I SA/Gl 1459/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. H.S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który uznał zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego za niezasadne. 2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...], nr od [...] do [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2004 r., styczeń 2005 r. i od marca do sierpnia 2005 r. oraz nr [...] obejmującego zaległość za luty 2016 r., wszczął przeciwko skarżącemu postępowanie egzekucyjne. W dniu [...] doręczył skarżącemu ich odpisy wraz z zawiadomieniami z dnia [...] o zajęciu rachunków bankowych zobowiązanego w Banku A w K., Banku B S.A. w B. i C S.A. 2.2. W dniu [...] skarżący złożył odrębne dla każdego tytułu wykonawczego pismo, zawierające zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc: a) na podstawie art 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. dalej: u.p.e.a.) nieistnienie egzekwowanego obowiązku, co najmniej w części dotyczącej rażąco wadliwie naliczonych kwot odsetek w polu E.1.3 tytułów wykonawczych za okres 1316 dni, czyli od dnia 14 grudnia 2011 r. do dnia 10 maja 2016 r., w którym to okresie i do nadal, wiążą regulacje wynikające z art 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.). Wskazał, że w rozumieniu tego przepisu odsetek nie pobiera się za okres zabezpieczenia, a należności główne objęte tytułami zostały zabezpieczone ustanowieniem zastawów skarbowych na majątku dłużnika w kwocie trzykrotnie przekraczającej wartość dochodzonego roszczenia, co wyjaśnia Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] uwzględniającym skargę zobowiązanego na bezprawność poczynań Urzędu Skarbowego w B.; b) na podstawie art 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. brak wymagalności obowiązku z "innego powodu" w zakresie danych, jak w punkcie powyżej; c) na podstawie art 27 § 1 pkt 3 w związku z art 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. niepowołanie w polu E.4 tytułów wykonawczych wymaganej i prawidłowej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, tj. numeru prawomocnej decyzji organu I instancji. 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...], nr [...] uznał zarzuty za niezasadne. Wyjaśnił, że na skutek nieuregulowania zobowiązań podatkowych określonych w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wystawione zostały w 2012 r. tytuły wykonawcze na podstawie których organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego, umorzone z uwagi na jego wadliwość. Dalsze uchylanie się od uiszczenia wymagalnych nadal zobowiązań podatkowych doprowadziło do wystawienia w dniu [...] na te zaległości nowych tytułów wykonawczych ze wskazaniem właściwych okresów naliczania należnych odsetek za zwłokę. Podniósł, że powoływany przez zobowiązanego art. 54 § 1 pkt 1 o.p. nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż wobec zobowiązanego nie było prowadzone postępowanie zabezpieczające. Ustanowione natomiast zastawy skarbowe skutkowały jedynie wstrzymaniem wykonania decyzji wymiarowych na mocy art. 239f o.p. Zdaniem organu prawidłowo też wskazano w tych tytułach wykonawczych, jako podstawę prawną obowiązku, decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K., albowiem w przypadku nie nadania decyzji organu podatkowego I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega ona wykonaniu do czasu zakończenia postępowania odwoławczego, a ponieważ taka decyzja ostateczna może być podstawą dochodzenia zobowiązań z niej wynikających, to ta właśnie decyzja winna być podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. 2.4. Na to postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie, w którym podniósł: a) rozpoznanie dziewięciu odrębnych zarzutów jednym postanowieniem, b) nieuwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego faktu rażącego naruszenia prawa przy wystawieniu i wprowadzeniu do obiegu prawnego przez ten organ (będący jednocześnie egzekutorem) dziewięciu tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], zawierających uchybienia polegające na: - naliczeniu w tytułach odsetek za okres zabezpieczenia należności zastawem skarbowym, tj. od dnia [...], - bezprawnym objęciu tytułami nieistniejących roszczeń, tj. odsetek za okres od [...], - niewskazaniu w tytułach tzw. tytułu roszczeniowego, tj. decyzji podatkowej I instancji, c) rażąco wadliwą interpretację faktów oraz przepisu art. 54 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 33 o.p., bowiem w chwili zabezpieczenia zobowiązań poprzez ustanowienie zastawów skarbowych, tj. w dacie [...] decyzje podatkowe określające zobowiązania w podatku VAT za lata 2004/2005 objęte były postępowaniem skargowym przed WSA i NSA, zatem nie były one w rozumieniu prawa wymagalne. Skarżący nie zgodził się z interpretacją w zakresie zastosowania art 54 § 1 pkt 1 o.p. wskazującego wprost, iż odsetek nie pobiera się za okres zabezpieczenia. W jego ocenie bezprawne naliczenia odsetek sięgają nadal łącznej kwoty około [...] złotych i dotyczy to wszystkich poprzednich tytułów, także tych z dnia [...]. Dodał, że błędnie naliczone (zawyżone) i egzekwowane odsetki mają bezpośredni wpływ na rażącą wadliwość dokonanych rozliczeń poniesionych już wpłat przez stronę na poziomie [...] złotych, a w konsekwencji także i wpływ na rażąco błędne ustalenia sald na kartach kontowych w pozycji należność główna i w pozycji odsetki. Z tych powodów dane kwotowe objęte tytułami wykonawczymi z dnia [...] nie są w zupełności miarodajne i wymagają całkowitej korekty błędnych naliczeń. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności odstąpienia od obligatoryjnego naliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 1 o.p. nie miały miejsca w tym przypadku. W sprawie zobowiązanego ustanowiono jedynie zastaw skarbowy na mocy art. 41 § 1 o.p. Przy tym wpis ruchomości do rejestru zastawów skarbowych nie jest tożsamy z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 o.p. W związku z tym, że wobec skarżącego nie było prowadzone postępowanie zabezpieczające w oparciu o art. 33 o.p., ani przepisy u.p.e.a., to nie realizuje się tym samym przesłanka z art. 54 § 1 pkt 1 o.p. zwalniająca podatnika od obowiązku uiszczania odsetek za zwłokę, nienaliczanych wyłącznie za okres zabezpieczenia i to pod warunkiem, że uzyskane z zabezpieczenia środki, w tym ze sprzedaży ruchomości zostaną zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Odnosząc się natomiast do kwestionowanego wydania w sprawie 9 podań zawierających zarzuty na postępowanie egzekucyjne do poszczególnych numerów tytułów wykonawczych jednego postanowienia organ wyjaśnił, że zarzuty zgłasza się w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadzi jedno postępowanie egzekucyjne, którym objęto należności wykazane w 9 tytułach wykonawczych. W związku z tym, że podejmowane w tym postępowaniu egzekucyjnym czynności egzekucyjne dotyczą wszystkich tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości w tym samym podatku VAT, nie zachodziła konieczność odrębnego orzekania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, odrębnie dla każdego numeru tytułu wykonawczego. Organ wskazał, że nie mogą też w postępowaniu wszczętym zarzutami na postępowanie egzekucyjne być prowadzone rozważania w zakresie wykraczającym poza przypadki wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a., a zobowiązany żądał w zarzutach i w zażaleniu podjęcia przez organ egzekucyjny działań wykraczających poza postępowanie egzekucyjne. Wszelkie bowiem argumenty dotyczące rozliczeń podatkowych, pozostają w gestii organu podatkowego i chociaż organem podatkowym i egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., to postępowanie w sprawach podatkowych prowadzone jest w trybie unormowanym w ustawie Ordynacja podatkowa. Wbrew twierdzeniom zobowiązanego do tytułów wykonawczych zostały wpisane dane w sposób prawidłowy, bowiem istotnie orzeczeniem uprawniającym do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia na jego podstawie postępowania egzekucyjnego mogła być wyłącznie decyzja ostateczna. Taką decyzją była zaś wydana w trybie odwoławczym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., wpisana w części E, rubryka 4 i 5 tytułów wykonawczych. 3.1. W skardze zobowiązany zarzucił: a) rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 1 o.p., tj. przepisu wskazującego, że za okres zabezpieczenia należności podatkowych odsetek nie pobiera się. Wskazał, że rozstrzygnięcie organu nie respektuje tego przepisu i w konsekwencji wymienione tytuły wykonawcze z dnia [...] obejmują odsetki również za okres od dnia [...], tj. od dnia ustanowienia zabezpieczenia zaległości w podatku VAT za lata 2004/2005 na majątku skarżącego; b) rażąco błędną ocenę stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego organ przyjmuje jakoby w sprawie nie dokonano zabezpieczenia należności podatkowych, lecz jedynie ustanowienia zastawów skarbowych na majątku dłużnika w rozumieniu art. 41 o.p. Wobec powyższego skarżący wniósł o uwzględnienie w/w zarzutów w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał okoliczności, które jego zdaniem wskazują, że organ prowadzi postępowanie egzekucyjne w sposób bezprawny, w szczególności wadliwie wskazuje okres za który powinny być naliczone odsetki. W tej mierze podał, że nastąpiła częściowa spłata zobowiązań (jak się wyraził: "do 6 tytułów wykonawczych") ze środków pochodzących ze sprzedaży mienia objętego zastawami skarbowymi. Dodał, że sprzedaż mienia nastąpiła "za pisemna akceptacją NUS w B.", jak również w kolejnej partii wywodu, że część sprzętu objętego zastawem uległa zbyciu "pod nadzorem organu". Zatem zaksięgowanie uiszczonych przez niego wpłat jest wadliwe, gdyż uwzględnia odsetki za okres od dnia [...] do dnia zapłaty. Do skargi zostały dołączone: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] informujące skarżącego o ustanowieniu zastawów skarbowych oraz odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w K. na skargę kasacyjną w innej sprawie. Skarżący podniósł, że w załączonych do skargi dokumentach organy wprost stwierdzają, że ustanowione zastawy skarbowe zabezpieczają zobowiązanie podatkowe. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, ponieważ organ dokonał wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego, co skutkowało niezasadnym ograniczeniem postępowania dowodowego i w konsekwencji naruszeniem przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W niniejszej sprawie błędna wykładnia art. 54 § 1 pkt 1 o.p. ograniczyła zakres czynności wyjaśniających (dowodowych) organu, które były niezbędne do należytego rozpoznania zasadności zarzutu zobowiązanego, co do wadliwego naliczenia odsetek za zwłokę. 5. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym przepisie (w punktach 1 – 10). Zarzuty mogą być wniesione do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego – o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Na gruncie analizowanej sprawy należy mieć na względzie, że egzekwowane a kwestionowane przez skarżącego odsetki od zaległości podatkowych nie były uprzednio weryfikowane w postępowaniu administracyjnym lub sądowym (przeciwnie do należności głównej, która takiej weryfikacji - w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej - podlegała). Zatem to dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, kwestie zasadności naliczenia egzekwowanych odsetek mogą i powinny być wyjaśnione. Uznać więc należy, że w sprawach tego rodzaju organ egzekucyjny zobowiązany jest do wyjaśnienia podnoszonych zarzutów i do wykazania, że egzekwowany i sporny obowiązek w zakresie odsetek istnieje, na podstawie obowiązujących regulacji prawnych, przy uwzględnieniu zasad postępowania dowodowego określonego w przepisach k.p.a., które mają "odpowiednie zastosowanie" w postępowaniu egzekucyjnym, w myśl art. 18 u.p.e.a. 6. Organy nieuwzględniając zarzutu zobowiązanego co do błędnego naliczenia odsetek podały, że na mieniu skarżącego został ustanowiony zastaw skarbowy na podstawie art. 41 i nast. o.p., ale to nie jest tożsame z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 o.p. Do ograniczenia naliczania odsetek, zdaniem organów, jest wymagane, aby wobec zobowiązanego toczyło się postępowanie zabezpieczające. Innymi słowy, w odniesieniu do zobowiązanego nie miało miejsca zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, lecz tylko ustanowienie zastawu skarbowego na należących do niego pojazdach. Zatem przyjęcie, że ustanowienie zastawu skarbowego nie stanowi zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1 o.p. zdeterminowało zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do tego, czy a jeśli tak, to w jakim trybie dokonano sprzedaży obciążonych zastawem pojazdów i czy kwoty uzyskane z tejże sprzedaży zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Ostatnia uwaga ma o tyle znaczenie, że zobowiązany twierdzi, iż nastąpiła częściowa spłata zobowiązań (w odniesieniu do 6 tytułów wykonawczych) właśnie ze środków pochodzących ze sprzedaży mienia objętego zastawami skarbowymi. Dodał przy tym, że sprzedaż mienia nastąpiła "za pisemną akceptacją NUS w B.", jak również że część sprzętu objętego zastawem uległa zbyciu "pod nadzorem organu". Zdaniem Sądu, z uwagi na treść art. 54 § 1 pkt 1 o.p. oraz treść całego rozdziału 3 Ordynacji podatkowej, w obliczu takich twierdzeń zobowiązanego, obowiązkiem organu było rzetelne wyjaśnienie i udokumentowanie w aktach sprawy kwestii zbycia obciążonych zastawem skarbowym ruchomości. 7. Sąd nie podziela bowiem poglądu organu, że ustanowienie zastawu skarbowego nie stanowi zabezpieczenia zobowiązania w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1 o.p. Wymieniony przepis stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. O tym, co w rozumieniu tej regulacji stanowi "zabezpieczenie" decyduje zawartość rozdziału 3 Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych". Oprócz trybu zabezpieczenia przewidzianego w art. 33 o.p. (do którego odwołuje się organ) ustawodawca zamieścił tam także regulacje dotyczące ustanowienia hipoteki przymusowej (art. 34) i zastawu skarbowego (art. 41-46 o.p.). Zatem już ten argument przemawia za przyjęciem tezy, iż instrumentem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w tym w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1 o.p., jest także ustanowienie zastawu skarbowego m.in. na rzeczach ruchomych podatnika. Taki wniosek potwierdza także treść art. 46 § 1 o.p., który stwierdza, że organ prowadzący rejestr, na wniosek zainteresowanego, wydaje wypis z rejestru zastawów skarbowych zawierający informacje o obciążeniu rzeczy lub prawa zastawem skarbowym oraz o wysokości zabezpieczonego zastawem skarbowym zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. W tej szczegółowej regulacji ustawodawca wprost przewidział, że ustanowienie zastawu skarbowego jest zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego; nie można bowiem inaczej zinterpretować wyrażenia "(...) o wysokości zabezpieczonego zastawem skarbowym zobowiązania podatkowego (...)". Przeciwko stanowisku organu przemawia także dyrektywa interpretacyjna zakazująca wykładni homonimicznej, czyli nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń szczególnie, jeśli funkcjonują one w tym samym akcie prawnym (zasada konsekwencji terminologicznej – por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 119-121, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 78-79; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2014 r., I SA/Gl 278/14, CBOSA; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2006 r., III SA/Wa 2913/05, Lex nr 233419, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, Nr 3, poz. 92). Stosownie bowiem do § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Zatem pojęcie "zabezpieczenia zobowiązania podatkowego" powinno być interpretowane jednolicie zarówno na gruncie art. 54 o.p., jak całego rozdziału 3 tej ustawy, w tym art. 41-46 o.p. Co prawda dopuszczalne jest przełamanie wskazanej zasady, jednak jak podnosi Sąd Najwyższy oraz Trybunał Konstytucyjny, i w takiej sytuacji, gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a zatem odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć (L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 121; uzasadnienie uchwały TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20, uzasadnienie uchwały SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, Nr 2, poz. 13). Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia tej problematyki w ogóle nie poruszył, podobnie jak organ I instancji, który jak się wydaje, oparł się na syntetycznej opinii prawnej z dnia [...] w której stwierdzono, że przerwa w naliczaniu odsetek dotyczy tylko zabezpieczenia wykonania zobowiązania dokonanego przed wydaniem decyzji w trybie art. 33 o.p. Za przyjętą przez Sąd wykładnią przemawia także uwzględnienie poprzedniego brzmienia art. 54 § 1 pkt 1 o.p., tj. sprzed 1 stycznia 2003 r. (zmiany dokonano ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2002 r., poz. 1387 ze zm.). Stanowił on wówczas, że odsetek za zwłokę nie nalicza się jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym (podkr. WSA) organ podatkowy, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności podatku, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie, po upływie terminu płatności podatku, środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. W poprzednim stanie prawnym przesłanką (jedną z przesłanek) odstąpienia od naliczania odsetek było toczenie się postępowania zabezpieczającego. W obecnej wersji, przepis tego nie wymaga, przewidując zabezpieczenie zobowiązania. W aktualnej wersji art. 54 § 1 pkt 1 o.p. ustawodawca jako wyjściową (pierwszą) przesłankę odstąpienia od naliczania odsetek statuuje zabezpieczenie zobowiązania, a nie zajęcie rzeczy w toku postępowania zabezpieczającego. Sąd zauważa też, że w pismach załączonych do skargi, organy zarówno I, jak i II instancji, wyraziły pogląd, że poprzez ustanowienie zastawu skarbowego na 34 środkach transportu należących do skarżącego doszło do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, twierdzenie w zaskarżonym postanowieniu, że do takiego zabezpieczenia nie doszło nie sprzyja budowie zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) a nawet może powodować u podatnika zdezorientowanie. 8. Jednocześnie Sąd zauważa, że wniosek, iż ustanowienie zastawu skarbowego stanowi zabezpieczenie w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1 o.p., nie jest wystarczający do stwierdzenia, czy podniesiony przez zobowiązanego zarzut co do zasadności naliczenia odsetek jest zasadny. Zabezpieczenie kwoty zobowiązania jest bowiem pierwszą z przesłanek, których dopiero łączne wystąpienie upoważnia podatnika do skutecznego żądania odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę. Art. 54 § 1 pkt 1 o.p. wymaga ponadto, aby dokonano sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zaś kwoty z tej sprzedaży uzyskane, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., II FSK 310/13 (Lex nr 1774348) wskazał, że warunkiem nienaliczania odsetek nie jest w każdym przypadku zaliczenie jakichkolwiek środków pieniężnych na zaległość podatkową, lecz jedynie środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych nieruchomości i ruchomości. Sam fakt dokonania zabezpieczenia nie może stanowić o zasadności nienaliczania odsetek (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2016 r., III SA/Wa 898/16, Lex nr 2073197). W tym miejscu Sąd ponownie stwierdza, że na gruncie tej sprawy organ nie wypowiedział się rzeczy obciążone zastawem zostały sprzedane, czy też do tego nie doszło. Skarżący twierdzi, że znaczna część obciążonych pojazdów została sprzedana pod "nadzorem organu". Jednak w realiach tej sprawy konieczne jest dalej idące uściślenie przesłanek stosowania art. 54 § 1 pkt 1 o.p. Przedmiot obciążony zastawem skarbowym może bowiem zostać zbyty przez organ - w trybie przepisów u.p.e.a., jak również przez podatnika (poza sprzedażą egzekucyjną) osobie trzeciej. Zdaniem Sądu tylko w tym pierwszym przypadku dojdzie do sprzedaży, o której stanowi art. 54 § 1 pkt 1 o.p. i tylko w tej sytuacji, późniejsze zaliczenie uzyskanej kwoty ze sprzedaży na poczet zaległości podatkowych wypełnia znamiona zawarte w art. 54 § 1 pkt 1 o.p. Natomiast sprzedaż przedmiotów obciążonych zastawem skarbowym przez podatnika osobie trzeciej, jeśli w późniejszym czasie nie dojdzie do zaspokojenia z przedmiotu zastawu skarbowego na podstawie wydanego przeciwko podatnikowi administracyjnego tytułu wykonawczego, gdy właścicielem tego przedmiotu już nie jest podatnik (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2010 r., III CZP 20/10, Lex nr 577303) - nie wystarcza do odstąpienia od naliczania odsetek, nawet jeśli podatnik dobrowolnie kwoty uzyskane ze sprzedaży przekazał na pokrycie zaległości podatkowych. Z takim stanowiskiem koreluje brzmienie art. 42 § 5 pkt 3 o.p. zgodnie z którym zastaw skarbowy wygasa z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu oraz art. 42 § 7 o.p. stosownie do którego zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. We wskazanych przepisach ustawodawca zastrzegł, że chodzi tylko o sprzedaż egzekucyjną. Także w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniającej z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 54 § 1 pkt 1 o.p., wskazano, że po nowelizacji odsetki nie będą naliczane od tej części zobowiązania, która została zabezpieczona i następnie zaspokojona z przedmiotu zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym (pokr. WSA; Sejm RP IV kadencji, nr druku: 414). 9. Wracając na grunt tej sprawy, Sąd stwierdza, że organ nie wyjaśnił, czy w istocie doszło do sprzedaży obciążonych zastawem skarbowym pojazdów i ewentualnie w razie odpowiedzi twierdzącej, w jakim trybie, tj. w drodze sprzedaży egzekucyjnej, czy samodzielnie przez skarżącego. Z kolei wypowiedzi skarżącego są w tej materii bardzo enigmatyczne i nie zostały poparte dokumentacją. Zważywszy na to, że zagadnienie prawidłowości naliczania odsetek za dany okres nie było dotąd weryfikowane w żadnym postępowaniu jurysdykcyjnym (czy to administracyjnym, czy to sądowym), zaś tryb wniesienia zarzutów w tej mierze jest jedynym, w którym ta kwestia może być zbadana, nie można poprzestać na domysłach, czy niedomówieniach w analizowanej materii, lecz konieczne jest dokładne (rzetelne) wyjaśnienie stanu faktycznego. Obowiązują w tej mierze wszystkie zasady postępowania dowodowego przewidziane w k.p.a. zgodnie z art. 18 u.p.e.a. Zadaniem organu było więc ustalenie istotnych dla sprawy faktów i ich udokumentowanie w aktach sprawy, po ewentualnym wezwaniu zobowiązanego do złożenia wyjaśnień i przedstawienia posiadanej przez niego dokumentacji. Skoro, jak wynika z twierdzeń skarżącego, organ wiedział, że doszło do sprzedaży przedmiotu zastawu skarbowego, to powinien się do tego odnieść, załączyć do akt stosowne dokumenty (np. korespondencję ze skarżącym w sprawie sprzedaży pojazdów), tak aby Sąd kontrolujący zaskarżone postanowienie miał pewność co do zaistnienia albo braku określonych faktów, a nie był zmuszony bazować na domysłach. W obecnym stanie sprawy, w obliczu zakresu dokumentów zgromadzonych w aktach i twierdzeń skarżącego, zdaniem Sądu, nie można kategorycznie stwierdzić, czy wszystkie, albo niektóre przedmioty zastawu skarbowego zostały w ogóle zbyte, a jeśli tak to czy poza trybem sprzedaży egzekucyjnej, tj. samodzielnie przez skarżącego, co wykluczałoby zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 o.p. Organ I instancji nie przeprowadził w tej materii wyczerpującego postępowania dowodowego, czym naruszył art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., zaś organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę zaakceptował i powielił ten błąd, czym naruszył wskazane przepisy (w związku z art. 140 i 144 k.p.a.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można bowiem wykluczyć, że dokonanie przez organ II instancji analizy wszystkich naszkicowanych przez Sąd aspektów sprawy i stwierdzenie konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia. 10. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z niniejszego uzasadnienia. Organy będą więc związane wykładnią art. 54 § 1 pkt 1 o.p. co do tego, że ustanowienie zastawu skarbowego stanowi zabezpieczenie w rozumieniu tego przepisu, a tym samym jest wyjściową przesłanką ograniczenia okresu naliczania odsetek. Po drugie, zostanie przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, które pozwoli na ustalenie – po udokumentowaniu stosownych faktów w aktach sprawy – czy w ogóle doszło do sprzedaży przedmiotu (przedmiotów) zastawu skarbowego, a jeśli tak, to czy nastąpiło to w trybie sprzedaży egzekucyjnej. Tylko bowiem w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 o.p. Sprzedaż dokonana przez podatnika, a więc poza trybem egzekucyjnym, nie wystarcza do ograniczenia naliczania odsetek, nawet jeśli podatnik uzyskane kwoty, dobrowolnie przeznaczył na uregulowanie zaległości podatkowych. 11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę 100 złożył się wpis, ponieważ skarżący, działający osobiście, nie wykazał, aby poniósł inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.