I SA/Gl 1464/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 października 2025 r. nr 2401-IEW3.720.17.2025.11 UNP: 2401-24-240515 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 10 października 2025 r., znak 2401-IEW3.720.2025.11, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako NUS, wierzyciel) w przedmiocie oddalenia wniesionego przez V. sp. z o.o. (dalej jako Spółka, skarżąca, zobowiązana) zarzutu nieistnienia obowiązku, wniesionego pismem z 5 czerwca 2025 r. w sprawie egzekucji administracyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 572 – dalej jako k.p.a.) oraz art. 17, art. 18, 33 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 lit. b, pkt 5, ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 132 - dalej jako u.p.e.a.). Stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 30 kwietnia 2025 r. obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych 2023 r., wynikającą z deklaracji CIT-8 złożonej 31 marca 2025 r. w kwocie 73.181,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 872,20 zł. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 30 kwietnia 2025 r. został doręczony Spółce 9 maja 2025 r. Dochodzona należność została wyegzekwowana w całości 10 czerwca 2025 r. Pismem z 5 czerwca 2025 r. pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty na to postępowanie egzekucyjne zarzucając: - naruszenie art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a., polegające na wystawieniu tytułu wykonawczego co do okresu podatkowego, w którym podatnik jeszcze nie istniał, - naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej polegające na wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązania podatkowego, które nie powstało. W uzasadnieniu zarzutów Spółka podniosła m.in, że tytuł wykonawczy z 30 kwietnia 2025r. obejmuje swoim zakresem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 31 stycznia do 31 grudnia 2023 r., a więc zobowiązanie które nie powstało, a nawet nie mogło powstać, gdyż Spółka rozpoczęła swój byt prawny wraz z zawarciem umowy spółki w dniu 30 listopada 2023 r. Ponadto ze skorygowanej deklaracji podatkowej CIT-8 za okres od 30 listopada 2023 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. w roku podatkowym 2023 nie powstało żadne zobowiązanie podatkowe. W pierwotnej deklaracji CIT-8 Spółka wykazała błędnie należną zaliczkę na podatek CIT za pierwszy kwartał tj. za listopad i grudzień 2023 r. w wysokości 10.057 zł, natomiast zgodnie z korektą deklaracji należna zaliczka w wysokości 10.057 zł odnosiła się do 2 kwartału tj. za miesiące styczeń, luty i marzec 2024 r. Oznacza to, że w całym okresie, który obejmuje tytuł wykonawczy tj. za okres od 31 stycznia do 31 grudnia 2023 r. nie została wykazana żadna zaliczka na podatek CIT, co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy. Postanowieniem z 20 czerwca 2025 r. wierzyciel oddalił wniesiony zarzut nieistnienia obowiązku. W postanowieniu wskazał, że 31 marca 2025 r. Spółka złożyła deklarację w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 z kwotą do zapłaty w wysokości 73.181 zł. Z uwagi na brak wpłaty podatku w terminie płatności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. 3 kwietnia 2025 r. wystawił upomnienie doręczone 17 kwietnia 2025 r., a następnie z uwagi na brak reakcji na to upomnienie 30 kwietnia 2025 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r., wynikającą ze złożonego zeznania za rok podatkowy rozpoczynający się 30 listopada 2023 r., a kończący się 31 grudnia 2024 r. Dodał, że w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. W związku z tym, że w tytule wykonawczym nie ma technicznej możliwości wystawienia go za faktyczny okres prowadzenia działalności tj. od 30 listopada 2023 r. do 31 grudnia 2024 r., w tytule wykonawczym wskazano rok 2023, co nie ma wpływu na obowiązek zapłaty podatku i nie powoduje negatywnych konsekwencji w postaci błędnego naliczenia odsetek za zwłokę, gdyż jak wynika z treści tytułu wykonawczego odsetki za zwłokę zostały naliczone od 1 kwietnia 2025 r., czyli terminu płatności podatku za wydłużony rok podatkowy. W wyniku rozpatrzenia zażalenia DIAS wydał postanowienie zaskarżone do tutejszego Sądu. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ omówił art. 33 u.p.e.a. regulujący przesłanki zarzutu. Dalej, wyjaśnił, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy rozpoczynają działalność, w pierwszym roku podatkowym mogą wpłacać zaliczki kwartalne. Zaliczki winny być wpłacane w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który jest wpłacana zaliczka, a zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego - do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Jeżeli przed upływem terminu jej wpłaty podatnik złoży zeznanie i zapłaci podatek - nie wpłaca zaliczki za ostatni kwartał. O wyborze sposobu wpłacania zaliczek kwartalnych należy poinformować w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym stosowano kwartalny sposób wpłacania zaliczek. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) mają obowiązek złożenia zeznania rocznego o wysokości dochodu (ewentualnie straty) za dany rok podatkowy, do końca 3. miesiąca następnego roku. Jeśli rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym, będzie to 31 marca następnego roku. W tym samym terminie muszą też wpłacić podatek. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278), zwanej dalej ustawą o CIT rokiem podatkowym w CIT jest rok kalendarzowy. Można jednak w umowie spółki, statucie albo w innym dokumencie regulującym zasady ustrojowe podmiotu, określić inny rok podatkowy, co oznacza, że dla spółki wpisanej w KRS rokiem podatkowym może być kolejne 12 miesięcy, a za początek roku podatkowego może być wybrany inny dzień niż 1 stycznia każdego roku. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o CIT w przypadku podjęcia działalności po raz pierwszy, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. A zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o CIT w przypadku podjęcia działalności po raz pierwszy w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. I taka sytuacja zachodziła w przypadku Spółki, która rozpoczęła działalność 30 listopada 2023 r. i złożyła zeznanie CIT-8 za okres od 30 listopada 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. Zasadą zgodnie z ustawą o CIT jest, że rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 2, 2a, 3 i 6 ustawy, jest rok kalendarzowy. Zastrzeżenia ust. 2, 2a, 3 i 6 art. 8 ustawy o CIT nie powodują, że w sytuacji gdy u danego podatnika zaistnieją okoliczności wypełniające dyspozycję wspomnianych przepisów, rokiem podatkowym u takiego podatnika nie będzie rok kalendarzowy. Wynika to wyraźnie z treści wykładanego artykułu. Z art. 8 ust. 2a ustawy wskazał, wynika natomiast podatnik, który wybrał rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, ma uprawnienie, aby pierwszy rok podatkowy trwał od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Skorzystanie podatnika z tego uprawnienia nie powoduje jednakże, że podatnik odstępuje od reguły wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Spółka jako podatnik rozpoczynający działalność w drugiej połowie roku podatkowego, skorzystała z możliwości przedłużenia pierwszego roku podatkowego o kolejne 12 miesięcy następnego roku, przyjmując, że pierwszy rok podatkowy będzie trwać od 30 listopada 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. Nie można traktować w tej sytuacji roku 2023 i 2024 odrębnie, bo to jeden połączony rok podatkowy. W formularzu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 w pozycji 4. określa się rok podatkowy za jaki deklaracja jest składana, poprzez wpisanie dat dziennych od dnia do dnia. W złożonej drogą elektroniczną deklaracji CIT-8 z 31 marca 2025 r. Spółka wpisała daty od 30 listopada 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. W procesie walidacji w systemie obsługującym rozliczenia księgowe (Poltax2BPlus) z przyczyn technicznych na dokumentach utrwalana jest data odpowiadająca dacie pierwszego roku podatkowego, dlatego też na wygenerowanych systemowo dokumentach - upomnieniu i tytule wykonawczym figuruje rok 2023, który zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami trwał w Państwa przypadku do 31 grudnia 2024 r. Wyjaśnił dalej DIAS, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie przekazywania tytułu wykonawczego i innych dokumentów do organu egzekucyjnego z dnia 21 marca 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 432) tytuł wykonawczy w przypadku egzekucji należności pieniężnych jest sporządzany w formacie XML w postaci elektronicznej. Wystawianie tytułów wykonawczych następuje w systemie Poltax2BPlus, z którego automatycznie pobierane są dane niezbędne do wystawienia tytułu wykonawczego. System ten, pomimo wydłużonego roku podatkowego trwającego od 30 listopada 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. w tytule wykonawczym (a także w upomnieniu) wykazuje jako okres, którego dotyczy dochodzona należność pieniężna - rok 2023 r., a w konsekwencji w tytule wykonawczym w pozycji D.1.5 wskazuje daty powstania należności pieniężnej: od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. oraz prawidłowa datę naliczania odsetek w poz. D.1.2 tj. 1 kwietnia 2025 r. Nie zmienia to jednak faktu, że dochodzona należność wynikała ze złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8 obejmującej wydłużony, zgodnie z przepisami art. 8 ust. 2a ustawy o CIT, rok podatkowy 2023, a o czym świadczy również data, od której naliczane są odsetki za zwłokę wykazane w poz. D.1.2 przedmiotowego tytułu wykonawczego, czyli 1 kwietnia 2025 r. Nie zmieniło tego faktu złożenie przez Spółkę 29 maja 2025 r., a więc już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, korekty deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2023 (trwający od 30 listopada 2023r. do 31 grudnia 2024 r.), w której skorygowano błędne wykazanie w pierwotnej deklaracji zaliczki na podatek CIT za pierwszy kwartał tj. za listopad i grudzień 2023 r. Zgodnie z korektą zaliczka ta w wysokości 10.057 zł odnosi się do 2 kwartału (tj. za miesiące styczeń, luty i marzec 2024 r.). Korekta deklaracji nie zmieniła jednak wysokości należnego do zapłaty podatku w wysokości 73.181 zł, ani roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie. Złożenie korekty zeznania, która nie powoduje zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania, zgodnie z art. 28b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wymaga sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego, gdyż tylko w przypadku złożenia korekty powodującej zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel musi sporządzić zmieniony tytuł wykonawczy. W konsekwencji DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie może być brany pod uwagę zarzut błędu co do zobowiązanego. Spółka istnieje, złożyła deklarację CIT-8, z której wynika zobowiązanie do zapłaty w wysokości 73.181 zł, na którą wystawiono tytuł wykonawczy z powodu jej nieuregulowania. Nie ma zatem znaczenia, że faktycznie okoliczności, będące podstawą powstania zobowiązania podatkowego zaszły dopiero w 2024 r., a Spółka de facto nie istniała do listopada 2023 r., gdyż zobowiązanie dotyczy roku podatkowego 2023, wydłużonego do końca roku następnego, a nie roku kalendarzowego. W skardze na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 33 § 2 pkt. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędne zastosowanie polegające na wystawieniu tytułu wykonawczego co do okresu podatkowego, w którym podatnik jeszcze nie istniał; - art. 33 §2 pkt. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez jego błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązania podatkowego, które nie powstało w okresie wskazanym w tytule wykonawczym; - art. 122 ustawy ordynacja podatkowa polegający na nieuwzględnieniu faktu, iż Spółka złożyła korektę deklaracji CIT-8 wskutek czego zobowiązanie za okres wskazany w tytule wykonawczym nigdy nie powstało. W oparciu o te zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że podlegające egzekucji zobowiązanie wynikało ze złożonej przez Spółkę deklaracji. Nie było przedmiotem sporu samo istnienie zobowiązania, które zostało wyegzekwowane w toku prowadzonego postępowania. Spółka nie kwestionowała również i dokonanego przez DIAS opisu sposobu wystawienia tytułu wykonawczego w systemie informatycznym organu, ani też sposobu pobierania przez ten system informacji ze składanych deklaracji. Skupiła się zaś na tym, że w tytule wykonawczym został określony rok podatkowy 2023, w którym to Spółka dopiero powstała z końcem przedostatniego miesiąca. Rzeczywiście w treści tytułu wykonawczego wskazano, że zaległość powstała w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r. W ocenie Sądu organ jednak wyjaśnił dostatecznie przyczynę takiego zapisu i brak technicznej możliwości wpisania innych dat. Okoliczności tych skarżąca nie podważała. Sama ta okoliczność nie świadczy jednak o zasadności wniesionych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Dokonując zatem oceny zasadności skargi należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. W doktrynie charakteryzując ten środek zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym wskazuje się, że przedmiotem zaskarżenia zarzutem jest prawnomaterialna podstawa dopuszczalności oraz zasadności wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. W ramach zarzutu zobowiązany twierdzi, że nie istniał lub przestał istnieć określony w tytule wykonawczym obowiązek podlegający egzekucji, że określony obowiązek nie istniał lub przestał istnieć, bądź nie może być egzekwowany (tak A. Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, Warszawa 2022, s. 31). Skarżąca oparła swój zarzut na art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Zarzut te staje się aktualny wówczas, gdy w tytule wykonawczym wskazano błędnie inny podmiot niż zobowiązany, albo oznaczono zobowiązanego prawidłowo, lecz czynności egzekucyjne skierowano w stosunku do innego podmiotu (ibidem, s. 244). Nie ulega wątpliwości, że poprzez ten zarzut Spółka mogła kwestionować istnienie nałożonego na nią obowiązku, ponieważ wystawienie tytułu wykonawczego nie było poprzedzone postępowaniem merytorycznym, w ramach którego mogłaby podważać fakt istnienia obciążającego ją zobowiązania. Jednakże Spółka co do zasady nie kwestionowała tego, że ciążyło na niej zobowiązanie, ani też nie podważała prawidłowości naliczenia odsetek. Nieistnienia zobowiązania zaś upatrywała w błędnym określeniu okresu, z jakiego ono pochodzi. Należy jednak podzielić wyjaśnienie organu, że zapis w tytule wykonawczym wskazujący na rok 2023 jako ten, w którym powstało zobowiązanie, wynika z pewnej wadliwości systemu informatycznego, a nie z błędu wierzyciela. Nie miało to jednak wpływu na zakres odpowiedzialności Spółki. Tym samym nie ma racji skarżąca upatrując zasadności zarzutu w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W jej ocenie obowiązek nie istniał w 2023 r., ponieważ w tym czasie sama Spółka jeszcze nie funkcjonowała. Jednak ta podstawa zarzutu zachodzi wówczas, gdy obowiązek objęty egzekucją nie istnieje i w ogóle nigdy nie powstał. Jeżeli jednak zobowiązanie wynikało z deklaracji, później skorygowanej, to nie sposób twierdzić, że obowiązek nigdy nie powstał. Podkreślić ponownie należy, że Spółka nieistnienia obowiązku upatruje w błędnym określeniu dat w tytule wykonawczym. Nie podważa jednak tego, że sam obowiązek na niej ciążył. Powstał jednak w innym czasie niż daty, które zostały wskazane w tytule wykonawczym. Sąd zwraca jednak uwagę na początkową datę naliczania odsetek określoną przez organ w taki sposób, jakby obowiązek dotyczył 2024 r., a nie jak wskazano w tytule wykonawczym 2023 r. Jeżeli zatem przyjąć za niepodważone skutecznie wyjaśnienie DIAS, nie można twierdzić, że wystawiony tytuł wykonawczy i prowadzone postępowanie egzekucyjne skutkowało wykonaniem nieistniejącego obowiązku. Zasadności ostatniego zarzutu skargi Skarżąca upatruje w złożonej korekcie deklaracji. W jej ocenie, zobowiązanie nigdy nie powstało w 2023 r., gdyż w toku postępowania skorygowała deklarację. Korekta deklaracji nie zmieniła wysokości zobowiązania ani też daty, od której naliczone były odsetki. Należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując przez pryzmat tego przepisu kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nawet jeśli w tytule wykonawczym określono błędnie rok podatkowy, przy czym uchybienie to wynikało z funkcjonalności systemu informatycznego, to uchybienie to w żaden sposób nie zmieniło sytuacji Spółki w szczególności w kwestii naliczania odsetek za zwłokę. W konsekwencji rację ma wierzyciel, a w ślad za nim DIAS, że zarzut nieistnienia obowiązku i błędu co do zobowiązanego były niezasadne. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.