wskazali, że na ich majątek składają się również udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wynika z odpisu KRS P. J. jest właścicielem udziałów: o wartości nominalnej [...] zł w "A" Sp. z o.o. w K. oraz o wartości [...] zł w "B" Sp. z o.o. w K. Natomiast udziały należące do O. J. nie zostały ujawnione w KRS, natomiast według oświadczenia pełnomocnika wynoszą one: [...] zł w "A" Sp. z o.o. oraz [...] zł w "B" Sp. z o.o. Łączna wartość nominalna tych udziałów to – [...] zł. W ocenie skarżących, rzeczywista wartość udziałów jest znacznie wyższa co wynika z tego, że spółki dysponują znacznym majątkiem. Dla przykładu wskazano, że spółka "A" objęła udziały w spółce "B" o wartości nominalnej [...] zł. Nie wykazano, jednak jaką owe udziały mają wartość. Jak jednak słusznie zauważono w zaskarżonym postanowieniu, nie jest to postępowanie, w którym bada się faktyczną wartość majątku podatnika. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 448/17 – Lex nr 2366759, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1356/16 – Lex nr 2276084). Zestawienie natomiast majątku w postaci udziałów o wartości [...] zł z kwotą zaległości podatkowej, uwzględniającej również odsetki, wynoszącą [...] zł uwidacznia w jaskrawy sposób dysproporcję pomiędzy tymi liczbami. Aby więc udziały mogły pokryć powstałą zaległość podatkową musiałyby mieć wartość czterokrotnie większą, a to nie zostało wykazane przez podatników. Dodać należy, że majątek spółki kapitałowej, która posiada osobowość prawną, stanowi jej własność, nie może więc być brany pod uwagę przy rozstrzyganiu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Podsumowując, zdaniem Sądu, podatnicy nie posiadają majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a tym samym wystąpił w rozpoznawanej sprawie warunek z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Podkreślić należy przy tym, że jeśli, w ocenie podatnika, posiada on majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinien go wskazać. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża bowiem podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1157/10, Lex nr 1151272). Tymczasem poza wspomnianymi udziałami w spółkach podatnicy nie wskazali składników majątkowych, których wartość wykluczałaby możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zwrócić również należy uwagę, że pełnomocnik także powoływał się na możliwość posiadania przez P. J. oszczędności, ale nie wskazał ich wysokości, ani miejsca ich zdeponowania (nr rachunku bankowego). Ponadto skoro ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywa na podatnikach, to nie można zarzucać organowi zaniechania ich wezwania do złożenia formularzy ORD-HZ. Zaznaczyć przy tym należy, że takiego formularza nie złożył P. J. w toku postępowania kontrolnego w 2014 r. Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.), w ocenie Sądu, regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b o.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy w danej sprawie się powołały, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jak wykazały organy podatkowe wartość majątku podatników nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W zasadzie wyłącznie udziały w spółkach kapitałowych mogą realnie stanowić przedmiot zabezpieczenia w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Do tego należy wziąć pod uwagę również to, że dochody uzyskiwane przez skarżących, przy uwzględnieniu kwoty zaległości podatkowej, także pod wątpliwość stawiają wykonanie decyzji wymiarowej. Przypomnieć należy, że P. J. osiągnął w 2015 r. dochód w kwocie [...] zł (zeznanie PIT-37 - [...] zł, zeznanie PIT-28 - przychód z najmu - [...] zł), natomiast w 2016 r. dochód ten wyniósł [...] zł (zeznanie PIT-37 - [...] zł, zeznanie PIT-28 - przychód z najmu - [...] zł.) Natomiast O. J. uzyskała dochód według zeznania PIT-37 w 2015 r. - [...] zł, a w 2016 r. – [...] zł. Ponadto prowadzone postępowanie zabezpieczające nie dało pozytywnych wyników poza zajęciem nadpłaty wynikającej z korekty zeznania. Okoliczności te, w ocenie Sądu, uprawdopodabniają twierdzenie, że z racji na brak majątku oraz niskie dochody (w stosunku do wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami), decyzja podatkowa nie zostanie wykonana Z tych też względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).