I SA/Gl 1459/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2023 r. nr 2401-IEW2.4253.22.2023.15 UNP: 2401-23-186369 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. i zabezpieczenie ich na majątku podatnika wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją z 18 sierpnia 2023 r. nr 2401-IEW2.4253.22.2023.15 UNP: 2401-23-186369 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.). − po rozpatrzeniu odwołania podatnika U Sp. z o.o. w M. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) − utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 23 marca 2023 r. nr [...], określającą podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2019 r. (1.635.856 zł) oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę (w łącznej kwocie 2.197.216 zł), należnych na dzień wydania ww. decyzji, a ponadto dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika wymienionych zobowiązań do zapłaty wraz z należnymi od tych zobowiązań odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową (upoważnienie z 26 lutego 2020 r.) w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2019 r., która została zakończona 6 grudnia 2021 r. doręczeniem protokołu dokumentującego jej przebieg. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik wykonywał zlecenia górnicze dla: a) P S.A., dotyczące KWK [...] oraz KWK [...], b) S S.A., dotyczące KWK [...], KWK [...], KWK [...], KWK [...] i KWK [...], c) J S.A., dotyczące KWK [...]. Podwykonawcami "kontraktów górniczych" były spółki, które wystawiły faktury VAT na rzecz podatnika: T Sp. z o.o., (KWK [...]), W Sp. z o.o., (KWK [...], KWK [...], KWK [...], KWK [...] i KWK [...]), D Sp. z o. o., (KWK [...]). Na etapie kontroli podatkowej organ I instancji nie miał możliwości pełnej oceny prawnej w zakresie transakcji zawartych ze wskazanymi firmami podwykonawczymi ze względu na fakt, że w stosunku do tych podmiotów były prowadzone kontrole celno-skarbowe. W pozostałym zakresie ustalono, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług poprzez odliczenie całej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących tzw. "wydatki samochodowe" wbrew art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej u.p.t.u.). Podatnik 16 grudnia 2021 r. złożył korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2019 r., które w całości uwzględniały ustalone w kontroli nieprawidłowości; 16 grudnia 2021 r. oraz 10 stycznia 2022 r. wpłacił różnicę kwoty do zapłaty wraz z odsetkami. Postanowieniem z 15 listopada 2022 r. (doręczonym podatnikowi 17 listopada 2022 r.) organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2019 r. na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Otrzymał bowiem informację: - od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., który to organ 17 października 2022 r. przesłał wyniki kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w firmach współpracujących ze Spółką tj. M Sp. z o.o. oraz W Sp. z o.o., - 20 października 2022 r. o prowadzeniu śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w W. dotyczącego m.in. posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT przez W sp. z o.o., M sp. z o.o., D1 sp. z o.o. Z przesłanego materiału wynikało, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów posługującymi się "pustymi fakturami VAT", tj. dokumentami nieznajdującymi odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych. Uznał, mając na uwadze otrzymane materiały i przeprowadzoną kontrolę, że u podatnika wystąpiły nieprawidłowości finansowe związane z procesem pozyskiwania pracowników niezbędnych do obsługi kopalń. Według kontrolujących pracowników Spółka pozyskiwała samodzielnie i niepotrzebne było pośrednictwo firm mających siedzibę w W. przy ulicy [...] (m.in. S1, M i W). Organ I instancji uznał, że Spółka świadomie posługiwała się pustymi fakturami VAT w celu obniżenia kwoty podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do listopada 2019 r. Przybliżona kwota zaległości za ten okres wynosi 1.635.856 zł, a wraz z odsetkami 2.197.216 zł. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. 23 marca 2023 r. wydał decyzję, którą określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres wraz z odsetkami oraz dokonał jej zabezpieczenia na majątku strony. W odwołaniu podatnik zarzucił ww. decyzji obrazę przepisów: 1) art. 165b § 3 pky 2 O.p., bowiem wszczęcie przedmiotowego postępowania podatkowego nie spełnia wymogów wynikających z tego przepisu, doprecyzowanego orzecznictwem sądowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie podatkowe, pomimo iż informacje otrzymane z KPIC-S w T. nie uzasadniają wszczęcia postępowania podatkowego; 2) art. 290 O.p. poprzez oparcie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz przedmiotowej decyzji o Protokół i wynik kontroli, przekazane przez KPIC-S w T., które nie spełniały wymogów określonych w powołanym artykule, a między innymi zawierały nieprawdziwe informacje; 3) art. 207 § 2 O.p. odnoszącego się do decyzji podatkowej, zgodnie z którym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie rozstrzygnął sprawy co do jej istoty, co powinno prowadzić do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Odwołujący się podnosi zatem zarzut braku rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty; 4) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie spełnienia regulacji wskazanej normy pomimo braku wykazania jakichkolwiek udowodnionych przesłanek faktycznych i prawnych, uprawdopodobniających powstanie zaległości podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji; 5) art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez brak wykazania zaistnienia przesłanek określonych w powołanej normie, na które powołano się w decyzji, na okoliczność ustanowienia zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Wyjaśnił znaczenie zabezpieczenie należności podatkowych uregulowane w art. 33 § 1 i nast. O.p. (dział III, rozdział 3) i podał, że polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązania podatkowe zostaną wykonane. Zaznaczył, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. Wyjaśnił także pojęcie "uzasadnionej obawy" wymienionej w art. 33 § 1 O.p. Podał, że Spółka prowadzi działalność usługową wspomagającą pozostałe górnictwo i wydobywanie (PKD 09.90.Z). Wspomniał także o toczącym się postępowaniu układowym (z obwieszczenia nr [...] z 26 kwietnia 2023 r. sygn. postępowania [...] wynika, iż ustalono dzień układowy na 26 kwietnia 2023 r .). W zakresie podatku należnego ustalił, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów posługujących się "pustymi fakturami VAT", tj. dokumentami nieznajdującymi odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych (schemat działania przedstawił w tabeli na str. 12 decyzji). Podał, że przedstawiony przez organ I instancji schemat jest częścią procederu związanego z osobą B.N. i spółkami mającymi siedzibę w W., przy ul. [...]. Zgromadzony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. materiał dowodowy świadczy o tym, że spółki z tzw. "grupy [...]" wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego swoim kontrahentom w stworzonym sztucznym łańcuchu transakcji. W przypadku Spółki przedmiotem działania były prace polegające na pozyskaniu pracowników niezbędnych do obsługi kopalń zarządzanych przez S S.A. W rzeczywistości pracowników pozyskiwały sama Spółka. Natomiast pośrednictwo firm z ul. [...] w W., a w szczególności M Sp. z o.o., i W Sp. z o. o. było zbędne i niecelowe (dodane w celu obniżenia podatku należnego). Z wyniku kontroli z 14 września 2022 r. przeprowadzonej w W sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do czerwca 2020 r. wynika, że ww. podmiot prowadził pozorną działalność gospodarczą, która ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur VAT. Spółka ta zaewidencjonowała szereg faktur sprzedaży na rzecz podatnika. Z ustaleń kontrolujących wynikało, że zatrudnienie pracownika w likwidowanych kopalniach przebiegało następująco: pracownik zgłaszał się do podatnika, który następnie przesyłał dane tego pracownika do firmy S1 (lub M). S1 (lub M) przekazywał dane tego pracownika do W, który następnie z powrotem przekazywał je do podatnika. Świadek W.M. (prezes Spółki) nie potrafił wyjaśnić roli W w procesie zatrudniania pracowników dla górnictwa. Zaznaczył, że na umowach z górnikami figurowała nazwa pracodawcy S1 a później M. Z wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez S (pismo z 25 maja 2022 r.) wynika, że umowy były wykonywane przez U i S1 oraz M. Kontrolujący wskazali, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że współpraca pomiędzy Spółką reprezentowaną przez W.M., a firmami B.N. (W, S1, M) miała na celu wyłącznie oszustwa m.in. z tytułu podatku od towarów i usług. Z opisanych w niniejszym wyniku kontroli faktów wielokrotnie wynika, że rola ww. firm B.N., w tym W była zbyteczna. W celu obsługi kontraktów zawartych pomiędzy Spółką a S wystarczyłaby sama Spółka, która sama znajdowała wykwalifikowanych pracowników do likwidowanych kopalń, wyposażała ich w ubrania robocze itp. Z wyniku kontroli z 2 września 2022 r. przeprowadzonej w M sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od czerwca 2019 r. do czerwca 2020 r. wynika, że spółka zarówno w zakresie obrotu towarami jak i usługami uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach, którego korzystała i wprowadzała do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a także wystawiała takie faktury, których największym krajowym odbiorcą była spółka W. Wskazano, że M była jednym z ogniw sztucznego łańcucha transakcji, w których uczestniczyły głównie podmioty z tzw. grupy spółek z [...], których schematy działań zostały zaprogramowane przez B.N.. Według ww. kontrolujących stosowany mechanizm polegał "na przyjęciu i zaewidencjonowaniu faktur VAT od krajowych podmiotów gospodarczych (w tym działających w tzw. grupie spółek z [...]) w celu obniżenia podatku należnego oraz wystawieniu i zaewidencjonowaniu faktur VAT w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego swoim kontrahentom, tj. także największemu krajowemu odbiorcy spółce W, która z kolei w celu umożliwienia dokonania przedmiotowego odliczenia wystawiała faktury VAT na rzecz spółek U i E. Spółka M w celu uniknięcia zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów realizowała ją w całości w ramach WDT (z zerową stawką podatku VAT) na rzecz podmiotów z UE." Ustalenia kontroli jednoznacznie potwierdzają, że w okresie od czerwca 2019 r. do czerwca 2020 r. spółka M nie dokonała odpłatnej dostawy filtrów i maseczek oraz usług na rzecz m.in. spółki W a jej rola ograniczała się wyłącznie do wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych za ww. towary i usługi. Dodał, że ustalenia te są w części potwierdzone w protokole Kontroli podatkowej, w którym pracownicy świadczący pracę w zakładach górniczych wskazali: - świadek W.B. "w tym okresie zatrudniony byłem w U. To w rzeczywistości było pod [...] i zatrudnienie było w [...], tak miałem na umowie", ponadto zeznał "ogłoszenie o pracę było z firmy U", - świadek I.S. zeznał: "nie wiem, dlaczego PIT-Y otrzymałem z tych firm, może zajmują się obsługą księgową spółki U, tak mi się wydaje. Nazwy spółek S1 i M nic mi nie mówią. Nigdy wcześniej nie miałem styczności z tymi firmami, nie pojawiły się wcześniej na dokumentacji", - świadek K. zeznał, że: "Spółki (T, D - przypis kontrolującej) mieszczą się w W., nie byłem tam. Poinformowano mnie na kopalni w biurze, nie pamiętam osoby, że spółki te księgowo obsługują zatrudnionych pracowników". Nadmienił także, że Spółki: - M sp. z o.o. zarejestrowana jest w W. pod adresem ul. [...]. Prezesem zarządu jest I.S1. obywatel Ukrainy. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT 4 sierpnia 2020 r. (art. 96 ust 9 pkt 5 u.p.t.u.), - T sp. z o.o. zarejestrowana jest w W. pod adresem ul. [...]. Prezesem zarządu jest Y.Z., obywatel Ukrainy. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT 9 grudnia 2020 r. (art. 96 ust 9 pkt 5 u.p.t.u.), - D sp. z o.o. zarejestrowana jest w W. pod adresem ul. [...]. Prezesem zarządu jest Y.Z., obywatel Ukrainy. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT 4 sierpnia 2020 r. (art. 96 ust 9 pkt 5 u.p.t.u.). Według organu odwoławczego faktury VAT wystawione przez W na rzecz podatnika (wymienione w tabeli na str. 15-19 decyzji) i uwzględnione po stronie podatku naliczonego (w badanym w postępowaniu okresie rozliczeniowym), nie dają prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Zaaprobował także dokonane przez organ I instancji prawidłowe rozliczenie za badany okres (tabele str. 19-25 decyzji). Przechodząc do omówienia przesłanki uzasadnionej obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania − nie definiując tego pojęcia − wskazał przykładowo na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; wystąpienie już jednej z nich uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślił, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. W toku postępowania ustalono: 1) zgodnie z oświadczeniem osób reprezentujących Spółkę (ORD-HZ) oraz informacją z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, że Spółka nie jest właścicielem/użytkownikiem żadnych nieruchomości z założoną księgą wieczystą; 2) zgodnie z oświadczeniem osób reprezentujących Spółkę (ORD-HZ) Spółka posiada majątek ruchomy: samochód ciężarowy PEUGEOT PARTNER, rok prod. 2014, samochód osobowy OPEL VIVARO BUS, rok prod. 2014, przenośnik zgrzebłowy SKAT, agregat sprężarkowy AST 45G o łącznej wartości 209.000 zł (tabela str. 27 decyzji); 3) na postawie danych z Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów podatnik nabył 9 grudnia 2022 r. pojazd marki KIA SORENTO o nr rej. [...], rok produkcji 2019, którego szacunkowa wartość wg Info-Ekspert wynosi ok. 122.000 zł; 4) podatnik jest wierzycielem hipotecznym na nieruchomości o nr księgi wieczystej [...] z tytułu udzielenia pożyczki osobie fizycznej (hipoteka wpisana pod nr 4), wartość hipoteki wynosi 450.000 zł, w księdze wieczystej wpisane zostało roszczenie na rzecz wierzyciela hipotecznego o przeniesienie hipoteki na opróżnione miejsce hipoteczne przez hipotekę wpisaną pod nr 3. Ustalono, iż średnia cena za m2 lokalu mieszkalnego położonego w U. wynosi ok. 7.485,57 zł, szacunkowa wartość nieruchomości stanowi ok. 474.000,00 zł; 5) podatnik posiada wobec organu I instancji zaległość z tytułu kosztów postępowania za sporządzenie i doręczenie kserokopii akt w kwocie 222,90 zł, z terminem płatności 18 stycznia 2023 r.; 6) wobec podatnika nie toczą się postępowania egzekucyjne, ani nie wpłynęło do organu podatkowego zajęcie wierzytelności od komornika sądowego; 7) ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, że podatnik osiągnął w latach 2019-2022 następujące wyniki finansowe (zgodnie z zeznaniami CIT-8): - 2019 r. - przychód 29.461.409,52 zł, koszty 25.968.352,31 zł, dochód 3.493.057,21 zł, - 2020 r. - przychód 42.522.748,24 zł, koszty 38.921.376,31 zł, dochód 3.601.371,93 zł, - 2021 r. - przychód 23.210.790,88 zł, koszty 21.527.733,01 zł, dochód 1.683.057,87 zł, - 2022 r. - przychód 41.977.511,90 zł, koszty 41.706.611,70 zł, dochód 270.900,20 zł. Organ podał, że kwota przybliżonej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2019 r. wynosi 1.635.857 zł (należność główna). Uwzględnił dochód Spółki za 2022 r. (270.900,20 zł), wartość posiadanych rzeczy ruchomych (209.000,00 zł + 122.000,00 zł) oraz wierzytelność zabezpieczoną hipoteką (450.000 zł) i stwierdził, że podatnik nie dysponuje majątkiem (łączna wartość wskazanych aktywów 1.051.900 zł.) pozwalającym na uiszczenie zobowiązania podatkowego w przyszłości. Zwrócił uwagę na zauważalny w ostatnich trzech latach znaczący spadek dochodów Spółki. Ponadto na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki ustalił, że świadomie uczestniczyła ona, jako jedno z ogniw w fikcyjnych transakcjach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało narażenie budżetu państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług. Uznał, że samo uczestniczenie Spółki w oszustwach podatkowych, daje podstawy do obawy, iż Spółka nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych, skoro Jej wcześniejsze działania oparte były na unikaniu ciężarów podatkowych. Posługiwanie się fakturami niemającymi potwierdzenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych, wskazuje, iż Spółka nie wykonuje trwale zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, co powoduje, że w połączeniu z jej sytuacją majątkową, zostają spełnione przesłanki do zabezpieczenia. Podkreślił, że samo posługiwanie się fakturami niemającymi potwierdzenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych wzmacnia tą obawę, a potwierdzają ją materiały przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie poszerzył analizę finansową i pozyskał z KRS zamieszczone tam sprawozdanie finansowe za 2022 r. Wynika z niego, że przychody podatnika ze sprzedaży netto wynosiły: 41.539.771,21 zł, a koszty działalności operacyjnej: 41.688.816,42 zł. Zatem podatnik poniósł ze sprzedaży stratę w wysokości 149.045,21 zł. Jednakże uwzględniając przychody finansowe wykazał on zysk netto 153.477,22 zł. Zwiększeniu uległa kwota zobowiązań krótkoterminowych z kwoty 3.559.815,82 zł (za 2021 r.) do kwoty 13.079.080,52 zł. Nieznacznie wzrosła wartość aktywów trwałych do kwoty 698,501,44 zł. Zwiększeniu uległy należności krótkoterminowe, do kwoty 15.673.060,99 zł. W informacji zawartej w piśmie z 25 maja 2023 r. organ I instancji wskazał, że zabezpieczono kwotę 170.338,18 zł, jednakże uchylono zajęcie zabezpieczające z uwagi na dokonanie obwieszczenia o ustaleniu na 26 kwietnia 2023 r. dnia układowego. Postępowanie zabezpieczające zawieszono postanowieniem z 4 maja 2023 r. W piśmie tym wskazano również, że stan zaległości nie uległ zmianie. Podsumowując stwierdził, że łączna kwota zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami obliczonymi na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, wynosząca łącznie 2.239.367 zł (1.635.857 + 603.510), przekracza aktywa Spółki oraz osiągnięte dochody za 2022 r, co skutkuje dużym prawdopodobieństwem, że możetwo nie być w stanie uregulować przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2019 r. Organ odwoławczy dokonał również analizy terminowości uiszczania zobowiązań podatkowych przez podatnika i na podstawie systemów informatycznych ustalił, że od 2016 r. pięciokrotnie kierowano do niego upomnienie z powodu niewykonania obowiązku podatkowego: 1) 17 maja 2016 r. kwota upomnienia 128,70 zł, 2) 22 lutego 2018 r. kwota upomnienia 80.448,50 zł, 3) 9 kwietnia 2018 r. kwota upomnienia 26,00 zł, 4) 17 kwietnia 2018 r. kwota upomnienia 6.144,00 zł, 5) 4 marca 2022 r. kwota upomnienia 6.830,00 zł. Nadmienił również, że 17 kwietnia 2019 r. wystosowano zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem zaległości strony w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Również na Spółce ciąży zobowiązanie z tytułu niezapłaconych kosztów wykonania kserokopii w kwocie 222,90 zł. Istnienie tych zaległości, zdaniem organu, wzmaga istnienie obawy. Odnosząc się do złożonych przez podatnika wniosków organ wyjaśnił, że dokumenty te poprzez samo ich złożenie są materiałem dowodowym, jednak podjęcie w postępowaniu zabezpieczającym merytorycznej polemiki w zakresie rzetelności faktur, czy też wykonywania umów przez Spółkę i formułowanie w tym zakresie wiążących ocen wykraczałoby poza ramy takiego postępowania, a jednocześnie w sposób nieuprawniony ingerowałoby w postępowanie wymiarowe. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania Ustosunkowując się do odwołania wyjaśnił: 1) zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. - organ I instancji prawidłowo uznał, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. oraz otrzymane Wyniki kontroli wchodzą w zakres ustawowego sformułowania, tj. otrzymanie przez organ podatkowy informacji od organów podatkowych lub od innych organów, które to informacje uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego; 2) Wyniki kontroli (z kontroli celno-skarbowej) na podstawie których wszczęto postępowanie podatkowe i które zostały wykorzystane przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej były sporządzane na podstawie przepisów ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813), tj. z dnia 23 marca 2022 r. a nie na podstawie Ordynacji podatkowej. Odpowiednikiem art 290 O.p. jest art. 82 ustawy o KAS. Podkreślił, że mając na celu ochronę danych i tajemnicę postępowania Wyniki kontroli zostały zanonimizowane, jednakże zawierały istotną dla sprawy treść dotyczącą powiązań pomiędzy kontrolowanym podmiotem a Spółką. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zarządzeniem z 14 października 2022 r. odmówił wydania uwierzytelnionych kserokopii zgromadzonych materiałów dotyczących podatnika organowi I instancji wskazując, że na obecnym etapie postępowania przygotowawczego nadal gromadzony jest materiał dowodowy; 3) brak jest przesłanek do umorzenia postępowania wszczętego z urzędu. Powołując art. 207 § 1 i § 2 O.p. r. stwierdził, że kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania", które w niniejszej sprawie nie zachodzi, bowiem nie wystąpiły przyczyny podmiotowe, jak i przedmiotowe, a poczynienie odmiennych ustaleń aniżeli wykazane w Wynikach kontroli byłoby nieuprawnionym ingerowaniem w postępowanie wymiarowe. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie czy zaistniała przesłanka "obawy niewykonania zobowiązania", co zostało wykazane; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznał zarzut za bezzasadny stwierdzając, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi; 5) celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Nadmienił, iż ustalenia organu I instancji zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego dotyczącego osób trzecich nie związanych z podatnikiem kapitałowo i osobowo, tj. wynikach kontroli W i M. Końcowo wskazał, że na etapie wydawania decyzji zabezpieczającej nie zapadają końcowe decyzje wymiarowe i w tej decyzji należy jedynie uprawdopodobnić (w oparciu o dowody) przyszłe zobowiązanie podatkowe. W skardze Spółka (reprezentowana przez adwokata) zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2023.775 t.j. ze zm.; dalej K.p.a.) - poprzez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dowolne przyjęcie okoliczności niekorzystnych dla podatnika, w szczególności: - dowolne przyjęcie, że podatnik uczestniczył w obrocie pustymi fakturami, pomimo że faktury które otrzymywał od podwykonawców i wystawiał zamawiający, były fakturami dotyczącymi realnych usług, potwierdzonych przez zamawiających oraz niepodważalną dokumentacją źródłową, w postaci rygorystycznie stosowanego i przestrzeganego w kopalniach, z uwagi na wymogi bezpieczeństwa pod ziemią, systemów Rejestrów Czasu Pracy - RCP, w których rejestrowane były wejścia, zjazdy na dół, wyjazdy na powierzchnię i wyjścia z kopalń, wszystkich pracowników zatrudnianych przez podwykonawców, - dowolne przyjęcie, że podatnik świadomie uczestniczył jako jedno z ogniw w fikcyjnych transakcjach, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało narażenie budżetu państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, - dowolne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności że: trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, - pominięcie okoliczności wykazujących, a to że nie zaniżał zobowiązania z tytułu podatku VAT; osiągał wysoki zysk na kontrolowanych transakcjach; płacił podatki; był wypłacalny, - pominięcie okoliczności, że podwykonawcy, w tym firma W została zgłoszona jako podwykonawca we wszystkich przetargach dla obsługi ruchu górniczego i energomechanicznego kopalń likwidowanych, organizowanych przez S S.A. jako zamawiającego, w wyniku których podpisano umowy z wykonawcami - Konsorcjami z podatnikiem w składzie; 2) przepisów art. 176 Konstytucji RP, art. 127 O.p., art. 229 O.p. oraz 233 § 2 O.p. poprzez brak zastosowania w ramach postępowania odwoławczego, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wobec braku uzupełnienia postępowania dowodowego pomimo wniosków dowodowych złożonych przez podatnika w odwołaniu mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 3) przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawa przedsiębiorcy (Dz.U.2023.221 t.j.), w szczególności: - art. 8 wprowadzającego zasadę "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone", zgodnie z którym przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa, przez to, że Naczelnik US M. uznał, a Dyrektor to podtrzymał, że angażowanie podwykonawców było zbędne, bo podatnik sam mógł zrealizować ich czynności, - art. 10, ustalającego zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy, przez to, że wbrew posiadaniu przez organy, niezbitych dowodów na realność czynności podwykonawców, wszczęcie postępowania i wydanie decyzji zabezpieczającej i utrzymującej na podstawie stwierdzeń zawartych w protokołach czynności kontrolnych realizowanych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy, dotyczących nie popartych dowodami zarzutów o przyjmowaniu przez podatnika "pustych faktur" i świadome uczestniczenie w łańcuchu podmiotów wyłudzających VAT, - art. 11, wprowadzającego zasadę przyjaznej interpretacji przepisów, o ile nie wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego, przez to, że organy jak wyżej nie tylko nie dokonywały przyjaznej interpretacji prawa, ale wręcz odwrotnie, w sposób nieprzyjazny dla podatnika, "naciągały" stan faktyczny do takiego, który pozwalał zastosować rygorystyczne przepisy O.p. i u.p.t.u., - art. 12, wprowadzający zasadę pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, przez to, że stosując przedstawione powyżej zasady, organy jak wyżej prowadziły postępowanie zarówno związane z zabezpieczeniem, jak i odwoławcze, w sposób budzący brak zaufania podatnika jako przedsiębiorcy do władzy publicznej, której reprezentacji w przedmiotowej sprawie nie kierowali się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, - art. 14 ustalający zasadę pewności prawa, przez to, że organy jak wyżej, bez uzasadnionej przyczyny odstępowały od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, nie biorąc pod uwagę przedstawionych przez podatnika i odwołującego się, wyroków sądów administracyjnych, wskazujących na to, że po uwzględnieniu stanu faktycznego, jaki rzeczywiście miał miejsce w przedmiotowej sprawie, brak było podstaw do zastosowania art. 88 u.p.t.u. oraz wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b O.p., a następnie wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 O.p.; 4) nieprzestrzeganie postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11 Status: Akt obowiązujący Wersja od: 25 maja 2023 r. do: 31 grudnia 2023 r.), a w szczególności: art.: 63, 167, 168, 178, 273, doprecyzowanych orzecznictwem TSUE, zgodnie z którymi postanowienia art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa, w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie US M. a następnie DlAS Katowice w postępowaniu odwoławczym, oparły się na nie udokumentowanym stwierdzeniu [...] Izby Celno-Skarbowej, jakoby czynności realizowane przez podwykonawców na rzecz podatnika jako wykonawcy zamówień publicznych, były czynnościami pozornymi, wykonywanymi faktycznie przez podatnika we własnym zakresie, pomimo iż stan faktyczny wynikający z czynności kontrolnych US M. wskazywał, że czynności te były czynnościami realnymi; 5) Konstytucji, a w szczególności: art. 2 - Zasada demokratycznego państwa prawnego, art. 7 - Zasada praworządności, art. 9 - Związanie prawem międzynarodowym, art. 22 - Ograniczenie wolności działalności gospodarczej, art. 32 - Zasada równości; zakaz dyskryminacji, które to naruszenia są konsekwencją naruszeń opisanych powyżej w punktach 1) do 4), a także poniżej w punktach 6) i dalszych niniejszej skargi, a także: 6) przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż organ podatkowy, wbrew sytuacji faktycznej i prawnej w tym zakresie: - zasadnie wszczął postępowanie na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p., który to przepis zezwala w przypadku, o którym mowa w § 1, aby postępowanie podatkowe mogło być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, bo informacje otrzymane od innych organów dowodziły nieprawidłowości w relacjach pomiędzy podwykonawcami a ich dostawcami robót oraz usług, a nie o fikcyjności czynności podwykonawców na rzecz podatnika, jako wykonawcy zamówień publicznych i na rzecz tychże zamawiających, - uznał, iż podatnik przyjmował od podwykonawców faktury potwierdzające fikcyjne czynności zdefiniowane w art. 88 ust. 3a punkt 4 ppkt a u.p.t.u. , zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w postępowaniu podatkowym oraz postępowaniu odwoławczym nie przedstawiono dowodów na to, że faktury wystawiane przez podwykonawców obejmowały czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, że U Sp. z o.o. wystawiała jako wykonawca, fikcyjne faktury dla zamawiających, - miał podstawy do zastosowania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2029 r., zgodnie z postanowieniami art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p., zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik: trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; podczas gdy faktycznie nie wykazano, zarówno na etapie wydawania przez US M. decyzji zabezpieczającej, jak i w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez J K., aby U Sp. z o.o. jako podatnik, trwałe nie uiszczał wymagałnych zobowiązań o charakterze pubłicznoprawnym łub dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, ani też nie wykazano, że jego majątek i sytuacja płatnicza w momencie wydawania decyzji zabezpieczającej nie pozwalają na wykonanie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, - mógł wydać decyzję zabezpieczającą bez zebrania dowodów uzasadniających zarzut wobec podatnika, polegający na: fikcyjności czynności podwykonawców; trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, albowiem według organów w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, ponieważ w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego, przysługiwać będzie podatnikowi prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, tj. w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej, gdzie pogląd taki organy jak wyżej sformułowały wbrew utrwalonemu orzecznictwu sądów administracyjnych w tym zakresie, odnoszącemu się do ww. przepisów, z których wynika, że organy powinny opierać się na uprawdopodobnionych przesłankach potwierdzających, że są podstawy do zastosowania: art. 165b § 3 pkt 2 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 ppkt a u.p.t.u. oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. - gdy faktycznie w przedmiotowej sprawie takich uprawdopodobnionych przesłanek nie wskazano, - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowały bezpodstawnym wydaniem decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe, utrzymanej w postępowaniu odwoławczym przed DlAS, czego konsekwencją było wystąpienie znacznych utrudnień w prowadzeniu biznesu przez podatnika i znaczne pogorszenie się wyników ekonomicznych oraz sytuacji finansowej, co stwarza zagrożenie dla dalszego funkcjonowania tej Spółki, pomimo braku podstaw do jej wydania, - a w związku z tym, o ile DIAS nie podejmie, po otrzymaniu niniejszej skargi, działań przewidzianych w art. 54 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania, gdzie w przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję, stwierdzając jednocześnie, czy zaskarżone działanie, miało miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa, - wnoszę o: a) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji DlAS - jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bo utrzymującej w mocy decyzję US M. obarczoną wadą nieważności niżej opisaną na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., odnoszącego się do przesłanek uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienia, według którego Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a., gdzie w § 1 pkt 2 in fine, określającym przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, ustalono, iż organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie, z ostrożności procesowej, na wypadek nieuznania przez Sąd, że powyższe naruszenie prawa miało charakter rażący - o: b) uchylenie zaskarżonej decyzji DlAS w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., które stanowią, iż Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz c) stwierdzenie nieważności, poprzedzającej zaskarżoną decyzję DlAS, decyzji US M. - jako wydanej bez podstawy prawnej, bo przy braku przesłanek do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu wcześniejszego postępowania kontrolnego oraz braku dowodów na fikcyjność czynności realizowanych przez podwykonawców podatnika jako wykonawcy zamówień publicznych - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 ab initio (wydana została bez podstawy prawnej) K.p.a. oraz w zw. z art. 135 P.p.s.a., według którego Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, d) umorzenie postępowania administracyjnego (I instancji) na mocy art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 105 K.p.a., biorąc pod uwagę, iż w rozumieniu art. 105 § 1 K.p.a. sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw - do władczej, w formie decyzji administracyjnej, ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie sytuacja tak ma miejsce, bowiem US M. niezasadnie: wszczął postępowanie podatkowe na podstawie art. 165b O.p. oraz wydał decyzję zabezpieczającą na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 ppkt a u.p.t.u., e) zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dalej pełnomocnik podatnika wskazała argumenty i dowody uzasadniające żądanie ponownie podnosząc, że organ I instancji w postępowaniu związanym z wydaniem decyzji zabezpieczającej oraz DIAS w postępowaniu odwoławczym, zakończonym utrzymaniem tej decyzji, nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających, że w zakresie dotyczącym podatnika przedmiotem oszustwa były prace podwykonawcze, a Spółka świadomie uczestniczyła jako jedno z ogniw w fikcyjnych transakcjach, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i niezbędne było zabezpieczenie na jej majątku. Następnie na str. 8-11 skargi wymieniono szereg dowodów, w tym przedstawionych przez podatnika, a świadczących o tym, że nie uczestniczył on w obrocie pustymi fakturami. Kontynuując na str. 11-21 skargi pełnomocnik ponowiła wnioski o przeprowadzenie dowodów, w tym wnioski o przesłuchanie szeregu świadków na okoliczność ustalenia korzystania przez podatnika z pomocy podmiotów zajmujących się udostępnianiem pracowników oraz podziału obowiązków wykonawcy i podwykonawców. W uzasadnieniu skargi (str. 21-60) pełnomocnik odniosła się do ustaleń organów podatkowych, a także śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. dotyczących tzw. "grupy [...]". Stwierdziła, że w postępowaniach tych nie przedstawiono żadnych dowodów wobec podatnika. W zakresie występowania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane stwierdzono także, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, z których wynikałoby takowe uczestnictwo, a tym samym nie uprawdopodobniono, iż w przyszłości może dojść do odebrania podatnikowi, prawa do odliczenia VAT naliczonego od należnego, zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę zamawiającym, czyli S S.A., P S.A. i J S.A. Podkreślano również nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Analizując wyniki ekonomiczne podatnika pełnomocnik przedstawiła w tabeli na str. 39 skargi, że zdolność do obsługi zobowiązań ulegał poprawie. O ile w 2019 r., czyli roku objętym kontrolą, nadwyżka środków obrotowych wyniosła 3,1 mln zł, to następnie co roku rosła, aby na koniec 2022 r., czyli w okresie, gdy przygotowywano decyzję o zabezpieczeniu, osiągnąć 6,7 mln zł. Na koniec I kwartału 2023 r. nadwyżka środków obrotowych wyniosła 5,5 mln zł, czyli nieco spadła, w konsekwencji oddziaływania COVID-19 i wojny w Ukrainie oraz hiperinflacji, ale nadał z dużą nadwyżką, wynoszącą 3,3 mln zł, umożliwiała wykonanie ewentualnego przyszłego zobowiązania z tytułu podatku VAT za 11 miesięcy 2019 r., gdyby ten okazał się zasadny. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy tendencyjnie przywołuje, że cyt. "wynik dodatni w 2022 r. osiągnięty został dzięki zyskowi na działalności finansowej, co nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotu sprawy, czyli potrzeby lub nie decyzji zabezpieczającej, a druga sprawa, też tendencyjnie przywołana, bo dla uprawdopodobnienia braku możliwości wykonania decyzji z 23.03.2023 roku, wskazanie informacji zawartej w piśmie z 25 maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., w którym przedstawił on, że zabezpieczono kwotę 170.338,18 zł, jednakże uchylono zajęcie zabezpieczające z uwagi na dokonanie obwieszczenia o ustaleniu na 26 kwietnia 2023 r., dnia układowego. Postępowanie zabezpieczające zawieszono postanowieniem z 4 maja 2023 r. Należy podkreślić, że sytuacja ta nie istniała w dniu podejmowania decyzji zabezpieczającej, a była negatywną konsekwencją wydania decyzji zabezpieczającej, bo U Sp. z o.o. jako podatnik, a równocześnie podmiot gospodarczy zobligowany do stosowania przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz przepisów dotyczących postępowań układowych i upadłościowego, musiał podjąć takie decyzję, w związku z zagrożeniem niewypłacalnością." Organy tendencyjnie pomijają, że kwota ewentualnych przyszłych zobowiązań z tytułu podatku VAT za 11 miesięcy 2019 r., była na koniec 2022 r. znacznie niższa od aktywów nie obciążonych zobowiązaniami zewnętrznymi, finansowanych w całości kapitałami własnymi, co przedstawiono w tabeli dotyczącej sytuacji płatniczej. Również po I kwartale 2023 r., pomimo spadku obrotów i należności, zobowiązania miały wystarczające źródła finansowania w majątku Spółki, który nadal przeważał nad zobowiązaniami. Również po uwzględnieniu kwoty ewentualnych przyszłych, niepewnych, nie objętych jeszcze decyzją domiarową, zobowiązań z tytułu VAT za 11 miesięcy 2019 r., w kwocie ok. 2,2 mln zł Spółka byłaby w stanie je sfinansować. Poważnym problemem stała się natomiast blokada rachunków i inne negatywne skutki decyzji zabezpieczającej, które grożą upadłością Spółki. Odnosząc się do wymienionych przez organ podatkowy zaległości podatkowych wyjaśniono, że zaległości tych nie można traktować jako świadczących o trwałym zaprzestaniu regulowania zobowiązań podatkowych, bo jest to zaledwie 5 przypadków na drobne kwoty, przypadających na okres 6 łat, gdzie większość z tych kilku przypadków, z wyjątkiem jednego, to zaległości do których doszło w latach 2016-201,. a zostały przywołane, jako dowody mające świadczyć o problemach z regulowaniem zobowiązań podatkowych. Podkreślono, że do powstania tych zaległości dochodziło z powodu przyczyn nie mających żadnego związku z brakiem środków finansowych, tylko z powodu pomyłek, zmiany sposobu rozliczania, błędów po stronie US M.. W uzasadnieniu prawnym pełnomocnik ponownie odniosła się naruszeń przepisów K.p.a., u.p.t.u. oraz Prawa przedsiębiorców. Końcowo odniesiono się do dobrej wiary podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Z pisma procesowego Spółki z 30 listopada 2023 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji – wynika, że na podstawie postanowienia z 27 września 2023 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] w K., [...] Wydział Gospodarczy zatwierdził układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu dłużnika – U Sp. z o.o. w M.. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w postępowaniu uproszczonym zważył, co następuje. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę określonych w decyzji organu I instancji. Rozważania należy rozpocząć od zarzutów natury procesowej. Przede wszystkim należy podnieść ich niezasadność w zakresie powołanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 165b § 3 pkt 2 O.p. (pkt 6 zarzutów oraz str. 50-51 uzasadnienia skargi) - trudno wywieść w czym strona upatruje naruszenia tego przepisu. Stosownie do treści art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2 O.p., przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma zatem charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3 i upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem z treści art. 165b § 1 i § 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek określonych w art. 165b § 3 O.p. W tym zakresie termin do wszczęcia postępowania, ograniczony jest jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zaistnienia przesłanki określonej w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w zakresie otrzymania przez organ I instancji informacji (od innych organów podatkowych) uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego. W przepisie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. chodzi o otrzymanie "nowej informacji" po zakończeniu kontroli podatkowej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym, przy czym owa "nowa informacja" uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego powinna wiązać się z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa oraz powinna mieć wpływ na wysokość określonego w decyzji podatku, co oznacza, że informacja ta może odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej już skontrolowanego podatku. Zatem "nowe informacje" uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego mogą pochodzić także od organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę u podatnika, jeżeli pozyskane zostały w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu. Ważne jest, aby wcześniej nie były znane organowi podatkowemu i nie poddano ich analizie w protokole kontroli prowadzonej wobec podatnika; taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, stwierdził jedynie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie całej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących tzw. "wydatki samochodowe" wbrew art. 86a u.p.t.u. Protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej Spółce został doręczony 6 grudnia 2021 r. członkowi jej zarządu W.M. Organ I instancji postanowieniem z 15 listopada 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe, po otrzymaniu informacji: - 17 października 2022 r. od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o Wyniku kontroli z 14 września 2022 r. przeprowadzonej w W sp. z o.o. Z Wyniku kontroli m.in. wynika, że "współpraca" pomiędzy firmą skarżącej reprezentowaną przez W.M., a firmami B.N. (W, S1, M) miała na celu oszustwa m.in. z tytułu podatku od towarów i usług; - 17 października 2022 r. od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o Wyniku kontroli z 2 września 2022 r. przeprowadzonej w M sp. z o.o. Z Wyniku kontroli wynika m.in., że stosowany przez M mechanizm polegał na przyjęciu i zaewidencjonowaniu faktur VAT od krajowych podmiotów gospodarczych w celu obniżenia podatku należnego oraz wystawieniu i zaewidencjonowaniu faktur VAT w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego swoim kontrahentom, tj. działającym w tzw. grupie spółek z [...], a tym samym swojemu największemu krajowemu odbiorcy spółce W, która z kolei wystawiała faktury na rzecz skarżącej; - 20 października 2022 r. od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pisma z 14 października 2022 r. informującego że śledztwo znak [...] nadzorowane jest przez Prokuraturę Okręgową w W. prowadzone jest w sprawie spółek: W, M, S1, T, które posługiwały się nierzetelnymi dokumentami w postaci faktur. Wyniki kontroli w W i M zostały sporządzone 14 września i 2 września 2022 r., zatem nie mogły być znane organowi w dacie sporządzenia protokołu kontroli, który doręczono skarżącej 6 grudnia 2021 r. Prawidłowo więc uznał organ I instancji, że ww. dokumenty otrzymane od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wchodzą w zakres ustawowego sformułowania z art. 165b § 3 pkt 2 O.p., co uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Dodać należy, że sformułowane przez skarżącą w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 290 O.p., dotyczące braków w ww. protokołach i wynikach kontroli, dotyczą warstwy merytorycznej, które strona winna podnieść w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie tam winny być rozpatrzone. Decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań kontrolnego i podatkowego. Skoro w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zaszła taka konieczność, w wyniku ujawnionych okoliczności, to organ podatkowy mógł dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. oraz powiązane z nimi naruszenia przepisów Konstytucji RP. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu I instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ I instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., I FSK 1005/22, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W odwołaniu skarżąca domagała się bowiem przeprowadzenia dowodów z dokumentacji: personalnej W i M i ustalenie jaki podmiot prowadził rozliczenia podatkowe ich pracowników, a także wystąpienia do ZUS o ustalenie jaki podmiot prowadził rozliczenia z tytułu składek ZUS za pracowników oraz o udostępnienie informacji jaki podmiot firmował skierowania pracowników na badania lekarskie. W piśmie z 22 czerwca 2023 r. skarżąca ponownie podniosła, że nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o jej świadomym udziale w fikcyjnych transakcjach. Natomiast na etapie skargi ponowiono te wnioski, a ponadto strona uzupełniając argumenty i wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu oraz w replice z 22 czerwca 2023 r., wskazała, że podwykonawcy nie wystawiali pustych faktur za usługi, które ona faktycznie realizowała we własnym zakresie. Wniosła także o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych w skardze świadków. Zarzucono orangowi odwoławczemu, że ten nie odniósł się do fundamentalnych wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu wnioskowane dowody dotyczą postępowania wymiarowego. Żadne z dowodów, których przeprowadzenia domagała się skarżąca nie były powołane na okoliczność ustalenia jej sytuacji majątkowej oraz wykazania, iż w przyszłości może wykonać zobowiązanie w sposób dobrowolny. Należy mieć na uwadze, że przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. Organ podatkowy, wydając decyzję o zabezpieczeniu, nie ma obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego i prowadzenia postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy (por. wyroki NSA z: 19 stycznia 2024 r., I FSK 1935/22 oraz 10 stycznia 2024 r., I FSK 28/23). Również w toku postępowania zabezpieczającego nie podlega badaniu kwestia dobrej wiary podatnika. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Załączone do skargi dokumenty dotyczące; zeznań podatkowych (PIT) za 2019 r. pracowników zatrudnionych przez podwykonawców oraz dokumentacja przetargowa, umowy, faktury i protokoły zdawczo-odbiorcze za 2019 r., odnoszące się do realizacji zamówienia publicznego związanego z obsługą ruchu S S.A. KWK [...] dotyczyły kwestii podlegających wyjaśnieniu w toku postępowania wymiarowego, w tym roli jaką pełniła skarżąca. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 P.p.s.a. ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów, tym samym dowód z przesłuchania świadków przed sądem administracyjnym jest niedopuszczalny. Natomiast do załączonych do skargi dokumentów związanych z upomnieniami organu I instancji odnoszącymi się do lat 2016-2022, dotyczącymi zaległości podatkowych, sąd odniesie się w dalszej części rozważań. Zarzuty skargi dotyczące niewykazania fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz świadomego uczestnictwa skarżącej, jako jednego z ogniw w fikcyjnych transakcjach, są niezasadne, nie podlegają bowiem badaniu na etapie rozstrzyganej sprawy. Z tych względów chybione są również zarzuty naruszenia postanowień Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), które będą mogły podlegać badaniu na etapie postępowania wymiarowego. W toku postępowania wskazano również, że z obwieszczenia nr [...] z 26 kwietnia 2023 r. sygn. postępowania [...] wynika, iż ustalono dzień układowy na 26 kwietnia 2023 r. Obwieszczenia dokonano na podstawie art. 226a ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1428). Przepis art. 3 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego stanowi, że celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Zgodnie z art. 76 ust. 1 powołanej ustawy spis wierzytelności obejmuje wierzytelności osobiste w stosunku do dłużnika powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Umieszczenie wierzytelności w spisie wierzytelności określa sumę, z którą wierzyciel uczestniczy w postępowaniu restrukturyzacyjnym (ust. 2). Z kolei art. 150. ust. 1 stanowi, że układ obejmuje: 1) wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej; 2) odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego; 3) wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu. Zgodnie z art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania (ust. 2). Przepis art. 211 ust. 3 stanowi, że według stanu z dnia układowego określa się uprawnienia wierzycieli do głosowania nad układem oraz skutki przyjętego układu. Zgodnie zaś z art. 189 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego, w postępowaniu o zatwierdzenie układu uznaje się, że skutki otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego powstają z dniem układowym, o którym mowa w art. 211. Zatem do dnia zatwierdzenia układu wierzyciele mogą dochodzić swoich roszczeń, bowiem na tym etapie postępowanie to nie ma wpływu na inne postępowania sądowe, administracyjne czy sądowoadministracyjne. Z załączonego do pisma procesowego skarżącej z 30 listopada 2023 r. postanowienia z 27 września 2023 r. sygn. akt [...] wynika, że Sąd Rejonowy [...] w K., [...] Wydział Gospodarczy zatwierdził układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu dłużnika – U Sp. z o.o. w M.. W ocenie Sądu fakt zatwierdzenia układu nie ma wpływu na toczące się postępowanie w niniejszej sprawie, dotyczące określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i zabezpieczeniu jej na majątku podatnika. W wydanym w sprawie postanowieniu z 14 grudnia 2023 r. o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji przyjęto – w ślad za stanowiskiem nadzorcy układu dłużnika z 7 listopada 2023 r. − że wierzytelność będąca przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu sądowym zależna jest od wydania decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 128 O.p. określającej wysokość podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. Zatem dopiero z chwilą ziszczenia się tego warunku powstanie wierzytelność, która zostanie objęta układem i spłacana będzie na warunkach określonych układem. Dodać należy, że zgodnie z art. 310 zdanie pierwsze Prawa restrukturyzacyjnego otwarcie postępowania sanacyjnego nie wyłącza możliwości wszczęcia przez wierzyciela postępowań sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi w celu dochodzenia wierzytelności podlegających umieszczeniu w spisie wierzytelności. Natomiast zgodnie z art. 312 ust. 1 tej ustawy postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej wszczęte przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem otwarcia postępowania. Na wniosek dłużnika lub zarządcy sędzia-komisarz postanowieniem stwierdza zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Postanowienie doręcza się również organowi egzekucyjnemu. Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego; organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Winien więc wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Organ uprawdopodobniając istnienia zobowiązania podał, że przedmiotem działania skarżącej były prace polegające na pozyskaniu pracowników niezbędnych do obsługi kopalń zarządzanych przez S S.A. W rzeczywistości pracowników pozyskiwały sama skarżąca, natomiast pośrednictwo firm M oraz W było zbędne i niecelowe, służyło bowiem jedynie obniżeniu podatku należnego. Z ustaleń w sprawie wynika, że zatrudnienie pracownika w likwidowanych kopalniach przebiegało następująco: pracownik zgłaszał się do skarżącej, która następnie przesyłała dane tego pracownika do firmy S1 (lub M). S1 (lub M) przekazywał dane tego pracownika do W, który następnie z powrotem przekazywał je do skarżącej. Prezes zarządu skarżącej nie potrafił wyjaśnić roli W w procesie zatrudniania pracowników dla górnictwa. Organ zaznaczył, że na umowach z górnikami figurowała nazwa pracodawcy S1 a później M. Z wyjaśnień złożonych wtoku postępowania przez S w piśmie z 25 maja 2022 r. wynika, że umowy były wykonywane przez skarżącą, S1 oraz M. Wskazał także, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że "współpraca" pomiędzy ww. miała na celu wyłącznie oszustwa m.in. z tytułu podatku od towarów i usług. Według organu stosowany mechanizm polegał na przyjęciu i zaewidencjonowaniu faktur VAT od krajowych podmiotów gospodarczych (w tym działających w tzw. grupie spółek z [...]) w celu obniżenia podatku należnego oraz wystawieniu i zaewidencjonowaniu faktur VAT w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego swoim kontrahentom, tj. także największemu krajowemu odbiorcy spółce W, która z kolei w celu umożliwienia dokonania przedmiotowego odliczenia wystawiała faktury VAT m.in. na rzecz skarżącej. Organ zakwestionował prawo skarżącej do rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ przedstawił prawidłowe rozliczenie podatnika za okres od stycznia do listopada 2019 r. wraz z wyliczeniem przybliżonej kwoty zobowiązania, a także przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, podlegającej zabezpieczeniu (należność główna 1.635.857 zł oraz odsetki 603.510 zł, łącznie 2.239.367 zł). Organ I instancji ustalił następujący majątek skarżącej, na podstawie oświadczenia ORD-HZ: 1) nie posiada żadnych nieruchomości z założoną księgą wieczystą, 2) majątek ruchomy (samochód ciężarowy PEUGOT PARTNER rok prod. 2014, samochód osobowy OPEL VIVARO BUS rok prod. 2014, przenośnik zgrzebłowy SKAT, agregat sprężarkowy AST 45G) o łącznej wartości 209.000 zł, 3) samochód KIA SORENTO zakupiony w grudniu 2022 r. o wartości 122.000 zł, 4) wierzytelność hipoteczną w wysokości 450.000 zł z tytułu udzielonej pożyczki osobie fizycznej (wartość nieruchomości na której ustanowiono hipotekę, tj. lokal mieszkalny w U. określono na kotwę 474.000 zł), Organ przyznał, że wobec skarżącej nie toczą się postępowania egzekucyjne. Analizując natomiast wyniki finansowe na podstawie zeznań CIT-8, uwzględniając przychody i koszty, podał, że dochód skarżącej wynosił: - za 2019 r. - 3.493.057,21 zł, - za 2020 r. - 3.601.371,93 zł, - za 2021 r. - 1.683.057,87 zł, - za 2022 r. - 270.900,20 zł. Organ odwoławczy poszerzył analizę finansową i pozyskał z KRS sprawozdanie finansowe za 2022 r. Wynika z niego, że przychody ze sprzedaży netto wynosiły: 41.539.771,21 zł, a koszty działalności operacyjnej: 41.688.816,42 zł. Wyliczył, że skarżąca ze sprzedaży poniosła stratę w wysokości 149.045,21 zł. Jednakże uwzględniając przychody finansowe skarżąca wykazała zysk netto 153.477,22 zł. Ponadto zwiększeniu uległa kwota zobowiązań krótkoterminowych z kwoty 3.559.815,82 zł (za 2021 r.) do kwoty 13.079.080,52 zł. Nieznacznie wzrosła wartość aktywów trwałych do kwoty 698,501,44 zł. Zwiększeniu uległy należności krótkoterminowe, do kwoty 15.673.060,99 zł. Organ I instancji wskazał, że zabezpieczył kwotę 170.338,18 zł., jednakże uchylono zajęcie zabezpieczające z uwagi na dokonanie obwieszczenia o ustaleniu na 26 kwietnia 2023 r. dnia układowego. Postępowanie zabezpieczające zawieszono postanowieniem z 4 maja 2023 r. Organ odwoławczy poddał także analizie terminowość uiszczania zobowiązań podatkowych przez skarżącą wykazując upomnienia, które były do niej kierowane: - z 17 maja 2016 r. - kwota 128,70 zł, - z 22 lutego 2018 r. - kwota 80.448,50 zł, - z 9 kwietnia 2018 r. - kwota 26 zł, - z 17 kwietnia 2018 r. - kwota 6.144 zł, - z 4 marca 2022 r. - kwota 6.830 zł. Należy się zgodzić ze skarżącą, że zaległości te nie mogą świadczyć o trwałym zaprzestaniu regulowaniu zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze przychody oraz dochody podatnika wykazane przez organ, kwoty te nie były znaczące, zostały przez nią uregulowane i wynikały – jak podaje skarżąca – z powodu omyłek stron w rozliczeniach. Skarżąca natomiast wykazując swoją sytuację majątkową w skardze (str. 39 skargi) podała, zgodnie z wyliczeniami ujętymi w tabeli, że zdolność do obsługi zobowiązań ulegała poprawie. O ile w 2019 r., czyli roku objętym kontrolą, nadwyżka środków obrotowych wyniosła 3,1 mln zł, to następnie co roku rosła, aby na koniec 2022 r., czyli w okresie, gdy przygotowywano decyzję o zabezpieczeniu, osiągnąć 6,7 mln zł. Na koniec I kwartału 2023 r. nadwyżka środków obrotowych wyniosła 5,5 mln zł, czyli nieco spadła, w konsekwencji oddziaływania COVID-19 i wojny w Ukrainie oraz hiperinflacji, lecz nadał z dużą nadwyżką, wynoszącą 3,3 mln zł. W ocenie podatnika umożliwia to wykonanie ewentualnego przyszłego zobowiązania. Zauważyć jednak należy, że skarżąca odwołując się jedynie do nadwyżki środków obrotowych, nie uwzględniła, iż z jej wyliczenia wynikają także "wolne środki po opłaceniu podatków". Te zaś na przestrzeni wymienionych lat 2019-2023 sukcesywnie spadały, osiągając w 2023 r. wynik ujemny (-34.627,45 zł). Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., I FSK 774/18). Niewątpliwie organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej skarżącej Spółki. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodać należy, że zarzuty i uzasadnienie skargi w znacznej części dedykowane są przyjęciem przez organ fikcyjności czynności zdefiniowanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pominięcia działania skarżącej w dobrej wierze oraz braku przeprowadzenia stosownych dowodów w sprawie. Należy przyznać rację organowi, że podjęcie w postępowaniu zabezpieczającym merytorycznej polemiki w zakresie rzetelności faktur, czy też wykonywania umów przez skarżącą i formułowanie w tym zakresie wiążących ocen wykraczałoby poza ramy takiego postępowania, a jednocześnie w sposób nieuprawniony ingerowałoby w postępowanie wymiarowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy powtórzyć, że postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego/zwrotu, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań/zwrotu i ich przybliżonej wysokości oraz uzasadnionej obawy, że nie zostaną wykonane - co w sprawie organ uczynił. Z tych względów niezasadne były także zarzuty naruszenia ustawy Prawo przedsiębiorców. Organ prawidłowo zastosował art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wykorzystanie tych dowodów przez organ było realizacją wymogów nałożonych art. 187 O.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie zebranych dowodów, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawnej z art. 33 O.p. Nie chodzi tu więc o dowody, które ukazują prawdę materialną w odniesieniu do przedmiotu postępowania głównego (wymiarowego), lecz dowody, które umożliwią obliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania/zwrotu podatku oraz uprawdopodobnią uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe/zwrot nie zostanie wykonane. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wyszczególnione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy", jak to miało miejsce w tej sprawie. Sprawia to, że zarzuty skargi w tym zakresie nie były trafne. Skarżąca nie wykazała także w trybie art. 247 § 1 O.p. podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez organy obu instancji. Powołała w tym zakresie, niemający zastosowania w sprawie, art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten wskazuje jako przesłankę do stwierdzenia nieważności wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Na gruncie Ordynacji podatkowej skarżąca winna więc wykazać przesłankę z art. 247 § 1 pkt 2 i 3. Przedstawione wyżej stanowisko składu orzekającego nie dało podstawy do uwzględnienia tego zarzutu i stwierdzenia nieważności decyzji. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.