I SA/Gl 1455/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.25.2022/LL UNP: 2401-22-196624 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.200 (słownie: dwa tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.25.2022/LL UNP: 2401-22-196624, po rozpoznaniu odwołania H. P. (dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: u.p.t.u. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2021 r. nr [...] w części określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania za październik 2011 r. w wysokości 5.878,00 zł oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do września 2011 r. i w to miejsce określił podatnikowi za: 1) styczeń 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.696,00 zł; 2) luty 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38.081,00 zł; 3) marzec 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 73.586,00 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.586,00 zł; 4) kwiecień 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 66.062,00 zł; 5) maj 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 63.405,00 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 32.800,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.605,00 zł; 6) czerwiec 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.008,00 zł; 7) lipiec 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.323,00 zł; 8) sierpień 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 946,00 zł; 9) wrzesień 2011 r. - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 2.748,00 zł. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik złożył w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do października 2011 r. w których wykazał za: 1) styczeń 2011 - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.696,00 zł; 2) luty 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 40.818,00 zł; 3) marzec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 78.853,00 zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40.000,00 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38.853,00 zł; 4) kwiecień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73.329,00 zł; 5) maj 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 65.972,00 zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 32.800,00 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.172,00 zł; 6) czerwiec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.575,00 zł; 7) lipiec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.890,00 zł; 8) sierpień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.963,00 zł; 9) wrzesień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.526,00 zł; 10) październik 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny rozliczeniowy w wysokości 648,00 zł. W celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności dokonanych rozliczeń organ pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. W toku przeprowadzonych kontroli podatkowych organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2011 r., dotyczące zawyżenia przez podatnika wysokości podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez Firmę Handlową P.. Organ ustalił bowiem, że faktury wystawione przez ww. firmę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Postanowieniem z 6 kwietnia 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął w stosunku do podatnika postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2011 r., a postanowieniem z 18 lipca 2016 r. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe za miesiąc styczeń 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w dniu 13 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił podatnikowi kwoty podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2011 r. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie. Decyzją z 30 kwietnia 2019 r. organ odwoławczy uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym przeprowadzaniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2011 r., w dniu 30 grudnia 2021 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: 1) styczeń 2011 r. - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 2.230.00 zł; 2) luty 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.385,00 zł; 3) marzec 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 73.586.00 zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40.000,00 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.890,00 zł; 4) kwiecień 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 59.366,00 zł; 5) maj 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 54.709.00 zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 32.800,00 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.909,00 zł; 6) czerwiec 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.312,00 zł; 7) lipiec 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.627,00 zł; 8) sierpień 2011 r. - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 7.750.00 zł; 9) wrzesień 2011 r. - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 23.694.00 zł; 10) październik 2011 r. - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 5.878,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w złożonych deklaracjach VAT-7 podatnik zawyżył wysokości podatku naliczonego poprzez odliczenie w nich podatku z faktur wystawionych przez Firmę Handlową P. na łączną kwotę 11.937,00 zł. Stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że: w maju 2011 r. podatnik zaniżył podatek naliczony o kwotę 2.700,00 zł z tytułu zakupu kruszywa dolomitowego o różnej grubości, wynikający z faktury VAT nr [...] z 12 maja 2011 r. wystawionej przez P.U.H D. na wartość netto: 13.134,00 zł, podatek VAT: 3.020,83 zł. W rejestrze pozostałe nabycie towarów i usług podatnik odliczył podatek w wysokości 320,83 zł; we wrześniu 2011 r. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 37,42 zł wynikający z faktury VAT z 2 września 2011 r. nr [...] na kwotę netto 162,67 zł, podatek VAT: 37,42 zł wystawionej przez H.. sp. j. Stacja Paliw A.Z. dotyczącej zakupu benzyny bezołowiowej do samochodu osobowego marki CITROEN o numerze rejestracyjnym [...], czym naruszono art. 88a u.p.t.u. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 200 § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 168 § 1 i § 3 w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na braku wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych wniesionego w sprawie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji czego doszło do naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co w istocie doprowadziło do uniemożliwienia mu wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów, a także zgłaszania wniosków dowodowych, a co za tym idzie uniemożliwiło stronie podjęcie czynności procesowych w obronie swoich interesów, a także uniemożliwiło uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji; - art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieprzeprowadzenie z urzędu stosownych dowodów dotyczących okoliczności prawnie relatywnych dla przedmiotowej sprawy, które niewątpliwie miały wpływ na treść wydanej decyzji, takich jak m.in.: przesłuchanie W. M., M. K., A. S., M. J., J. S., M. S., A. T., kierowców zatrudnionych przez podatnika; ustalenie i przesłuchanie kierowców świadczących usługi transportowe przedstawiających się jako działający w imieniu P.; ustalenie i przesłuchanie osób pracujących na terenie zajezdni PKS oraz ustalenie i przesłuchanie osób dokonujących napraw a przedstawiających się jako działający w imieniu P., a także przesłuchanie osób reprezentujących podmioty W. S.A oraz A. sp. z. o.o., co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażającej się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego. Uniemożliwiło to z kolei poczynienie jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń, że podatnik nie działał w dobrej wierze na moment zawierania kwestionowanych transakcji i był świadomym uczestnikiem w przestępczym procederze; - art. 190 § 2 w zw. z art. 181 i art. 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w sprawie świadków, a to chociażby W. M. oraz M. K., których protokoły zostały postanowieniami organu pierwszej instancji włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa między innymi w przesłuchaniu świadków, co w przedmiotowej sprawie wskutek ograniczenia się przez organ w omawianym zakresie do włączenia protokołów z przesłuchań wyżej wymienionych świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w tym zakresie; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i błędnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym, w tym pominięcie okoliczności korzystnych dla podatnika, a co za tym idzie wybiórcze wyciągnięcie z materiału dowodowego okoliczności wpisujących się w założone z góry przekonanie organu podatkowego, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, a to zwłaszcza wskutek pominięcia oraz umniejszenia wagi okoliczności wskazujących na brak świadomości podatnika na moment zawierania i przeprowadzania transakcji o nieprawidłowościach występujących u jego kontrahentów, co w konsekwencji skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, polegającymi na przyjęciu, iż po stronie podatnika nie istniała dobra wiara na moment przeprowadzania kwestionowanych transakcji i był on świadomym uczestnikiem przestępczego procederu; - art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z zasadami logiki, który w istocie podważa przyjętą przez organ drugiej instancji podstawę faktyczną i prawną decyzji, bowiem z jednej strony organ kwestionował dokonaną przez podatnika dostawę towaru na skutek przyjęcia, że świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, a jednocześnie przytaczał argumentację dobrej wiary i niedochowania należytej staranności przez podatnika, co świadczyło o nierozumieniu prawnej materii będącej podstawą rozstrzygnięcia sprawy, a nadto poprzez zaniechanie zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodu wskazującego na przyczyny, z powodu których organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom K. S. w pewnym zakresie. W odwołaniu podatnik wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym z dokumentu oraz przesłuchanie świadków. W dniu 31 sierpnia 2022 r. organ odwoławczy wydał decyzję, w której orzekł w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2021 r., w sposób wskazany na wstępie. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że decyzją z 28 czerwca 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 13 grudnia 2016 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, wobec czego przedmiot postępowania dotyczył podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do października 2011 r. Następnie wskazano, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową P., które według organu pierwszej instancji nie stanowiły, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przed dokonaniem oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Podniósł, że w sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2011 r. upływałby 31 grudnia 2016 r. Niemniej jednak w dniu 19 lutego 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Było to następstwem przedstawienia w tym dniu podatnikowi przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. zarzutów, że w okresie od sierpnia 2010 r. do października 2011 r. w R. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako podatnik - właściciel firmy T. przyjął, a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez M. K. reprezentującą Firmę Handlową P. i W. M. reprezentującego Towarzystwo Finansowo-Inwestycyjne N.. Organ pierwszej instancji, stosownie do art. 70c O.p., zawiadomił podatnika pismami z 21 września 2015 r., że z dniem 19 lutego 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń 2011 r. i za miesiące od lutego do listopada 2011 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada 2011 r. zawiadomiony został również ustanowiony przez podatnika pełnomocnik. Organ odwoławczy stwierdził, że warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2011 r. w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy uznał również, że wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało wykorzystane instrumentalnie, tj. jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do października 2011 r. Na poparcie tego twierdzenia przytoczył chronologiczny opis czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego. Z opisu tego wynikało, że postępowanie karne skarbowe przeciwko podatnikowi zakończyło się wydaniem w dniu 24 października 2019 r. przez Sąd Rejonowy w W. wyroku skazującego o sygn. akt [...], który został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w R. z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt [...]. Organ odwoławczy przyjął zatem, że w sprawie została spełniona przesłanka skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, gdyż podatnikowi postawiono zarzuty, a zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2016 r. W konsekwencji tego określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące nie uległy przedawnieniu 31 grudnia 2016 r., a termin ich przedawnienia, uwzględniając okoliczności sprawy, przypadał na dzień 30 października 2022 r. W zakresie ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego na łączną kwotę 11.937,00 zł z faktur dotyczących usług transportowych oraz naprawy pojazdów wystawionych na jego rzecz przez Firmę Handlową P. w lutym, marcu, sierpniu i wrześniu 2011 r. W toku postępowania podatnik złożył wyjaśnienia na okoliczność przeprowadzenia transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (pismo z 19 października 2015 r.). Wskazał, że nawiązał współpracę z P. z polecenia osoby trzeciej, która przedstawiła ją jako firmę profesjonalnie zajmującą się naprawami pojazdów, nie był w stanie sobie jednak przypomnieć przez kogo firma ta została polecona; nigdy nie spotkał się z M. K., kontakt z nią miał wyłącznie telefoniczny za pośrednictwem W. M.; miał osobisty kontakt z osobami przedstawiającymi się za pracowników firmy P. w trakcie dokonywanych napraw oraz wykonywania usług; nie posiada numeru telefonu należącego do P. bowiem karta SIM, na której był zapisany ten numer uległa zniszczeniu; kontaktował się z P. poprzez W. M., który działał jakby był pracownikiem firmy oraz był prawdopodobnie umocowany do reprezentowania firmy; spotkania z pracownikami P. odbywał przy okazji świadczenia przez nich usług na zajezdni PKS przy ul. [...] w W., świadkami tych sytuacji byli oprócz pracowników P. także stróże pracujący na portierni zajezdni PKS, dyspozytorzy oraz pracownicy zaplecza technicznego zajezdni PKS; nie był nigdy w siedzibie kontrahenta, gdyż usługi przez niego świadczone wykonywane były w miejscu przez niego wskazanym, dlatego też nie było potrzeby osobistych wizyt; faktury VAT wystawione przez P. były doręczane przez pracowników przy okazji wykonywania usług; usługi naprawy pojazdów były wykonywane w zajezdni PKS, przy ul. [...] w W., przez osoby przedstawiające się jako pracownicy P., a pracownicy po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym przyjeżdżali na teren zajezdni PKS o umówionej godzinie, wobec czego nikogo nie legitymował, gdyż w takiej sytuacji nie było to konieczne; usługi udokumentowane fakturami nr [...] oraz [...] dotyczyły wywozu ziemi z budowy, ale nie miał wiedzy dokąd została ona wywieziona; płatności dokonywane były gotówką bezpośrednio osobom wykonującym usługi w imieniu P.. Organ odwoławczy ustalił, że wobec P. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z 25 marca 2015 r. nr [...]. Z treści tej decyzji wynikało, że prawie cała działalność firmy była fikcyjna i opierała się na generowaniu fikcyjnych faktur VAT dla firm wyszukanych przez W. M. i jego kolegów. Firma nie nabywała żadnych towarów i usług, które mogłyby być później odsprzedane albo służyć prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wskazanym na fakturach VAT sprzedaży, poza niekwestionowanymi fakturami opiewającymi na niewielkie wartości dotyczące: czynszu, energii elektrycznej itd. Wśród zakwestionowanych faktur VAT były faktury wystawione na rzecz H. P. dotyczące usług transportowych i naprawy pojazdów. Fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdził W. M. - mąż M. K., który prowadził działalność w ramach firmy P. Ze złożonych przez niego zeznań wynikało, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT rozpoczął po wyjściu z aresztu śledczego. Jego koledzy, tj. Z. K. i K. S. zaproponowali mu wystawianie w ramach prowadzonej przez niego i przez jego żonę działalności fikcyjnych faktur VAT (kosztowych) na rzecz wyszukiwanych przez nich kontrahentów, na co W. M. się zgodził. Za wystawianie fikcyjnych faktur VAT pobierał "wynagrodzenie" w postaci procentu od wartości netto każdej faktury. W proceder miało być "wtajemniczonych" jak najmniej osób. Jak zeznał około 90-95% fikcyjnych faktur VAT było wystawionych dla podmiotów zorganizowanych przez K. S. lub Z. K., natomiast pozostałe 5-10% odbiorców zorganizował sam. Ponadto wskazał, że M. K. nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności w ramach firmy P. W trakcie prowadzonego postępowania M. K. nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie opisywanych usług oraz faktur potwierdzających zakupy mogące mieć bezpośredni związek ze sprzedażą wykazaną w zakwestionowanych fakturach. Wobec W. M. i innych (m.in. wobec M. K., K. S. i Z. K.) Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z 12 stycznia 2012 r. wszczęła śledztwo. W toku prowadzonego śledztwa przesłuchano w charakterze podejrzanego, m.in.: W. M., M. K., Z. K., K. S.. Z zeznań W. M. wynikało m.in., że wystawiał na rzecz podatnika fikcyjne faktury, ale nie pamięta czego one dotyczyły. Osobiście nie znał podatnika, gdyż jak zeznał o wystawianie faktur na jego rzecz zwrócił się do niego K. S.. W protokole przesłuchania W. M. z 29 października 2014 r. odnotowano, że w załączniku nr 1 do tego protokołu, przedstawiającego listę firm, na rzecz których P. wystawiała faktury VAT w latach 2007-2012, przy nazwie firmy "T." W. M. dokonał adnotacji "nie wykonano usługi i nie dostarczono towaru". Z zeznań M. K. wynikało z kolei, że miała ona świadomość, co do faktu wystawiania fikcyjnych faktur. W toku przesłuchania zeznała, że prowadzeniem firmy P.. zajmował się jej mąż W. M.. Początkowo nie wiedziała, że faktury wystawione przez P. są fikcyjne, jednakże, pomimo iż później miała tego świadomość, dalej uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, których proceder organizował W. M. sam lub ewentualnie ze Z. K. i K. S.. Wyjaśniła, że "wszystkie faktury objęte zarzutem, wystawiane przez ww. firmy były fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi faktycznego obrotu gospodarczego. Faktury zakupowe były również fakturami fikcyjnymi. Jej rola sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur na podstawie danych otrzymanych od męża. Z zeznań K. S. wynikało, że wystawiane faktury miały charakter fikcyjny. Dostawy towarów i usług nie były w rzeczywistości wykonywane. Faktury były wystawiane w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług oraz podwyższenia tzw. kosztów działalności. Podejrzany wskazywał ponadto, że M. K. musiała mieć wiedzę, co do prowadzonego procederu, gdyż zajmowała się w firmie księgowością. W. M. zaproponował mu, aby załatwiał nabywców fikcyjnych faktur. Nie znał podatnika i nie organizował na jego rzecz żadnych faktur od M. K.. W dniu 12 lutego 2019 r. Sąd Okręgowy w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. wydał wyrok skazujący o sygn. akt [...] dotyczący W. M. i innych (m.in. M. K., K. S., Z. K.). W. M. i M. K. zostali oskarżeni w toku postępowania zakończonego ww. wyrokiem m.in. o to, że działając w zorganizowanej grupie wystawiali na rzecz H. P. nierzetelne faktury, które dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Następnie organ odwoławczy wskazał, że wyrokiem z 24 października 2019 r. sygn. akt [...] (prawomocnym od 17 grudnia 2020 r.) Sąd Rejonowy w W. uznał podatnika za winnego tego, że w okresie od sierpnia 2010 r. do października 2011 r. w R. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru oraz z wykorzystaniem takiej samej sposobności, jako właściciel firmy T. z/s w R. przyjął a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT (...), wystawionymi przez M. K. reprezentującą firmę F.H P. z/s w W. oraz W. M. reprezentującego firmę Towarzystwo Finansowo-Inwestycyjne N. z/s w W. dokumentującymi fikcyjne zdarzenia gospodarcze, poprzez ujęcie ich w ewidencjach - rejestrach zakupów VAT (...), przez co nierzetelnie prowadził księgi w postaci wyżej wymienionych ewidencji rejestru zakupów VAT, a następnie posłużył się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed urzędem skarbowym podając nieprawdę w złożonych deklaracjach VAT-7 za wyżej opisane miesiące, czym uszczuplił należny podatek w łącznej kwocie 48.806,01 zł. Dalej organ odwoławczy ustalił również, że: naprawy pojazdów deklarowane przez podatnika wykonywane były w różnych dniach tygodnia - a nie jak wynikało z udzielonej przez niego odpowiedzi - w trakcie weekendu; niektóre naczepy w dniu rzekomej naprawy były zaangażowane do świadczenia usług transportowych; podatnik przekazał, że weryfikował swoich kontrahentów, w tym Firmę M. K. w stosownych rejestrach, a ponadto rozpytywał o opinię o nich wśród znajomych i w środowisku biznesowym. Nigdy nie spotkał się z negatywną wypowiedzią na temat firmy P. Co więcej, usługi były realizowane, a kontrahenci nie wzbudzali podejrzeń, byli wiarygodni i rzetelni; z umowy najmu zawartej z PKS R1. wynikało, że podatnik miał prawo do garażowania określonych pojazdów; podatnik nie znał osobiście W. M.; naprawy pojazdów były wykonywane przez pracowników W. M.; kontakt do W. M. podatnik otrzymał od bliżej nieokreślonej osoby; podatnik nie weryfikował firmy M. K. w żadnych rejestrach; za wykonane usługi podatnik płacił gotówką; cena usług świadczonych przez W. M. i M. K. w ocenie podatnika była konkurencyjna; podatnik nie weryfikował osób rzeczywiście wykonujących zlecone usługi. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, że firma M. K. nie wykonała na rzecz podatnika usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż nie prowadziła w rzeczywiści działalności gospodarczej, a tylko generowała fikcyjne faktury VAT na rzecz swoich kontrahentów. Organy nie kwestionowały przy tym, że usługi te zostały wykonane, lecz nie zostały wykonane przez firmę M. K.. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał na wstępie przepisy prawa regulujące tę materię. Następnie stwierdził, że w sprawie należało zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę P., jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W sprawie mamy bowiem do czynienia z "pustymi fakturami sensu stricto", którym w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tych faktur. Zebrany materiał dowodowy potwierdził ponad wszelką wątpliwość, że wykonawcą usług transportowych, naprawy samochodów i naprawy naczep na rzecz podatnika nie mogła być firma P.. Przeprowadzone bowiem wobec niej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. jednoznacznie wykazało, że w kontrolowanym okresie M. K. wystawiła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, faktury fikcyjne. Cała działalność tej firmy była fikcyjna, a w jej wyniku nie dochodziło do wykonywania jakichkolwiek czynności wskazanych na wystawionych fakturach. Ponadto z akt sprawy wynikało, że firma ta nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała środków transportu i stosownych narzędzi do wykonania usług wskazanych na fakturach. Nie posiadała również doświadczenia i wiedzy technicznej, czy uprawnień niezbędnych do realizacji zleconych usług. Sama M. K. wprost wskazała, że "wszystkie wystawione faktury były fakturami fikcyjnymi". Również W. M. - mąż M. K. - potwierdził, że wystawione faktury były fakturami fikcyjnymi, a za ich wystawienie pobierał wynagrodzenie w postaci procentu od wartości netto każdej faktury. Wskazał również, że nie wykonał żadnej usługi widniejącej na wystawionych fakturach. Jak wyjaśniał, były to "puste faktury kosztowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca". Proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez M. K. został również potwierdzony w ramach wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa wobec W. M. i innych. Śledztwo to doprowadziło ostatecznie do wydania przez Sąd Okręgowy w G. Ośrodek Zamiejscowy w R1. wyroku z 12 lutego 2019 r. sygn. akt [...] skazującego M. K. i W. M.. Zasadnicze znaczenie w sprawie miała również okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w G. postawiła także podatnikowi zarzuty, że od sierpnia 2010 r. do października 2011 r. przyjął, a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi m.in. przez M. K.. Wyrokiem z 24 października 2019 r. sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w W. uznał podatnika za winnego popełnienia czynu zabronionego. W wyroku tym opisano cały proceder wystawiania pustych faktur VAT. Sąd wprost wskazał, że w firmie M. K. nie doszło do żadnej sprzedaży zarówno towarów jak i usług na rzecz jakiegokolwiek kontrahenta, w tym na rzecz firmy podatnika. Ponadto w firmie tej ustalono, że brak zakupów oraz wskazanego zaplecza przesądził o niemożliwości świadczenia usług na rzecz podatnika. Wskazano, że M. K. nie posiadała środków trwałych do wykonywania usług, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała dowodów zakupu usług od podmiotów zewnętrznych, nie dokonywała zakupu towarów, które można by wykorzystać w działalności gospodarczej, a kontrahenci wskazywani w ewidencji zakupów zaprzeczali, by dokonywali na jej rzecz dostaw. Wyrok stał się prawomocny z dniem 17 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów jednoznacznie wskazywał, że faktury wystawione przez firmę P., z których podatnik odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W badanym okresie podatnik był podmiotem uczestniczącym w transakcjach mających na celu dokonanie nadużycia w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie w złożonych deklaracji VAT-7 nierzetelnych faktur. Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym, że usługi wymienione na spornych fakturach zostały wykonane, lecz stwierdził, że usługi te nie zostały wykonane przez firmę P.. Zaznaczono, że w sprawie nie doszło do rzetelnych transakcji gospodarczych, a przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktury podatnik działał świadomie. Podatnik dysponował jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą z kolei być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do kwestii należytej staranności organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dochował takowej przy zawieraniu transakcji z firmą P.. Okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z ww. firmą odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. W szczególność podatnik nie zażądał od kontrahenta żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej (np. Regon, NIP, czy innych dokumentów), nie zweryfikował kontrahenta w możliwie dostępny sposób, nie sprawdził w jakim zakresie kontrahent prowadzi działalność gospodarczą, nie był w siedzibie firmy kontrahenta, współpraca z kontrahentem została nawiązana z polecenia osoby trzeciej, nie podpisywał z kontrahentem umowy co do zakresu świadczonych usług, za świadczone usługi rozliczał się w formie gotówkowej, zlecił wykonanie usług firmie, która nie miała w tym zakresie żadnego doświadczenia, z zawartej przez niego umowy najmu nie wynikało prawo do podnajmu przedmiotu najmu, w tym do świadczenia usług wskazanych na spornych fakturach. Organ odwoławczy uznał w kontekście przytoczonych okoliczności, że celem opisanych transakcji było świadomie dokonane oszustwo podatkowe, polegające na wprowadzeniu do obrotu nierzetelnych faktur pod względem podmiotowym, w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia z nich podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełnione zostały zatem przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów postawionych w odwołaniu. Stwierdził, że w realiach sprawy nie znajdują one uzasadnienia. Postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem przepisów procedury, a w jego toku zgromadzono niezbędny materiał dowody, który pozwolił poczynić ustalenia co do stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż decyzją nr 2401-IOV1.4103.24.2022/LL umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. (z uwagi na upływ terminu przedawniania) zaistniała konieczność ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do września 2011 r. (z uwagi na kwotę nadwyżki wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. w wysokości 10.926,00 zł. która miała wpływ na rozliczenia za ww. okres). W związku z tym uchylił w tej części decyzję organu pierwszej instancji i dokonał prawidłowego określenia wysokości zobowiązania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieprzeprowadzenie z urzędu stosownych dowodów, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych dla przedmiotowej sprawy, które niewątpliwie miałyby wpływ na treść wydanej decyzji, takich jak m.in. przesłuchanie W. M., M. K., A. S., M. J., J. S., M. S., A. T., kierowców zatrudnionych przez skarżącego, ustalenie i przesłuchanie kierowców świadczących usługi transportowe przedstawiających się jako działający w imieniu P., ustalenie i przesłuchanie osób pracujących na terenie zajezdni PKS oraz ustalenie i przesłuchanie osób dokonujących napraw a przedstawiających się jako działających w imieniu P., a także oględzin zajezdni PKS, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażającym się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego jednoznaczne i niebudzące wątpliwości ustalenie, że skarżący nie działał w dobrej wierze na moment zawierania kwestionowanych transakcji i był świadomy uczestnictwa w przestępczym procederze; 2. przepisów postępowania, a to art. 190 § 2 O.p. w zw. z art.181 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, a to chociażby W. M. oraz M. K., których protokoły zostały postanowieniami organu podatkowego włączone do akt sprawy, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa między innymi w przesłuchaniu świadków, co w przedmiotowej sprawie, wskutek ograniczenia się przez organ w omawianym zakresie do włączenia protokołów z przesłuchań wyżej wymienionych przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło skarżącego bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie; 3. przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i błędnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym, która nadto pomijała okoliczności korzystne dla skarżącego, a co za tym idzie sprowadzała się do wybiórczego wyciągnięcia z materiału dowodowego okoliczności wpisujących się w założone z góry przekonanie organu podatkowego, iż skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, a to zwłaszcza wskutek pominięcia oraz umniejszenia wagi okoliczności wskazujących na brak świadomości skarżącego na moment zawierania i przeprowadzania transakcji co do nieprawidłowości występujących u jej kontrahentów, co w konsekwencji skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, polegającymi na przyjęciu, iż po stronie skarżącego nie istniała dobra wiara na moment przeprowadzania kwestionowanych transakcji i był on świadomy uczestnictwa w przestępczym procederze; 4. przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z zasadami logiki, który w istocie podważa przyjętą przez organ odwoławczy podstawę faktyczną i prawną decyzji, bowiem z jednej strony organ kwestionuje dostawę towaru na skutek przyjęcia, iż skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, a jednocześnie przytacza argumentację dotyczącą braku dobrej wiary i niedochowania należytej staranności przez skarżącego, co świadczy o niezrozumieniu prawnej materii będącej podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto poprzez zaniechanie zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodu wskazującego na przyczyny, z powodu których organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom K. S. w pewnym zakresie, jak również poprzez zdawkowe i nader ogólnikowe odniesienie się przez organ odwoławczy do podniesionych przez skarżącego zarzutów w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz wskazywanych nieprawidłowości i wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania odwoławczego, jak również przez sporządzenie ogólnikowego, a przez to niejasnego i nieprecyzyjnego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji, w tym poprzez zaniechanie dokonania oceny całości materiału dowodowego oraz zaniechanie przez organ odwoławczy wyjaśnienia jakich racjonalnych i pozostających w granicach rozsądku czynności określanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w kontekście oceny dobrej wiary skarżącego, nie podjął skarżący w celu upewnienia się, iż kwestionowane transakcje nie wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług; 5. przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu przez organ odwoławczy, że czynności ujęte na wystawionych fakturach nie zostały dokonane, zaś skarżący nie dochował należytej staranności (brak dobrej wiary) w celu upewnienia się, iż transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem prawa podatkowego, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, iż skarżący pozostawał na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku od towarów i usług, a organ odwoławczy nie udowodnił, że skarżący nie dochował należytej staranności, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę P.. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w W. z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt [...] - na okoliczność transakcji przeprowadzanych z firmą P., w tym zwłaszcza podejmowania przez skarżącego działań weryfikacyjnych wobec ww. kontrahenta. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na prawidłową ocenę, czy skarżący pozostawał w dobrej wierze na moment zawierania kwestionowanych transakcji. Biorąc pod uwagę, że kwestionowane faktury VAT były "puste" jedynie pod kątem podmiotowym, a nie przedmiotowym tj. usługi i towary na nich ujęte w rzeczywistości istniały, jednakże to nie firma M. K. świadczyła owe usługi i dostarczała towary, to niezbędnym było wnikliwe zbadanie dobrej wiary po stronie skarżącego. W tym kontekście zwrócono uwagę, że organy podatkowe: nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania: W. M., M. K., A. S., M. J., J. S., M. S., A. T., kierowców zatrudnionych przez skarżącego; nie ustaliły i nie przesłuchały kierowców świadczących usługi transportowe a przedstawiających się jako działający w imieniu P.; nie ustaliły i nie przesłuchały osób pracujących na terenie zajezdni PKS w tym dokonujących napraw w imieniu P.; nie przeprowadziły oględzin zajezdni PKS. Zdaniem skarżącego przeprowadzenie wskazanych dowodów miałoby wręcz fundamentalne znaczenie dla ustalenia okoliczności relewantnych dla niniejszej sprawy, w tym zwłaszcza dla dokonania prawidłowej oceny dobrej wiary skarżącego. W tym kontekście stwierdzono, że organy podatkowe zaniechały zebrania kompletnego materiału dowodowego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skutkowało to przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażającym się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego jednoznaczną ocenę, że skarżący nie działał w dobrej wierze na moment zawierania kwestionowanych transakcji i był świadomy uczestnictwa w przestępczym procederze. Okoliczności te mają z kolei fundamentalne znaczenie dla możliwości stwierdzenia przez organ podatkowy braku prawa po stronie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Skarżący podniósł, że zeznania poszczególnych świadków nie mogą stanowić w sprawie dowodu, gdyż organy podatkowe poprzestały wyłącznie na włączeniu protokołów ich przesłuchań do akt sprawy podatkowej, czym ograniczyły jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Sama możliwość zaznajomienia się przez niego z treścią takiego dowodu winna być uznana za niewystarczającą. W istocie czynny udział w postępowaniu był iluzoryczny, gdyż nie miał on możliwości skorzystania z fundamentalnych z jego punktu widzenia uprawnień, w tym zwłaszcza prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania. W konsekwencji został pozbawiony możliwości podejmowania działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, a co za tym idzie bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego. Dalej stwierdzono, że dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest ustalenie, czy podatnik na moment zawierania kwestionowanych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana czynność wiązała się z oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W realiach przedmiotowej sprawy organ podatkowy z jednej strony przyjmował, że skarżący w świadomy i czynny sposób brał udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, zaś z drugiej wykazywał złą wiarę podatnika. Zdaniem skarżącego stanowiska te wykluczają się wzajemnie, bowiem przyjęcie, że był on świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w istocie zwalnia z obowiązku weryfikowania istnienia po jego stronie dobrej wiary na moment zawierania kwestionowanych transakcji. Okoliczność ta stanowi w ocenie skarżącego argument na rzecz tezy, że organy podatkowe z góry założyły, że świadomie uczestniczył on w procederze oszustwa podatkowego. Zwrócono uwagę, że z zeznań K. S. wynikało w istocie, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury były puste jedynie pod kątem podmiotowym. W konsekwencji dla określenia podatkowej odpowiedzialności skarżącego kluczowa pozostaje ocena, czy na moment zawierania kwestionowanych transakcji pozostawał on w dobrej wierze. Podkreślono w tym kontekście, że W. M. stwarzał pozory legalności prowadzonej działalności gospodarczej, a przez to kreował wrażenie, że jego firma jest rzetelnym i pewnym kontrahentem. Dlatego też mogły występować przypadki osób, które nie były świadome przestępczego procederu. Daje to podstawy do postawienia tezy, że do niektórych osób mogły dochodzić nieprawdziwe informacje o zakresie prowadzonej przez W. M. działalności gospodarczej, a mianowicie, że to jego firmy świadczą określone usługi bądź dostarczają towary, podczas gdy w rzeczywistości to inne podmioty realizowały takie zlecenia. Pozwala to przyjąć, że skarżący nie miał świadomości, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były w rzeczywistości wykonywane przez inne podmioty, a przez to wiązały się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Szereg okoliczności świadczy również na rzecz faktu, że schemat działania W. M. nie polegał wyłącznie na wystawianiu pustych faktur (pustych pod kątem podmiotowym i przedmiotowym), lecz również na firmowaniu działalności innych przedsiębiorców poprzez wystawianie faktur za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywał, lecz były one wykonywane przez inne firmy (faktury puste pod kątem podmiotowym). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w pośrednictwie między skarżącym a W. M. uczestniczyć mogła większa ilość podmiotów. Okoliczności te budzą uzasadnione wątpliwości co do świadomości skarżącego odnośnie tego, że firmy państwa M. w rzeczywistości nie świadczyły usług/nie dostarczały towarów, zwłaszcza w kontekście wyjaśnień złożonych przez skarżącego w toku postępowania karnego, że nigdy nie spotkał się osobiście z W. M., czy też M. K., zaś każdorazowo widział, że usługa była wykonana, a towar dostarczony. Następnie podniesiono, że nieuprawniony jest zarzut organów podatkowych, co do braku umów z kontrahentami. Wyjaśniono bowiem, że wszelkie zlecenia usług były dokonywane drogą telefoniczną, a zatem stosowne umowy w tym zakresie były zawierane w formie ustnej. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego strony wskutek złożonych w ten sposób oświadczeń zawierały umowę w trybie ofertowym (vide art. 66 K.c. i następne). Brak jest racjonalnego uzasadnienia dla pominięcia takich unormowań prawnych przez organy podatkowe przy dokonywanej ocenie zawartych przez skarżącego transakcji. Zwrócono także uwagę, że sam fakt kontaktowania się skarżącego z kontrahentami drogą telefoniczną nie świadczy o niedochowaniu przez niego należytej staranności. Podkreślono przy tym, że okoliczności faktyczne sprawy nie dawały skarżącemu podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości lub podejrzeń co do rzetelności swego kontrahenta w osobie M. K.. Odnosząc się do kwestii weryfikacji kontrahentów wyjaśniono, że przeprowadzona przez skarżącego weryfikacja firm P. i TFI N. nie wzbudziła po jego stronie jakichkolwiek podejrzeń, a co więcej umocniła jego przekonanie o wiarygodności i rzetelności tych kontrahentów. Wobec tego skarżący nie widział potrzeby bardziej wnikliwego sprawdzania zaplecza technicznego, organizacyjnego i osobowego tych firm. Co więcej do świadczenia usług dochodziło na byłej bazie PKS w W. (usługi napraw) lub na budowie bazy skarżącego w R. (usługa transportowa związana z wywozem ziemi), a płatność za zamówione usługi następowała po ich zrealizowaniu. Tym samym skarżący na bieżąco mógł zweryfikować swoje przekonanie co do rzetelności i wiarygodności kontrahentów przed zapłatą za wykonane usługi. Jeżeli bowiem firma kontrahenta nie dysponowałaby stosownym zapleczem technicznym, organizacyjnym czy też osobowym, to niewątpliwie nie byłaby w stanie wykonać zamówionych usług. Tymczasem wszelkie usługi zostały w należyty sposób wykonane, a skarżący nie miał żadnych zastrzeżeń co do sposobu ich wykonania, niezależnie od tego, czy chodziło o wywóz ziemi z budowy w R2., czy też o naprawę pojazdów. Wszystko odbywało się identycznie, jak przy okazji innych, niezakwestionowanych przez organy podatkowe, transakcji realizowanych na rzecz skarżącego. Co istotne, przekonanie skarżącego w zakresie wiarygodności kontrahentów wzmacniał fakt, że każdorazowo osoby wykonujące daną usługę lub dostarczające towar przedstawiały się jako osoby pracujące w firmie wskazanej jako wystawca kwestionowanych faktur VAT, tj. P. Dlatego też według stanu świadomości skarżącego na moment zawierania kwestionowanych transakcji, usługi bądź dostawa towaru nie były wykonywane przez firmy podwykonawcze, ponieważ w jego optyce omawiane świadczenia realizowane były przez firmę P. Dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a także karnego skarżący dowiedział się o istniejących nieprawidłowościach po stronie swoich kontrahentów, a mianowicie, że wystawcy kwestionowanych faktur osobiście nie wykonywali tychże usług. Odnosząc się do złożonego wniosku dowodowego wyjaśniono, że z protokołu rozprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym w W. z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt [...] wynika, że skarżący weryfikował swojego kontrahenta w osobie M. K. w stosownych rejestrach, a nadto rozpytywał o opinię o niej wśród znajomych. Treść tego dokumentu podważa zatem ustalenia przyjęte przez organy podatkowe. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności dowodzą zdaniem skarżącego, że na moment zawierania kwestionowanych transakcji skarżący nie miał obiektywnych przesłanek uzasadniających przypuszczenie istnienia nieprawidłowości bądź oszustwa po stronie wystawców kwestionowanych faktur. W wypadku tych transakcji wszystko odbywało się identycznie jak przy okazji pozostałych transakcji zawieranych przez jego firmę, które nigdy nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Podatnik miał więc obiektywne podstawy do przyjęcia, że współpraca handlowa z firmą P. pozostaje jak najbardziej prawidłowa i nie cechuje się żadnymi nieprawidłowościami podatkowymi. Powołując się na rozliczne orzecznictwo i wypowiedzi doktryny pełnomocnik skarżącego zwrócił następie uwagę, że stan wiedzy o kontrahentach i dokonywanych z nimi transakcjach powinien być oceniany przez pryzmat wiedzy, na dzień dokonywania transakcji, a nie wyłącznie przez pryzmat ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego. W tym kontekście nie do zaakceptowania jest praktyka polegająca na nakładaniu na podatnika - przy braku przesłanek na moment dokonywania transakcji, by mógł on podejrzewać istnienie nieprawidłowości bądź naruszenie prawa po stronie swych kontrahentów - obowiązków niemożliwych do spełnienia i w efekcie w oparciu o to czynienie ustaleń w zakresie zaistnienia po jego stronie dobrej wiary. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że uzasadnienie to podważa przyjętą przez organ odwoławczy podstawę faktyczną i prawną decyzji. Pozostaje dodatkowo nader ogólnikowe, a przez to niejasne i nieprecyzyjne w zakresie uzasadnienia faktycznego, jak również cechuje się licznymi sprzecznościami. Organ odwoławczy nie odniósł się w nim również do całości materiału dowodowego, a co za tym idzie nie wskazał dokładnie motywów rozstrzygnięcia i oceny dowodów. Końcowo wskazano, że organ odwoławczy nie dokonał należytej i wyczerpującej oceny dobrej wiary skarżącego. Stwierdzono, że na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania - na podstawie obiektywnych dowodów - że skarżący wiedział bądź powinien był wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia lub prawa do zwrotu podatku, stanowiła oszustwo popełnione przez dostawcę towaru lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w danych transakcjach gospodarczych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z powodu zarzutów podniesionych w skardze. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową P. Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z uwagi na jej wewnętrzną sprzeczność. W sentencji decyzji organ odwoławczy w punkcie 1 uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do września 2011 r. i (podkreślenie Sądu) w to miejsce określił podatnikowi za miesiące: - styczeń 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.696,00 zł; - luty 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38.081,00 zł; - marzec 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 73.586,00 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.586,00 zł; - kwiecień 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 66.062,00 zł; - maj 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 63.405,00 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 32.800,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.605,00 zł; - czerwiec 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.008,00 zł; - lipiec 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.323,00 zł; - sierpień 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 946,00 zł; - wrzesień 2011 r. - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 2.748,00 zł. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. decyzja powinna zawierać prawidłowe rozstrzygnięcie. W doktrynie podkreśla się, że rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (S. Presnarowicz, Komentarz aktualizowany do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). Ponadto zauważa się, że rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej (por. A. Kabat, Komentarz do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożonym na nią obowiązkiem. Podkreślić również należy, że treść rozstrzygnięcia musi być czytelna, rozstrzygnięcia nie można domniemywać np. z treści uzasadnienia. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 787/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Co więcej organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji tylko w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do września 2011 r., ale orzekając merytorycznie za okresy od stycznia do września 2011 r. doprowadził do sytuacji, że w obrocie prawnym pozostają 2 decyzje wymiarowe za tożsame okresy od stycznia 2011 r. do lipca 2011 r. W ten sposób decyzja organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczna, niewykonalna i musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż narusza przepis art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu skutkującym jej uchylenie. Natomiast Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, gdyż punkt 2 decyzji utrzymujący w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. jest ściśle związany z rozliczeniem tego podatku za wcześniejsze miesiące, czyli z punktem 1 decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy powinien sporządzić prawidłową decyzję. W tej sytuacji odniesienie się do zarzutów skargi jest przedwczesne. Jednakże organ odwoławczy w postępowaniu ponownym powinien także szczegółowo rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem decyzji, zważywszy na datę ich powstania. Należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2011 r. upływałby 31 grudnia 2016 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Dlatego też Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy odnosząc się do przedawnienia wskazał, że w dniu 19 lutego 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy było to następstwem przedstawienia w tym dniu podatnikowi przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. zarzutów, że w okresie od sierpnia 2010 r. do października 2011 r. w R. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako podatnik - właściciel firmy T. przyjął, a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez M. K. reprezentującą Firmę Handlową P. i W. M. reprezentującego Towarzystwo Finansowo-Inwestycyjne N. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Niemniej z akt sprawy wynika, że wszczęcie śledztwa nastąpiło wcześniej - 12 stycznia 2012 r. Śledztwo wszczęła Prokuratura Okręgowa w G. sprawie o sygn. [...]. (k. 85 akt odwoławczych). Natomiast wobec skarżącego wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które przedstawiono mu w dniu 19 lutego 2015 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów obejmowało okres od sierpnia 2010 r. do października 2011 r. i dotyczyło także popełnienia przez skarżącego przestępstw karno-skarbowych z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. W tej sytuacji istotnie w dniu 19 lutego 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Termin początkowy zawieszenia biegu termin przedawnienia należy zatem liczyć od dnia 19 lutego 2015 r. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - czyli biegnie dalej od 18 grudnia 2020 r. Reasumując, rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wszystkie okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 2.200 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 400 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1.800 zł. Zgodnie bowiem z treścią art. 206 P.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zastosowanie tej regulacji pozostawione zostało uznaniu Sądu i swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie Sąd uwzględnił skargę, ale nie z uwagi na treść sformułowanych w niej zarzutów. Dlatego też obniżył do połowy wysokość wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi, będącego adwokatem.