I SA/Gl 1449/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Olga Stiefel, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi K. O. (P.T.H. "A") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...]r. Nr [...], którą ustalono wysokość zobowiązania podatkowego wobec K. O. (właściciela "A") w podatku od nieruchomości za 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, K. O. – "A"", posiadający status zakładu pracy chronionej wynajął obiekt innemu podmiotowi, co wiązało się z utratą zwolnienia ustawowego. Prowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż hotel "B" od 2002 r. był wynajmowany – początkowo "C" z B., a następnie "D" z K.. Wobec tego, że podatnik nie udzielił informacji odnośnie wielkości wynajmowanej powierzchni, dane te zostały ustalone przez powołanego biegłego. Na podstawie sporządzonej opinii, organ podatkowy stwierdził, iż cała nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, za wyjątkiem gruntów, pomieszczeń mieszkalnych oraz wiaty. Jako, że w dniu [...] 2003 r. podatnik uiścił podatek od nieruchomości za przedmiotowy rok podatkowy w wysokości [...] zł, po rozliczeniu powstała nadpłata w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego podatnik podniósł, że przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Wyjaśnił więc, iż chcąc skorzystać z tego zwolnienia musi jedynie wykazać, że posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej oraz że pomiędzy podmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a działalnością gospodarczą prowadzącego zakład pracy chronionej istnieje związek. Utrzymywał, iż obie te przesłanki są spełnione. Oświadczył, że posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej a nieruchomości stanowiące przedmiot sporu służą do prowadzenia działalności (wynajem) w ramach pracy chronionej. Wskazał też, że działalność polegająca na wynajmowaniu i administrowaniu nieruchomością na zlecenie najemców, wykonuje przy pomocy osób niepełnosprawnych. Ustosunkowując się do tych argumentów, organ odwoławczy przyjął, że zgodnie z treścią art. 7 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84) nieruchomości mogą być objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw. Takie zwolnienie ustanawiał art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej, społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, który stanowił, iż "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków. Organ uznał więc, iż użyte sformułowanie w tym przepisie "w stosunku do tego zakładu" oznacza, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i dotyczy pracodawcy, ale tylko "w stosunku do tego zakładu". Związek ten zostaje zerwany, gdy nieruchomość zostanie udostępniona innym podmiotom, nie posiadającym statusu zakładu pracy chronionej. W związku z tym udostępnienie nieruchomości zakładu innym podmiotem wyłącza istnienie zwolnienia podatkowego związanego z zakładem. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego pełnomocnik K. O. wniósł o jej uchylenie wobec naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż w niniejszej sprawie istnieje wymagany związek podmiotowo-przedmiotowy poprzez pozostawienie przez podatnika organizacji zakładu pracy chronionej, zatrudnianie niepełnosprawnych i kontynuację działalności gospodarczej na omawianej nieruchomości. Do skargi strona skarżąca dołączyła m.in. zaświadczenie o wpisie do ewidencji, umowy o pracę z pracownikami niepełnosprawnymi, dyrektorem zakładu i lekarzem zakładowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi Kolegium wyjaśniło, że ocena stanu faktycznego przez pełnomocnika i organy podatkowe różni się w zakresie spełnienia warunku "faktycznego związku pomiędzy działalnością zakładu a nieruchomością". Organ podniósł, iż związek ten zostaje zerwany, gdy nieruchomość zostaje udostępniona innym podmiotom, nie posiadającym status zakładu pracy chronionej. Przyjęcie zwolnienia na innych zasadach prowadziłoby, zdaniem Kolegium, do możliwości objęcia nim wszystkich nieruchomości pracodawcy, bez względu na to, czy służą prowadzeniu zakładu, czy wynajęte są innym podmiotom w celu prowadzenia ich działalności gospodarczej, a zatem uzależniałoby dobrodziejstwo zwolnienia od jedynie "pośredniego" związku z pracą niepełnosprawnych w innym zakładzie pracy i stanowiłoby zbyt szeroką interpretację prawa. W składanych pismach procesowych, pełnomocnik strony wskazywał, iż w okresie gdy hotele były przedmiotem najmu – prowadzona w nich była działalność gospodarcza zarówno przez najemcę jak i wynajmującego (powołał się na dokumentację wydaną przez Inspektora Pracy w K.). Skarżący (w odrębnych pismach) przychylając się do stanowiska pełnomocnika wyraził przekonanie, iż istotnym w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, że faktyczne władztwo nad nieruchomością sprawowane przez osobę trzecią ma charakter posiadania zależnego. Utrzymywał, iż zastosowana przez niego jak i "D" struktura prawna ich wzajemnych relacji jest znana w nowoczesnej gospodarce rynkowej, gdyż podmioty gospodarcze często tak układają wzajemne stosunki, że oddają określony składnik majątkowy we władztwo innemu podmiotowi, który prowadząc przy jego pomocy działalność gospodarczą, posługuje się jednocześnie pracownikami zatrudnionymi przez właściciela rzeczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, Sąd zważył, co następuje: Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy w 2002 r. podatnika obejmował zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością statusu zakładu pracy chronionej. Wyjaśnić zatem należy (co czynił już Sąd w zakresie tożsamej problematyki w wyrokach z dnia 9 października 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1487/00 i z dnia 5 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 150/01), iż zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 2003 r., prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, w tym z podatku od nieruchomości (art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). Z przepisu tego wynika, iż sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Tym samym, zwolnione od podatku są jedynie te nieruchomości, które służą do prowadzenia zakładu. Prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie obejmuje składników majątkowych, które nie służą do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Taka sytuacja ma miejsce, gdy prowadzący zakład pracy chronionej wynajmuje lub wydzierżawia całą lub część nieruchomości innemu podmiotowi. Oczywistym jest, wbrew stanowisku strony skarżącej, iż nieruchomość ta nie jest wówczas wykorzystywana do działalności prowadzonej przez ten zakład, w związku z tym podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W świetle powyższego nie można zaaprobować argumentacji strony, że prowadzący zakład pracy chronionej korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości od wszystkich nieruchomości będących jego własnością niezależnie od ich przeznaczenia i sposobu wykorzystania. Na ocenę tą nie mogą wpłynąć powoływane przez skarżącego okoliczności o administrowaniu tymi nieruchomościami czy zatrudnianiu przez najemcę również osób niepełnosprawnych. Nieistotne są też w tej sytuacji zasady współpracy dwóch podmiotów (najemcy i wynajmującego), gdyż pozostają one poza zakresem zainteresowań organów podatkowych. Organy podatkowe nie kwestionują spełnienia przez podatnika wymogów formalnych koniecznych do objęcia przedmiotowej nieruchomości przywilejami płynącymi ze statusu zakładu pracy chronionej. Podkreślają natomiast zerwanie faktycznego związku pomiędzy działalnością zakładu pracy chronionej. Podkreślają natomiast zerwanie faktycznego związku pomiędzy działalnością zakładu strony z tą nieruchomością, gdyż (co jest bezsporne) została ona udostępniona innemu podmiotowi (niezależnie od nazwy umowy łączącej podatnika z "D") – nie posiadającemu statusu zakładu pracy chronionej. Podkreślić bowiem należy, iż wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa (uprawnienia) podatników w tym ulgi podatkowe rozumiane jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia (jak w niniejszym przypadku), odliczenia albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego; nie można przy ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzającą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1993 r. sygn. akt I SA/Po 561/93 – ONSA 1995, z. 1, poz. 4). Dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich, a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, by użyte w tekście słowa były puste i nic nie znaczyły (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1988 r. sygn. akt FPS 9/97 – ONSA 1998/4/110). Nie można też zgodzić się z zarzutem strony o błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, gdyż prawidłowo zbadano jaka powierzchnia podlegała wynajęciu i tylko tą powierzchnię uznano za niepodlegającą zwolnieniu. Istotnym jest także to, że strona miała zagwarantowane czynne uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu podatkowym (a w tym w grodzeniu materiału dowodowego). Reasumując należy stwierdzić, iż strona skarżąca nie wykazała by zaskarżona przez nią ostateczna decyzja naruszała prawo materialne bądź uchybiała normom proceduralnym. Skoro więc niesporny w niniejszej sprawie jest wymiar podatku, a decyzja określająca jego wysokość skierowana została do podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy – skarga jako niezasadna podlega oddaleniu w oparciu o przepis 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).