I SA/Gl 1463/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23; dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a. lub ustawa egzekucyjna) – po rozpatrzeniu zażalenia wierzyciela Wójta Gminy S. na postanowienie organu egzekucyjnego Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr, [...] określające koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...]zł i obciążeniu wierzyciela tymi kosztami wygenerowanymi na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...]– utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że rozstrzygnięcie zapadło po ponownym rozpoznaniu zażalenia wierzyciela w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 526/14, którym uchylono wyrok tut. Sądu z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 624/13 oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., na podstawie których ww. kosztami egzekucyjnymi obciążono zobowiązaną. Podstawą zaś rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Organ egzekucyjny wymienionym tytułom wykonawczym wystawionym przeciwko zobowiązanej A S.A. w K., nadał w dniu 16 grudnia 2008 r. klauzule o skierowaniu ich do egzekucji, a w dniu [...] wystawił zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności – B S.A. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...]r., a zobowiązanej Spółce wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu [...]. W wyniku zastosowania tego środka egzekucyjnego w dniach 19, 22 i 23 grudnia 2008 r. uzyskano od dłużnika zajętej wierzytelności kwoty, które pokryły w całości zaległości objęte ww. tytułami wykonawczymi. W piśmie z dnia 22 stycznia 2009 r. zobowiązana Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzoną egzekucją administracyjną, zaś w piśmie z dnia 14 sierpnia 2009 r. przekazała do organu egzekucyjnego kserokopie orzeczeń Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. tj.: decyzję z dnia [...], mocą której uchylono decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia temu organowi, która stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...], [...], [...]) oraz postanowienie z dnia [...] mocą którego uchylono postanowienie Wójta Gminy S. z dnia [...] (stanowisko wierzyciela) oddalającego zarzuty dłużnika złożone w postępowaniu egzekucyjnym jako niezasadne i umorzono postępowanie w sprawie. Ponadto złożyła skargę skierowaną do WSA w Gliwicach na postanowienie SKO z dnia [...]. Organ egzekucyjny wydał w dniu [...] trzy postanowienia: - pierwsze umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, - drugie określające koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzoną egzekucją administracyjną w łącznej kwocie [...]zł i orzekające o zwrocie kosztów zobowiązanej Spółce, - trzecie obciążające wierzyciela tj. Wójta Gminy S. kwotą [...]zł nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. Wierzyciel wniósł zażalenie na ww. postanowienie (wymienione jako trzecie). Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wierzyciel wniósł skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1089/11 uchylił zaskarżone postanowienie. Od powyższego wyroku zobowiązana Spółka złożyła skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] i orzekł o obciążeniu zobowiązanej Spółki kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych, w kwocie [...]zł, W wyniku rozpoznania skargi zobowiązanej Spółki tut. Sąd wyrokiem z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 624/13 oddalił skargę, zaś NSA, w wyniku skargi kasacyjnej A S.A., wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 526/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., stwierdził, że podstawą prawną obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł był art. 64c § 4 i § 7 u.p.e.a. Zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 526/14, którego wykładnią (w przedmiotowej sprawie) związany jest organ nadzoru wskazał, iż "skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona jest egzekucja". Stanowisko to zostało wywiedzione z linii orzeczniczej NSA zapoczątkowanej uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Dalsze wywody NSA doprowadziły organ do wniosku, że o ile wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej nie było dotknięte wadą bezprawności i nie może mieć zastosowania art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to pomimo to kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego - w okolicznościach przedmiotowej sprawy - nie może ponieść zobowiązana Spółka, na co wskazuje przywołany wyżej przepis art. 64c § 4 u.p.e.a., który nakazuje obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, jeżeli nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych jak i prawnych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wierzyciel pokrywa" nie pozostawia organowi wyboru, kto winien ponieść koszty egzekucyjne. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził, że podstawę prawną wystawienia przez wierzyciela tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Wójta Gminy S. z dnia [...] która została uchylona mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] co przesądza, iż koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym oraz prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, obowiązany jest zapłacić wierzyciel, gdyż to on ponosi ryzyko wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej przez organ odwoławczy. W skardze wierzyciel wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniu organu II instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 144 K.p.a., oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji skutkowało naruszeniem: 1) przepisu art. 64c § 1 w zw. z art. 64 § 4 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a poprzez błędną wykładnię ww. przepisów prowadzącą do sprzecznego z ich brzmieniem wniosku, że umorzenie postępowania egzekucyjnego każdorazowo powoduje obciążenie wierzyciela kosztami egzekucji, podczas gdy ogólną zasadą postępowania egzekucyjnego w administracji jest odpowiedzialność zobowiązanego za koszty egzekucji, 2) art. 64c § 4 w zw. z art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym koszty egzekucyjne nie powinny obciążać wierzyciela, 3) art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, poprzez określenie kosztów egzekucyjnych przedmiotowego postępowania na podstawie przepisów, które uznane zostały za niezgodne z Konstytucją RP oraz wskutek niezastosowania przepisów w zakresie obowiązku miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny. Uzasadnienie skargi akcentuje skutki jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Powołano się również na wyrok NSA wydany tuż po wyroku TK, z dnia 8 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1021/16. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Nie zgodził się z wierzycielem, że koszty postępowania egzekucyjnego winny obciążać zobowiązanego, zgodnie bowiem z wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 624/14 koszty w tej sprawie winny obciążać wierzyciela. Organ II instancji orzekł zgodnie z tym wyrokiem będąc nim związanym, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Wyrok w sprawie II FSK 624/14 jest prawomocny i wiąże Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. nie uchylił ani art. 64 § 1 pkt 4, ani art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej. Zatem przepisy te nadal obowiązują, co przekłada się również na konieczność stwierdzenia, że nie zaszła w sprawie zmiana przepisów prawa, tj. sytuacja przewidziana przez art. 153 P.p.s.a., w której organ nie jest związany wykładnią wyroku. Organy administracyjne zobowiązane są natomiast stosować w prowadzonych sprawach przepisy prawa powszechnie obowiązującego, co wynika z art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego, mówiącego o zasadzie legalizmu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że w dniu 31 sierpnia 2016 r., (a więc po publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dz. U. z 2016 r. poz. 1244, co miało miejsce w dniu 16 sierpnia 2016 r.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargi kasacyjne A S.A. od wyroków WSA w Gliwicach, w sprawach gdzie stan prawny był tożsamy z zaistniałym w niniejszej sprawie, a więc Spółka kwestionowała obciążenie jej kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organy samorządu terytorialnego z tytułu podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II FSK 3561/14, II FSK 3562/14, II FSK 3713/14, II FSK 3911/14 wyraził pogląd tożsamy jak w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 624/14, że zobowiązana Spółka nie powinna ponosić kosztów postępowania egzekucyjnego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny znając treść opublikowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie przełożył jego treści na stan niniejszej sprawy, a zatem nie wykluczył możliwości stosowania art. 64 ustawy egzekucyjnej. Wierzyciel w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2017 r. nie zgodził się z wywodami Dyrektora Izby Skarbowej zwracając uwagę, że NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r. uwypuklił jedynie nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami postępowania. Uzupełniając swoje stanowisko powołał się na wyroki tut. Sądu z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1179/16 a ponadto na wyroki NSA: z 4 listopada 2016 r., II FSK 1047/14 i II FSK 204/14, z 27 września 2016 r., II FSK 2066/14, II FSK 1199/15 oraz z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3167/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie określające wysokość kosztów egzekucyjnych i obciążające skarżącego (wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym) tymi kosztami. Podkreślenia wymaga, że w badanej sprawie kontroli sądów podlegały już rozstrzygnięcia dotyczące kosztów egzekucyjnych w wysokości [...]zł powstałych w wyniku realizacji wystawionych przez Wójta Gminy S. tytułów wykonawczych z dnia [...] o nr [...], [...], [...]: - tut. Sąd wyrokiem z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1089/11 uchylił postawienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] o obciążeniu tymi kosztami wierzyciela. Sąd stwierdził, że nie doszło do prawidłowego wyjaśnienia stanu skutkującego obciążeniem wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, a w szczególności organ egzekucyjny nie wykazał, iż doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, którą spowodował wierzyciel. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK oddalił skargę kasacyjną uczestnika postępowania (zobowiązanej Spółki). NSA stwierdził, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji; - natomiast wyrokiem tut. Sądu z dnia z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 624/13 oddalono skargę zobowiązanej Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o obciążeniu tymi kosztami zobowiązanej. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną zobowiązanej Spółki – wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 526/14, uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 624/13 oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] NSA podzielając pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy, że nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję), stwierdził, iż możliwe było zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 4 u.p.e.a. stanowiący, iż wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zdaniem NSA nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. Zatem rozpoznając niniejszą sprawę Sąd działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w ww. prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1089/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12 oraz z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 526/14. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ocenie Sądu użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiążą organy (...) a także sądy" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12; wymienione w uzasadnieniu orzeczenia publikowane są w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyznać należy, że organ odwoławczy każdorazowo uwzględniał powołane wyżej wyroki sądów, czemu dawał wyraz w wydawanych rozstrzygnięciach. Jednak związanie organu i sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie wymagane jest jedynie przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym; tylko w takim przypadku nie można formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę – z uwagi na zmianę stanu prawnego – uwzględnił okoliczności, które nie były dotąd przedmiotem badania w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244), w którym TK orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Niezależnie zatem od przebiegu dotychczasowego postępowania w tej sprawie postanowienie organu II instancji podlegało uchyleniu z uwagi na stwierdzenie w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego niezgodności art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. z Konstytucją RP. Według Trybunału "nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego". Dalej Trybunał wywiódł, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne a stosownie do ust. 3 wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Sądu obowiązek uwzględnienie wyroku Trybunału. W piśmiennictwie przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego , wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50; także M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16). Przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierają art. 145a K.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 272 § 1 i § 2 P.p.s.a. Wprawdzie art. 190 ust 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań prawomocnie zakończonych, ale skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji z tego powodu, to tym bardziej sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniu niezakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2016 r., II FSK 2066/14, z 4 listopada 2016 r., II FSK 204/14, z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3167/14). W rozpoznawanej sprawie organ określił, na mocy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynności egzekucyjne za zajęcie wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej. Uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zaistniały podstawy do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej (takie stanowisko zajęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2016 r., II FSK 3713/14, z 4 listopada 2016 r., II FSK 204/14, z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3167/14). Stan faktyczny i stan prawny badanej sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej sprawie bowiem organ egzekucyjny postanowieniem z [...] obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na mocy przepisu art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 oraz art. 64c § 4 u.p.e.a., tj. kosztami zajęcia wierzytelności w wysokości [...]zł oraz opłatą manipulacyjną w wysokości [...]zł. Przy czym organ egzekucyjny dokonał jednej czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności. Trybunał w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. W ocenie Sądu nie można zaakceptować stanowiska organu II instancji odwołującego się do dotąd niezmienionych przepisów u.p.e.a., co jego zdaniem skutkuje koniecznością stosowania przepisów obowiązujących w chwili wydania rozstrzygnięcia. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Trybunał zaznaczył, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji. Zwrócić należy jednak uwagę, że skutkiem wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Należy również mieć na uwadze, że już z samej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przyczyną uznania przepisów za niezgodne z Konstytucją nie był brak w ustawie możliwości miarkowania wysokości opłat w pełnym zakresie. Wynika to też ze stwierdzenia Trybunału, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych jako jednej z metod określania wysokości opłat. W związku z tym swoiste miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się dopiero wówczas kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. W praktyce jednak, w sytuacji braku koniecznej interwencji ustawodawcy, nie da się, stosując omawiane przepisy w poszczególnych sprawach, oderwać od okoliczności faktycznych i prawnych konkretnych spraw. Na adekwatność wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego w stosunku do nakładu pracy organu zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 września 2016 r., II FSK 2066/14 oraz II FSK 1199/15 jak również tut. Sąd w wyroku z 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 1179/16 a także WSA w Lublinie w wyroku z 31 stycznia 2017 r., I SA/Lu 854/16. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że jakkolwiek opłaty ustalane przez organy egzekucyjne są konsekwencją prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem następstwem braku dobrowolnego wykonania świadczenia przez zobowiązanego, to jednak wysokość tych opłat, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w postaci wpisu sądowego (100 zł).