I SA/Gl 145/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Sędziowie: NSA Przemysław Dumana WSA Krzysztof Winiarski Protokolant staż. ref. Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej – rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego S. P. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...]/[...]/ złotych Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 208 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ w związku z wnioskiem strony pana S. P. z dnia [...] 2004 r. i [...] 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem strony z dnia [...] 2004 r. o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT i umorzenie odsetek za zwłokę. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że wnioskiem z dnia [...] 2004 r. strona zwróciła się z prośbą o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT i umorzenie odsetek za zwłokę, a następnie w dniu [...] 2004 r. wnioskodawca anulował powyższy wniosek. Dlatego też działając w oparciu o regulację art. 208 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa organ podatkowy umorzył postępowanie. W odwołaniu od tej decyzji podatnik pan S. P. wniósł o jej uchylenie zarzucając temu rozstrzygnięciu obrazę prawa procesowego polegającą na naruszeniu przepisów art. 120, 121 § 1, 121 § 2, 123 § 1, 155 § 1, 187 § 1 i 212 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działania, które nie znajdują oparcia w przepisach prawa, wprowadzenie go w błąd co do okoliczności dotyczących prowadzonego postępowania i namówienia go do podjęcia niekorzystnych dla niego czynności i w ten sposób działanie przeciwko jego interesom, brak zapewnienia wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, poprzez telefoniczne wezwanie go do złożenia pisma o wycofaniu części wniosku z dnia [...] 2004 r. zamiast w przewidzianej prawem – formie prawnej, poprzez całkowity brak rozpatrzenia materiału dowodowego, który to materiał, w momencie podejmowania decyzji znajdował się wraz z innymi aktami w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach przy skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy zgody na naruszenie zaległości podatkowej, którymi to decyzjami uprzednio rozstrzygnięto niniejszą sprawę oraz wydanie decyzji w sprawie, która została już uprzednio rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] r. Uzasadniając odwołanie podatnik wyjaśnił, że w dniu [...] 2004 r. wniósł do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. wraz z odsetkami, ewentualnie o umorzenie odsetek wynikających z zaległości podatkowej i rozłożenie na raty należności głównej. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. a rozpatrując odwołanie od tej decyzji organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał ją w mocy. Decyzję organu drugiej instancji podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Odwołujący się wskazał, że jednym z głównych argumentów, zarówno skargi jak i odwołania był fakt, że ani organ pierwszej ani drugiej instancji nie rozpoznał w całości jego wniosku z dnia [...] 2004 r., gdyż nie wzięto w ogóle pod uwagę ani umorzenia odsetek, ani rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Zdaniem strony w momencie kiedy urzędnicy Urzędu Skarbowego zorientowali się o popełnionej przez siebie pomyłce postanowili doprowadzić do konwalidacji błędnego rozstrzygnięcia. W tym celu w dniu [...] 2004 r. wezwano podatnika telefonicznie do Urzędu Skarbowego, gdzie stawił się w dniu [...] 2004 r. i został namówiony do cofnięcia swojego wniosku z dnia [...] 2004 r. w części dotyczącej rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Podatnik stwierdził, że w momencie otrzymania przedmiotowej decyzji zdał sobie sprawę z faktu, iż na skutek działań urzędników skarbowych utracił jeden z podstawowych argumentów jakie mógł podnosić przed sądem administracyjnym w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Podatnik wyraził pogląd, że przedmiotowa decyzja została wydana mimo uprzedniego wydania decyzji kończącej postępowanie w sprawie jego wniosku z dnia [...] 2004 r. i to bez rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 927 ze zm./ w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm./ - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając decyzję organ drugiej instancji wskazał, że artykuł 208 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje fakultatywne umorzenie postępowania, które może nastąpić wtedy, gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania wystąpi ta ze stron postępowania, która swoim wnioskiem spowodowała wszczęcie postępowania. Jednakże organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony i może odmówić umorzenia w przypadku, jeżeli uzna, że zagraża to interesowi publicznemu. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem wniosku strony z dnia [...] 2004 r. było udzielenie ulgi, czyli uprzywilejowanie strony w stosunku do innych podatników, płacących terminowo swoje zobowiązania organ odwoławczy stwierdził, iż brak było interesu publicznego do wydania odmiennego orzeczenia. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżone orzeczenie nie było bezprawne, gdy zostało wydane na podstawie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z złożonym na piśmie przez wnioskodawcę wnioskiem i w jego granicach. Zarzut wprowadzenia w błąd i namówienia do podjęcia czynności niekorzystnych dla podatnika nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Podatnik wycofując swoje żądanie w części dotyczącej rozłożenia na raty należności głównej i umorzenia odsetek nie utracił żadnych praw, ani jego sytuacja nie uległa pogorszeniu. W piśmie strony z dnia [...] 2004 r. nie można dostrzec wad oświadczeń woli, a wydane orzeczenie było zgodne z żądaniem zawartym w tym piśmie. Na okoliczność rozmowy telefonicznej z dnia [...] 2004 r. została sporządzona odpowiednia notatka zaś fakt wezwania telefonicznego nie był kwestionowany przez żadną ze stron. Skoro wnioskodawca cofnął swój wniosek zbierania dalszego materiału dowodowego było niecelowe i kłóciło się z zasadą ekonomiki postępowania. Ponadto w posiadaniu organu podatkowego znajdował się materiał dowodowy w postaci kserokopii dokumentów zawartych w aktach przesłanych do sądu administracyjnego. Decyzja organu podatkowego z dnia [...] r. utrzymana następnie w mocy decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] r. dotyczyła odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. w kwocie 10.414 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wycofany wniosek strony dotyczył rozłożenia na raty tejże zaległości i umorzenia odsetek, a w takim stanie, zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić o tożsamości spraw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan S. P. zaskarżył w całości powyższe rozstrzygnięcie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zarzucając obrazę prawa procesowego polegającą na naruszeniu art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 122 tej ustawy poprzez całkowite nierozpoznanie istoty zarzutów odwołania. Skarżący podniósł, że w sprawie było prowadzone odrębne postępowanie podatkowe dotyczące umorzenia odsetek od zaległości podatkowej wszczęte w dniu [...] 2004 r. mimo, że w tym dniu nie został złożony żaden wniosek o wszczęcie postępowania, ani nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania, ani postanowienia o wyodrębnieniu postępowania w zakresie umorzenia odsetek. Skarżący ponownie przedstawił zarzuty zawarte już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji stwierdzając dodatkowo, że organ odwoławczy nie rozpoznał okoliczności dotyczących rzeczywistego powodu wezwania podatnika do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] 2004 r. Po raz kolejny skarżący zauważył, że postępowanie wszczęte na skutek jego wniosku z dnia [...] 2004 r. zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. i mimo tego doszło do wydania decyzji umarzającej to postępowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu. W szczególności organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe i odpowiedziano na zarzuty odwołującego się. Zapewniono stronie możliwość zapoznania się z materiałami oraz dano możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów. W toku postępowania odwoławczego strona nie złożyła żadnych dodatkowych dowodów. W piśmie z dnia [...] 2005 r. skarżący podtrzymał w całości zarzuty i wnioski skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./. Przepis art. 208 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ stanowi, iż "Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu". Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu /art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej/. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu z zastrzeżeniem art. 165a. Prowadzenie postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek zwłoki uzależnione jest od złożenia przez uprawnionego stosownego wniosku /żądania/. Postępowanie w tych sprawach nie może być wszczęte z urzędu. W treści wniosku musi być sprecyzowane żądanie tzn. określenie rodzaju ulgi podatkowej, o którą ubiega się strona, przy czym nie ma przeszkód aby żądanie to było sformułowane alternatywnie w zakresie wnioskowanej ulgi. Regulacja przewidziana art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej w pewnym zakresie dopuszcza obowiązywanie w postępowaniu podatkowym zasady dyspozycyjności. Zasada ta nie zapewnia stronie postępowania pełnej możliwości rozporządzania postępowaniem wszczętym na jego wniosek, gdyż jej żądanie jest oceniane zarówno przez inne strony postępowania jak i przez organ podatkowy, który korzysta z uznania administracyjnego przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu postępowania na mocy art. 208 § 2. Tym niemniej podstawową czynnością rozpoczynającą i umożliwiającą badanie i ocenę przesłanek przewidzianych w art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej jest istnienie /złożenie/ wniosku o umorzenie postępowania przez stronę, która spowodowała wszczęcie postępowania swoim żądaniem. Skuteczne złożenie takiego wniosku i jego istnienie w toku całego postępowania podatkowego warunkuje możliwość umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że obowiązujące przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowią o nieodwołalności wniosku strony o umorzenie postępowania podatkowego ani nie ograniczają prawa strony składającej taki wniosek, w zakresie zaskarżania decyzji uwzględniającej jego żądanie. Należy również pamiętać, że sprawa objęta decyzją wydaną na podstawie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej podobnie jak każda inna sprawa będąca przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji, od której złożono odwołanie, podlega merytorycznej ocenie i rozpoznaniu organu drugiej instancji według jej stanu istniejącego w dacie orzekania. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygać sprawę. Wynika to z przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Złożenie wniosku o umorzenie postępowania jest czynnością procesową o charakterze fakultatywnym. Uprawnienie do jej dokonania wynika wprost z treści art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis ten uprawnia do dokonania określonej czynności tym samym daje również umocowanie do jej odwołania. Tym samym prawo do żądania umorzenia postępowania pociąga za sobą uprawnienia do jego cofnięcia. Tym bardziej w sytuacji, gdy odwołanie takiego żądania nie wywołuje żadnych skutków materialnoprawnych. Odwołalność takiej czynności nie może być jednak dowolna co oznacza, że strona powinna wskazać przyczynę odwołania swojego żądania ze wskazaniem okoliczności uzasadniających takie działanie. Odwołanie, cofnięcie wniosku o umorzenie postępowania ma także swoje granice czasowe. Strona może bowiem odwołać swoje żądanie, dokonaną czynność prawną do chwili uprawomocnienia się orzeczenia zapadłego w następstwie tej czynności. W tej sytuacji cofnięcie wniosku o umorzenie postępowania podatkowego zawarte w odwołaniu na decyzję wydaną na podstawie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadnione przytoczeniem okoliczności wskazujących na przyczyny złożenia wniosku i jego cofnięcie powoduje konieczność dokonania przez organ odwoławczy oceny skuteczności odwołania, cofnięcie wniosku o umorzenie tego postępowania. Rozpoznając odwołanie organ drugiej instancji powinien rozważyć sprawę w aspekcie prawidłowości postępowania organu pierwszej instancji a więc przyczyn złożenia określonego żądania istnienia wniosku warunkującego podjęcie zaskarżonej decyzji, a więc oceny przyczyn jego cofnięcia również ze zbadaniem ewentualnych wad oświadczenia strony składającej wniosek. Należy tu zauważyć, że strona w odwołaniu wyraźnie powoływała się na okoliczności, które uzasadniały przyjęcie, że wniosek o umorzenie postępowania złożony został w szczególnych warunkach o czym świadczy choćby fakt, iż jak wynika z pisma strony z dnia [...] 2004 r. jej wniosek dotyczył wycofania wniosku w części rozłożenia zaległości na raty i umorzenia odsetek, a nie umorzenia postępowania oraz to, że przedmiotowy wniosek złożony został w Urzędzie Skarbowym, którego prezentata widnieje na wniosku bez wskazania sprawy, do której został złożony oraz bez podpisu osoby wniosek ten przyjmującej. Ponadto jak wynika z treści decyzji organ pierwszej instancji wniosek o rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości i umorzenia odsetek za zwłokę złożony został w dniu [...] 2004 r., organ odwoławczy uznał, że nastąpiło to w dniu [...] 2004 r., gdy tymczasem wniosek ten jako żądanie alternatywne zawarty został w piśmie strony z dnia [...] 2004 r. Fakt ten został dostrzeżony przez organy podatkowe o czym świadczy treść ich pism z dnia [...] 2004 r. i [...] 2004 r., z których wynika, że organ podatkowy nie rozstrzygał merytorycznie tego wniosku w części dotyczącej rozłożenia zapłaty zaległości na raty. Doszło więc do umorzenia postępowania co do którego istniała i istnieje nadal wątpliwość kiedy zostało wszczęte. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że składając odwołanie od decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego strona powołała się na okoliczności i dowody, których nie mogła z istoty rzeczy powołać przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania w tym przedmiocie i ocenił samodzielnie bez stosownego badania, że wskazane przez stronę przesłanki uzasadniające odwołanie nie istnieją. Organ odwoławczy nie dokonał również merytorycznej oceny skuteczności odwołania cofnięcia wniosku uznanego za żądanie umorzenia postępowania podatkowego. Nie dochował więc norm regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności naruszył zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie wypełnił obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz dokonał jego oceny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych co do okoliczności podniesionych przez stronę w odwołaniu w tym przyczyn cofnięcia wniosku w części dotyczącej rozłożenia należności głównej na raty i umorzenie odsetek, znaczenia tej czynności dla toczącego się postępowania, a w pierwszym rzędzie rozważy możliwość i skuteczność odwołania tego cofnięcia zawartego w złożonym środku odwoławczym. Z tych przyczyn Sąd nie odnosił się do pozostałych zarzutów skargi skoro nie było to niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, aczkolwiek należy stwierdzić, że zarzuty te wskazywały na uchybienia nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy podatkowej /naruszenie art. 155 i 160 Ordynacji podatkowej/ bądź nie znajdowały uzasadnienia faktycznego lub prawnego /naruszenie art. 212 § 1 czy 165 Ordynacji podatkowej/. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/. w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271/. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania /por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 471/, Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji – uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się /art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.