I SA/Gl 1457/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastawu skarbowego oddala skargę. 1. A S.A. w K. wniosła skargę na rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zawarte w piśmie z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] , którym organ poinformował skarżącą, że brak jest podstaw do uwzględnienia jej wniosku: 1) o wykreślenie ustanowionych w dniu 3 sierpnia 2012 r. wpisów w Rejestrze Zastawów Skarbowych ustanowionych na jej ruchomościach w poz. [...],[...]i [...]oraz 2) o zmniejszenie ustanowionego zabezpieczenia na pozostałych wpisach ustanowionych w dniu 3 sierpnia 2012 r. w poz. [...] i [...]Rejestru Zastawów Skarbowych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie podjęte zostało w następującym stanie faktycznym: 2.1. [...]Urząd Skarbowy w S. dokonał w dniu [...]2012 r. zabezpieczenia zobowiązań A S.A. w K., wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], ustalającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...]zł. Zabezpieczenie nastąpiło w formie zastawu skarbowego ustanowionego na ruchomościach zobowiązanej poprzez wpis do Rejestru Zastawów Skarbowych w poz. od [...] do [...]. Zapłata powyższych zaległości podatkowych została rozłożona na osiem rat decyzją z dnia [...], a następnie – decyzją z dnia [...] – warunki spłat ratalnych (szóstej, siódmej i ósmej raty) zostały zmienione co do terminu płatności. Powyższy układ ratalny jest w trakcie realizacji, przy czym – jak wskazano w piśmie z dnia 27 maja 2013 r. – terminy zapłaty ostatnich rat nie zostały dotrzymane. 2.2. Pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o wykreślenie wpisów w Rejestrze Zastawów Skarbowych o numerach [...],[...] i [...]oraz o odpowiednie zmniejszenie ustanowionego zabezpieczenia na pozostałych wpisach tj. o numerach [...] i [...], w związku z wygaśnięciem w tej części zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że spółka dokonywała zapłaty zaległości podatkowej w wysokościach oznaczonych w decyzji z dnia [...] (tj. decyzji o rozłożeniu spłaty zaległości na raty) wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną. Jej zobowiązanie w tej części wygasło, co powoduje, że w tej części wygasła także podstawa ustanowienia zastawu. Powołując się na art. 42 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej : O.p.) oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie rejestru zastawów skarbowych oraz Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 152, dalej: rozporządzenie w sprawie rejestrów) spółka wskazała, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego nie wypełnił ustawowego obowiązku wykreślenia zastawu z rejestru w części wygasłego już zobowiązania, co uzasadniło skierowanie powyższego wniosku o dokonanie tej czynności. 2.3. Pismem z dnia 27 maja 2013 r. organ poinformował spółkę, że brak jest podstaw do uwzględnienia jej żądania. Po przedstawieniu aktualnego stanu realizacji układu ratalnego wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. nie zostało w całości wykonane, co powoduje, że nie wystąpiła żadna z przesłanek wygaśnięcia zastawu skarbowego, wskazanych w art. 42 ust. 5 O.p. Z kolei żądanie zmniejszenia ustanowionego zabezpieczenia na niektórych pozycjach zastawu skarbowego nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa, który zezwalałby na aktualizację ustanowionego zastawu skarbowego nawet ze względu na częściowe zaspokojenie zaległości podatkowej, objętej zabezpieczeniem w postaci zastawu skarbowego. 3. Na powyższe stanowisko spółka wniosła najpierw zażalenie, a następnie – po uzyskaniu prawidłowego pouczeniu o przysługujących środkach zaskarżenia – skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po otrzymaniu stanowiska organu, który nie dopatrzył się naruszenia prawa w swym działaniu, pełnomocnik spółki wniósł skargę do Sądu. W skardze zarzucił naruszenie przepisów art. 42 § 5 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz § 2 ust.2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie rejestru skarbowego i wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia z dnia 27 maja 2013 r. W uzasadnieniu podniósł, że zobowiązanie podatkowe skarżącej wygasło w odniesieniu do zapłaconych 5 rat na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., w tej zatem części wygasła z mocy prawa podstawa ustanowienia zastawu. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do negatywnej dla podatnika interpretacji art. 42 § 5 pkt 1 O.p., polegającej na przyjęciu, że zobowiązanie powinno wygasnąć w całości, podczas gdy "zastaw jest aktualnie znacznie przewartościowany". Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, powołane przez niego przepisy stanowią dostateczną podstawę prawną do stwierdzenia częściowego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i dokonania zmian wpisów w postaci odpowiedniego wykreślenia oraz zmniejszenia wygasłego zastawu. Nadmienił, że nie uregulowano jedynie 3 spośród 8 rat płatności zaległości podatkowej. 4. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podkreślając raz jeszcze swe stanowisko, że wyłącznie w sytuacji całkowitego zaspokojenia zobowiązania zabezpieczonego zastawem skarbowym następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, dające podstawę do zastosowania art. 42 § 5 pkt 1 O.p. Sytuacja taka nie występuje, gdyż nadal spółka zalega z wpłatą pozostałej części zaległości podatkowej, nie zapłaciła bowiem w ustalonych terminach (5 sierpnia, 5 września i 4 października 2013 r.) ostatnich rat tej zaległości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga nie jest uzasadniona, gdyż odmowa dokonania czynności wykreślenia części zastawu i zmniejszenia wysokości zastawu w pozostałej części, nie narusza prawa. 5.1 Na wstępie rozważań należy nadmienić, że Sąd uznał skargę spółki za skargę na czynność, o jakiej mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Z tego względu zbadał, czy strona poprzedziła wniesienie skargi odpowiednim wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 P.p.s.a) oraz czy wniosła skargę w terminie (art. 53 § 2 P.p.s.a.), a zatem czy zachodzi dopuszczalność skargi. Dochowanie powyższych wymogów zostało potwierdzone, jakkolwiek strona skarżąca początkowo, wadliwie, skorzystała ze środka zaskarżenia, jakim jest zażalenie. 5.2. Przystępując do oceny merytorycznej zasadności skargi Sąd uznał, że stanowisko organu podatkowego zostało oparte na prawidłowej interpretacji art. 42 § 5 pkt 1 O.p., a mianowicie na uznaniu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego zastawem skarbowym nastąpi z chwilą zapłaty całej należności głównej zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz całości odsetek za zwłokę od tej zaległości. Z Rejestru Zastawów Skarbowych Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. (k. 32 akt administracyjnych) wynika, że w poz. [...],[...],[...],[...] i [...] wpisano zastaw skarbowy na następujących ruchomościach: samochód osobowy audi o wartości szacunkowej [...]zł (poz. [...]), samochód osobowy mazda o wartości szacunkowej [...]zł (poz. [...]), samochód mercedes benz o wartości szacunkowej [...]zł (poz. [...]), linia technologiczna do produkcji lin stalowych - patentownia o wartości szacunkowej [...]zł (poz. [...]) i linia technologiczna do produkcji lin stalowych – cynkownia elektrolityczna o wartości szacunkowej [...]zł (poz. [...]). Podstawę ustanowienia zastawu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...]zł. Taką też wysokość należności zabezpieczonej zastawem wykazano w każdej z pozycji rejestru zastawów, przy czym dodatkowo wskazano, że oprócz tej należności głównej zastaw obejmuje także należne na dzień 3 sierpnia 2012 r. odsetki w wysokości [...]zł. Nadmieniono ponadto, że odsetki zostały naliczone na dzień wpisu do rejestru zastawów i biegną od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty. Jest zatem niesporne, że zastawem skarbowym zabezpieczono wykonanie całej decyzji podatkowej wraz z odsetkami, nie zaś poszczególne raty płatności tego zobowiązania, określone późniejszą decyzją. Nie przypisano też żadnej z objętych zastawem rzeczy do określonej raty spłaty podatku, zatem tak długo jak zobowiązanie nie wygaśnie w całości – możliwe jest wykorzystanie każdego z zabezpieczonych składników majątkowych do wyegzekwowania zobowiązania. Zapłata pięciu z ośmiu z tych rat nie może skutkować uznaniem, że w tej części zobowiązanie podatkowe wygasło w rozumieniu art. 42 § 5 pkt 1 O.p. Zobowiązanie zabezpieczone zastawem wygaśnie bowiem dopiero z zaspokojeniem Skarbu Państwa w całości z tytułu należnego podatku za 2003 r. wraz z odsetkami. Pogląd ten ma pełne uzasadnienie w samym charakterze instytucji prawnej zastawu skarbowego, mającego na celu ułatwienie organom podatkowym wyegzekwowanie obowiązku podatkowego w pełnej wysokości. Ponadto nie ma podstaw do każdoczesnego stwierdzania przez organ wygaśnięcia części zobowiązana podatkowego po dokonaniu poszczególnej wpłaty cząstkowej, a tym bardziej - weryfikowania wpisów zastawu skarbowego i wykreślania części zapisów lub zmniejszania wartości należności objętej zastawem. Brak ku temu zarówno podstawy prawnej jak i praktycznej możliwości uwzględnienia żądania strony, która nadto sama zadecydowała które składniki majątkowe chce wyłączyć z zastawu skarbowego (samochody). W realiach niniejszej sprawy pozostała do zapłacenia znacząca część zaległości podatkowej (należności głównej), zaś z powodu niedochowania warunków spłaty ratalnej – kwota należna od podatniczki ulegnie zmianie w zakresie odsetek za zwłokę. Wysokość należności z tego tytułu jest więc obecnie kwestią otwartą. 5.3. Stanowisko zgodne z poglądem Sądu zaprezentowane zostało także w monografii Piotra Czerskiego "Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatkowych" (wyd. Zakamycze, Kraków 2004, rozdz. V pkt 6, str. 175 ) w której stwierdzono, co następuje: "Najważniejsze znaczenie mają sytuacje wygaśnięcia zastawu skarbowego związane z wierzytelnością zabezpieczoną. Już w prawie rzymskim przyjmowano, że zastaw wygasa w przypadku wygaśnięcia wierzytelności, którą zabezpiecza, co wynika z zasady akcesoryjności zastawu. Generalnie rzecz ujmując, tego rodzaju zabezpieczenie nie może bowiem istnieć bez zabezpieczonej wierzytelności. Jednakże tylko częściowe zgaśnięcie wierzytelności, na przykład wskutek częściowej zapłaty, nie powoduje częściowego zgaśnięcia prawa zastawu, gdyż za resztę niespłaconej wierzytelności odpowiada nadal cały zastaw (pignoris causa est indivisa). Zasada akcesoryjności obowiązuje również w przypadku zastawu skarbowego. Wobec tego ustawodawca słusznie przewidział w art. 42 § 5 pkt 1 O.p., że zastaw skarbowy wygasa w wyniku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego". 5.4. Sąd uznał zatem, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części poprzez jego zapłatę, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., nie skutkuje wygaśnięciem zastawu skarbowego. Przepis ten ma istotne znacznie dla podatnika w innych kwestiach takich jak n.p. przedawnienie zobowiązania czy możliwość egzekucji. Nie może natomiast rodzić skutków w sferze zastawu skarbowego. Przez wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 42 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), skutkujące wygaśnięciem zastawu skarbowego, należy rozumieć wygaśnięcie tego zobowiązania w całości. 6. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 P.p.s.a.