I SA/Gl 1445/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2005 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" J. M., K.M. Spółka Jawna w D. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli w podatku dochodowym od osób fizycznych p o s t a n a w i a odrzucić skargę Przedmiotem skargi "A" J. M., K. M. Sp. j. w D. z dnia [...] r. jest wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Zakres kontroli ujęty w zaskarżonym akcie obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia "A" za rok 2003. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowana Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 wydatki w łącznej kwocie [...] zł, a w konsekwencji zaniżyła koszty uzyskania przychodów za ten rok w łącznej kwocie [...] zł. W ramach ustaleń i wniosków dotyczących usunięcia nieprawidłowości, organ kontrolujący odnotował, że ustalenia zawarte w wyniku kontroli zostaną wykorzystane w ewentualnym postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w D.. W wyniku kontroli zawarto pouczenie o możliwości zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w trybie art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie stwierdzić należy, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady, przewiduje możliwość zaskarżenia wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy, zakres kognicji Sądu obejmuje również orzecznictwo w sprawach skarg na "inne niż określone w pkt 1 – 3 [tego ustępu] akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00, publ.: ONSA 2001/2/58 z glosą aprobującą A. Skoczylasa [w:] OSP 2002/3/32). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w postanowieniu z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt II SA/941/00 (publ.: Pr. Gosp. 2002/1/45), stwierdzając, że "wynik kontroli skarbowej nie nakładający żadnych obowiązków na kontrolowanego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego". W rozpoznawanej sprawie zaskarżony wynik kontroli wskazuje wyłącznie na uchybienia związane z zaliczaniem wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wynik ten, w kontekście ustalonych w nim nieprawidłowości, nie nakłada na stronę skarżącą żadnego obowiązku. Z tych względów, pomimo zawartego w nim pouczenia o możliwości złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżony wynik nie podlega sądowej kontroli w trybie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Strona skarżąca może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w obecnie zaskarżonym wyniku kontroli. Wydana w następstwie przeprowadzenia takiego postępowania decyzja administracyjna byłaby – na zasadach ogólnych – objęta kontrolą sądu administracyjnego. Drogę do jej uruchomienia otwiera wyczerpanie administracyjnego toku instancji. Zatem brak możliwości zaskarżenia w tej sprawie spornego wyniku kontroli nie skutkuje uszczerbkiem prawa jednostki do sądu. Wobec powyższego skargę inicjującą postępowanie sądowe w niniejszej sprawie uznać należało za niedopuszczalną, co po myśli art. 58 §1 pkt 6 P.p.s.a. skutkuje jej odrzuceniem. Niezależnie od przyjętego wyżej rozstrzygnięcia należało odnotować, że nawet gdyby przyjąć, iż sporny wynik kontroli podlegałby sądowej kontroli, to kwestionująca go skarga została wniesiona po upływie ustawowego terminu. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 P.p.s.a.). Co do zasady, skargę do Sądu wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie (art. 53 § 1 P.p.s.a.). Jednakowoż w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4 P.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa. Bezspornym jest w tej sprawie data, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. doręczył stronie skarżącej odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa. Z akt administracyjnych (karta nr [...]) wynika, iż nastąpiło to w dniu [...] 2005 r., tym samym termin do wniesienia skargi upłynął – w oparciu o przywołane wyżej przepisy – w dniu [...] 2005 r. Tymczasem skargę nadano w dniu [...] 2005 r., co wynika z datownika stempla pocztowego przesyłki poleconej nr [...]. Mając na uwadze przytoczone wyżej spostrzeżenia orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 58 § 3 P.p.s.a.