I SA/Gl 1443/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2007 r. sprawy ze skargi "A" w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w oparciu o przepis art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 34 § 1 i § 2 w związku z art. 23 § § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia "A" z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], mocą którego oddalono jako bezzasadne zarzuty wniesione przez "A" w piśmie z dnia [...] 2006 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej przytoczono w pierwszej kolejności okoliczności wydania tego rozstrzygnięcia, wyjaśniając że w związku z brakiem realizacji zajęć dokonanych przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko "B", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...]r. postanowienie nr [...], na podstawie którego określił wysokość nie przekazanej kwoty przez "A", jako dłużnika zajętej wierzytelności w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z dnia 27 września 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/04 wstrzymał wykonanie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez "A" na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Wyrok ten został zaskarżony przez "A" do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2005 r., sygn. akt II FZ 1451/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił złożony przez "A" wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. W dniu [...] 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., działając jako wierzyciel, wystawił przeciwko "A" w W. Tytuł wykonawczy nr [...]. Tytułem tym objęto zaktualizowane należności wynikające z ww. postanowienia w kwocie [...] zł i skierował ten tytuł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] celem realizacji, zgodnie z właściwością. Aktualizacji dokonano mając na uwadze fakt, że jeden z wierzycieli należności objętych zaskarżonym postanowieniem (Spółka "C") poinformowała organ egzekucyjny o dokonaniu cesji należnej od "B" na rzecz Spółki "D". W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania kwoty [...] zł. W związku z wystawieniem wyżej opisanego (już ograniczonego o wskazaną kwotę) tytułu wykonawczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel, otrzymał przesłane przez organ egzekucyjny zarzuty wniesione przez "A", celem zajęcia stanowiska w ich sprawie, do czego obligował art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej. Zarzuty dotyczyły: - braku uprzedniego doręczenie upomnienia (art. 33 pkt 7 ustawy egzekucyjnej), - określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy egzekucyjnej (art. 33 pkt 3), - błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4), - częściowego wykonania obowiązku (art. 33 pkt 1), - niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej (art. 33 pkt 10). Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., jako wierzyciel, orzekł o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. W wyniku zaskarżenia tego postanowienia przez "A", Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W rezultacie ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 pkt 3 i 4 ustawy egzekucyjnej oraz oddaleniu, jako bezzasadnych pozostałych zarzutów. Wobec zaskarżenia i tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ II instancji wskazał, iż konieczne jest wydanie w sprawie dwóch odrębnych rozstrzygnięć: osobno w zakresie niedopuszczalności zarzutów, na które nie przysługuje zażalenie, ale skarga do WSA oraz osobno w sprawie oddalenia zarzutów, na które przysługuje zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych przez "A" w trybie art. 33 pkt 1 i 4 ustawy egzekucyjnej. Natomiast postanowieniem też z dnia [...] r. nr [...] organ ten oddalił, jako bezzasadne zarzuty wniesione w trybie art. 33 pkt 3, 7, 10 ustawy egzekucyjnej. "A" złożył zażalenie na to ostatnie postanowienie, podnosząc argumenty przytoczone wcześniej w zarzutach. Wyeksponowano w nim też fakt złożenia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lipca 2005 r. Z zażalenia wynikało również, że strona nie zgadzała się z postanowieniem NSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2005 r., mocą którego odmówiono wykonania zaskarżonego postanowienia. "A" zarzucił również, iż organ egzekucyjny nie odniósł się wyczerpująco do wszystkich zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W pierwszej kolejności organ nadzoru zwrócił uwagę, że przedmiotem oceny jest zaskarżone przez "A" postanowienie o nr [...], na podstawie którego oddalono jako bezzasadne zarzuty wniesione przez "A" w trybie art. 33 pkt 3, 7,10 ustawy egzekucyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 34 ustawy egzekucyjnej stwierdził, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 – 7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów. Podkreślono przy tym, że stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 1 – 5 ustawy egzekucyjnej jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zaznaczono też, że zgodnie z art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zaakcentowano zatem, że przedmiotem niniejszego postępowania jest zaskarżone rozstrzygnięcie, którym oddalono jako bezzasadne zarzuty wniesione przez "A" w trybie art. 33 pkt 3, 7 i 10 ustawy egzekucyjnej, tj. dotyczące: 1. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy egzekucyjnej, 2. braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej, 3. niedopełnienia wymogów zawartych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii organ podniósł, iż przyczyną różnicy między kwotą wynikającą z postanowienia z dnia [...] r., a kwotą egzekwowaną na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego (kwota niższa) jest fakt, iż jeden z wierzycieli, a mianowicie Spółka "C" z siedzibą w K. poinformowała o dokonaniu cesji na rzecz Spółki "D". Zdaniem organu odwoławczego oczywistym jest, że w sytuacji, gdy kwota należna ulegnie zmianie, obowiązkiem wierzyciela było ograniczyć tytuł wykonawczy do kwoty, którą organ egzekucyjny winien jest wyegzekwować, o czym bezzwłocznie organ egzekucyjny został powiadomiony). Zwrócono zatem uwagę, że stąd zajęcie egzekucyjne obejmowało niższą kwotę niż wskazana w tytule wykonawczym. Zauważono jednak, ze zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 ustawy egzekucyjnej jest bezzasadny, gdyż kwota na tytule wykonawczym jest tożsama z kwotą określona w postanowieniu z dnia [...] r. Zaakcentowano, iż egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z obowiązkiem wynikającym z orzeczenia. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie upomnienie nie było konieczne, ponieważ zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Wskazano, że przepis ten ma bezpośrednie zastosowanie, ponieważ należność objęta tytułem wykonawczym z dnia [...] r. nr [...] określona została postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., które to rozstrzygnięcie stało się ostateczne i znajduje się w obrocie prawnym. Tym samym za chybione uznano naruszenie art. 33 pkt 7 ustawy egzekucyjnej. W dalszej kolejności podkreślono, że wierzyciel w rubryce 50 tytułu wykonawczego prawidłowo wskazał przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r., na podstawie którego odstąpiono od obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Za niezasadny uznano zatem zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. W skardze na powyższe postanowienie "A" w W. wniósł o "jego uchylenie i umorzenie postępowania" w sprawie. Zdaniem skarżącego podjęte wobec niego czynności egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] nie uwzględniają faktu złożenia przez stronę skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny z dnia 22 lipca 2005 r. Zaakcentowano, że wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło po częściowym tylko i nie wyczerpującym odniesieniu się do zgłoszonych przez "A" zarzutów. Podniesiono, iż wierzyciel w swoim postanowieniu zajął stanowisko tylko do niektórych zarzutów, nie mających istotnego znaczenia, natomiast podstawowe znaczenie ma zarzut oparty na art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, wiążący się z wykonaniem przez "A" niektórych obowiązków określonych w przedmiotowym tytule wykonawczym, co do którego wierzyciel wydał postanowienie o jego niedopuszczalności (postanowienie z dnia [...] r.), od którego "A" złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zasygnalizowano, że zobowiązanie wynikające z zajęcia wierzytelności nr [...] z dnia [...] r., opiewające w dniu wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na kwotę [...] zł., którego wierzycielem jest [...] Z. M., zostało zrealizowane na kwoty [...] zł., a następnie – kwoty [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. "A" stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zaktualizował tytuł wykonawczy tylko na podstawie cesji należnej od "B", natomiast realizacja zajęcia wierzytelności o kwotę należności Z. M. nie została uwzględniona w całości w treści tytułu wykonawczego [...]. W dalszej kolejności powtórzone zostały zarzuty podnoszone w toku postępowania instancyjnego: 1) brak upomnienia poprzedzającego wszczęcie egzekucji, tj. naruszenie 15 § 1 ustawy egzekucyjnej; 2) podtrzymano zasadność wcześniejszych zarzutów naruszenia art. 33 pkt 3 i 10 ustawy egzekucyjnej, w tym drugim przypadku polegające na niespełnieniu wymogów określonych w art. 27 § 3 tejże ustawy , z którego wynika, że do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, 3) brak należytego odniesienia się do zarzutów merytorycznych, które "A" wywodził z treści art. 33 pkt 1, 4, W końcowym fragmencie skargi podniesiono – podobnie jak w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji - że "A" poprzez przekazanie na rzecz różnych organów egzekucyjnych w latach 2001 – 2005 łącznej kwoty [...] zł. zrealizował egzekwowane świadczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Organ odwoławczy zaakcentował m.in., że zgodnie z art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Podkreślono, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził niedopuszczalność zarzutów opartych na podstawie art. 33 pkt 1 i 4 ustawy egzekucyjnej. Natomiast przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena zaskarżonego przez "A" postanowienia tego samego organu z tej samej daty ale o numerze [...], na mocy którego wierzyciel uznał za bezzasadne zarzuty wniesione przez "A" w trybie art. 33 pkt 3, 7 i 10. Podkreślono ponownie, iż różnica pomiędzy kwotą wynikającą z postanowienia z dnia [...] a kwotą egzekwowaną na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] jest fakt , iż tytułem tym objęto zaktualizowane należności wynikające z zaskarżonego postanowienia w kwocie [...] zł. Aktualizacji dokonano mając na uwadze fakt, że jeden z wierzycieli należności objętych zaskarżonym postanowieniem poinformował o dokonaniu cesji na inny podmiot. Oczywistym jest, że w sytuacji, gdy kwota należna ulega zmianie, obowiązkiem wierzyciela było wskazać w tytule wykonawczym kwotę, którą organ egzekucyjny winien jest wyegzekwować, ograniczając kwotę wynikającą z postanowienia z dnia [...] r. do kwoty należnej na dzień tytułu wykonawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Ocena legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie były dostateczne podstawy do uznania za bezzasadne zarzuty wniesione na podstawie art. 33 pkt 3, 7 oraz 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), przy czym ocenie podlega stanowisko zajęte w tym zakresie przez wierzyciela, w trybie art. 34 § 1 wymienionej ustawy. W rozpatrywanym przypadku podstawą podjęcia czynności egzekucyjnych w stosunku do "A" było postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] (w sprawie określenia wysokości nie przekazanej kwoty przez "A", jako dłużnika zajętej wierzytelności), na podstawie którego tenże organ (wierzyciel) wystawił tytuł egzekucyjny nr [...] i skierował ten tytuł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] (organ egzekucyjny). Odnosząc się do tak ustalonego stanu sprawy, należy zauważyć, że art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje dwa rozstrzygnięcia mające formę postanowienia: 1) w sprawie zgłoszonych na podstawie art. 33 zarzutów, które wydaje organ egzekucyjny (§ 4), 2) w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów (§ 1) Na obydwa te postanowienia służy zażalenie (odpowiednio - § 5 i § 2 cyt. artykułu). Postanowienie organu egzekucyjnego musi być zatem poprzedzone ostatecznym postanowieniem wierzyciela. Organ egzekucyjny do czasu otrzymania tego postanowienia nie podejmuje żadnych rozstrzygnięć poza ewentualnym zawieszeniem postępowania w sytuacji opisanej w § 3 art. 34. Przedmiotem sporu, jak już zaznaczono, jest natomiast w rozpatrywanym przypadku wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymujące w mocy orzeczenie wierzyciela (z dnia [...] r.) w sprawie jego stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, a dotyczących art. 33 pkt 3, 7 i 10 ustawy egzekucyjnej. Odrębnym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził natomiast niedopuszczalność zarzutów opartych na podstawie art. 33 pkt 1 i 4 ustawy egzekucyjnej. Rozstrzygnięcie to, jak podnosi sama strona w skardze, zostało przez nią odrębnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu sadowoadministracyjnym nie podlegają ocenie kwestie będące przedmiotem oddzielnego postępowania. Sąd nie podzielił podniesionej w skardze argumentacji strony odnośnie niezasadności stanowiska zajętego przez wierzyciela dochodzonej należności oraz dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny wydanego w tym zakresie postanowienia pierwszoinstancyjnego. Zgodnie z art. 71a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w rozpatrywanym przypadku). W razie natomiast stwierdzenia w wyniku wymienionej kontroli, iż dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności właściwemu organowi, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty (art. 71a § 9 zd. 1). Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec "B", organ ten – na podstawie art. 71a § 9 ustawy egzekucyjnej - wydał w dniu [...] r. postanowienie, na podstawie którego określił wysokość nieprzekazanej kwoty przez "A", jako dłużnika zajętej wierzytelności. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Właśnie postanowienie w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty, stanowiło podstawę wystawienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. tytułu wykonawczego nr [...], którą to czynność należy uznać za zgodną z treścią art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej (egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, m.in. w wypadku gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów). Jak już wcześniej zaznaczono, w niniejszym postępowaniu weryfikacji, co do zgodności z prawem nie podlega jednak postanowienie stanowiące podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, ale stanowisko wierzyciela, co do zgłoszonych przez stronę zarzutów (wskazuje ona na naruszenie art. 33 pkt 3, 7 i 10 ustawy egzekucyjnej). W art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) ustanowiono zasadę, iż wniesienie skargi do sadu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Wprawdzie, w określonych okolicznościach organ, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność może na wniosek strony lub z urzędu wstrzymać wykonanie aktu lub czynności (art. 61 § 2), a po przesłaniu skargi sadowi może to uczynić sąd (art. 63 § 3), to jednak nie istnieje żaden przepis, który nakazywałby organowi powstrzymywać się od czynności związanych z wykonaniem ostatecznego aktu, do czasu rozpatrzenia wniosku strony o wstrzymanie jego wykonania. Strona zresztą może ponawiać składanie takiego wniosku, a przyjęcie jej tezy, iż akt objęty omawianym wnioskiem nie może być wykonany do czasu rozpatrzenia, mogłoby oznaczać praktyczne uniemożliwianie nadania mu biegu. Trzeba wszak pamiętać, że niewykonanie ostatecznych aktów administracyjnych jest stanem niepożądanym i prawo wnoszenia skargi do sądu nie może uniemożliwiać prawidłowego funkcjonowania procesu stosowania i realizowania norm prawa administracyjnego (por. T. Woś, H. Knysak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 294). Zaskarżenie zatem przez "A" ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty, nie ograniczyło możliwości podjęcia czynności mających na celu wykonanie tego postanowienia, a więc również nie spowodowało wstrzymania prawa do wystawienia spornego tytułu wykonawczego. Na marginesie należy podnieść, iż wyrokiem z dnia 22 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/GL 1001/04) Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Z akt sprawy wynika, iż "A" od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2005 r. (sygn. Akt II FZ 1451/05) odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawartym w objętym skargą postanowieniu w pozostałych spornych kwestiach. Ocenie podlegały, jak już zaznaczono, zarzuty wniesione w oparciu o art. 33 pkt 3, 7 oraz 10 ustawy egzekucyjnej. Stosownie do powołanego przepisu zarzuty te mogą dotyczyć: 1) określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy egzekucyjnej (art. 33 pkt 3); 2) braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 pkt 7 ustawy egzekucyjnej); 3) niespełnienia wymogów zawartych w art. 27 ustawy egzekucyjnej (art. 33 pkt 10 ustawy). Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii spornych, zauważyć trzeba, iż rzeczywiście zachodzi różnica pomiędzy kwotę wskazaną w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. sprawie w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty przez "A", jako dłużnika zajętej wierzytelności (kwota wskazana w postanowieniu to [...] zł.), a kwotą faktycznie dochodzoną na podstawie tytułu wykonawczego ([...] zł). Faktycznie dochodzona suma jest niższa niż wymieniona w postanowieniu w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty z uwagi na fakt, że jeden z wierzycieli należności objętych zaskarżonym postanowieniem (Spółka "C") poinformowała organ egzekucyjny o dokonaniu cesji należnej od "B" na rzecz Spółki "D" – co skutkowało umorzeniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania kwoty [...] zł. W tej sytuacji nie można się dopatrzyć naruszenia art. 33 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. W tych okolicznościach określenie w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku należy uznać za dokonane zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Sąd uznał przy tym za miarodajne wyjaśnienia organu w tej kwestii, iż o przyczynie wymienionej różnicy, iż jeden z wierzycieli dokonał opisanej wyżej cesji przysługujących mu należności. Aprobaty wymaga stanowisko organu, że w sytuacji, gdy kwota należna ulegnie zmianie, obowiązkiem wierzyciela było ograniczyć tytuł wykonawczy do kwoty, którą organ egzekucyjny winien jest wyegzekwować. O fakcie tym bezzwłocznie powiadomiono organ egzekucyjny (pismo z dnia [...] 2006 r.). Odnośnie zarzutu podniesionego w skardze o nie uwzględnieniu częściowego uregulowania przez dłużnika zobowiązania na rzecz Z. M. zauważyć należy, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. nr [...], wyjaśnił w sposób zrozumiały, iż opisane kwoty (kolejno [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł) wierzyciel zalicza w pierwszej kolejności na poczet istniejących wymagalnych odsetek. Do ściągnięcia, jak wskazał dalej organ, pozostała kwota roszczenia głównego z pomniejszonymi odsetkami o powyższe kwoty, koszty procesu w kwocie [...]zł (stwierdzone tytułem wykonawczym Sądu Okręgowego w K.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (w tym koszty zastępstwa adwokackiego w postępowaniu egzekucyjnym w kwocie [...] zł. Zwrócono też uwagę, iż pismem z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik Z. M. poinformował, że stan zaległości od czasu przekazania informacji o dokonanych wpłatach – nie uległ zmianie. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że brak było podstaw do kolejnego zmniejszenia należności określonych z przedmiotowym tytule wykonawczym. Wskazać następnie należy, iż w art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej ustanowiono zasadę, zgodnie z którą egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Ostatni fragment powołanego przepisu dopuszcza istnienie wyjątku od omawianej reguły, oznaczającego dopuszczalność sytuacji, w której uprzednie doręczenie upomnienia nie będzie wymagane dla wykonania obowiązku. Stosownie do § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. nr 137, poz. 1541 ze zm.), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Użycie przez prawodawcę określenia "orzeczenie" wskazuje, iż podstawą odstąpienia od doręczenia upomnienia będzie zarówno wydanie decyzji, jak i postanowienia określających należność pieniężną. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w rozpatrywanym przypadku zastosowanie miał właśnie powołany wyżej przepis rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ należność pieniężna objęta tytułem wykonawczym z dnia [...] r. określona została postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Tym samy za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 ustawy egzekucyjnej. W związku z tym, iż w rubryce 50 spornego tytułu wykonawczego wskazano na okoliczność niedoręczenia wspomnianego upomnienia, z powołaniem podstawy prawnej, tj. § 13 pkt 1 wymienionego rozporządzenia, nie można uznać zasadności zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., doszedł do przekonania, że odpowiadają one prawu. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)