I SA/Gl 1475/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. w Dz.U. z 2016, poz. 23 z późniejszymi zmianami; dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. w Dz.U. z 2016 roku, poz. 599 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.e.a.), uchylił w całości postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którym organ ten uznał za nieuzasadnione zarzuty "A" S.A. w J. Na postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] roku, nr [...] do [...] i umorzył w całości postępowanie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w B. prowadził postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...], wystawione przez Wójta Gminy O. w dniu [...] roku. Podstawę ich wystawienia stanowiła decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] roku, nr [...], określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Pismem z dnia [...] roku zobowiązana Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka wskazała na zaistnienie przesłanki skutkującej umorzeniem postępowania w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, gdyż decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, została uchylona decyzją SKO w K. z dnia [...] roku. Postanowieniem z dnia [...] roku organ wierzyciel uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione pismem z dnia [...] roku. Postanowieniem z dnia [...] roku organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Wnioskiem z dnia [...] roku wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując iż SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Postanowieniem z dnia [...] roku organ egzekucyjny umorzył ww. postępowanie egzekucyjne (art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Na skutek złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] roku, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] roku organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy egzekucyjnej. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązana zarzuciła naruszenie : – art. 6, art. 7, art. 8 w związku z art. 123 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. – poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, – art. 34 § 1 w związku z art. 45 § 1 ustawy egzekucyjnej – poprzez uznanie zarzutów Spólki za nieuzasadnione jedynie ze względu na fakt związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, – art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. – poprzez błędną jego wykładnię, – art. 22 § 5 pkt 2 i art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 8 i art. 11 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. – "poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w celu, któremu nie służy, tzn. jedynie dla doprowadzenia do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", – art. 34 § 1 i § 4 w związku z art. 33 w związku z art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 oraz art. 7 § 3 K.p.a. – poprzez akceptacje wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego wbrew podstawowemu celowi tego postępowania, jakim jest przymusowe wykonanie obowiązku w razie uchylenia się zobowiązanego od dobrowolnego spełnienia, – art. 7 w związku z art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. – poprzez zaniechanie dokonania ustaleń uzasadniających wszczęcie egzekucji z powodu uchylania się przez Spółkę od wykonania obowiązku, – art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – poprzez błędną ich wykładnię. Dyrektor Izby Skarbowej powołanym wyżej postanowieniem uchylił w całości zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 33 § 1 i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 u.p.e.a., stanowiska wierzyciela nie wymaga się. W art. 34 § 2 ustawodawca wskazał, że na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. Z kolei w myśl art. 34 § 4 tej ustawy organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 34 § 5 ustawy egzekucyjnej na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie Spółka wniosła zarzuty w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. Po uzyskaniu wymaganego przez art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej ostatecznego stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, postanowieniem z dnia [...] roku organ egzekucyjny uznał zgłoszone przez zobowiązaną Spółkę zarzuty za nieuzasadnione. Postanowieniem z [...] roku organ egzekucyjny umorzył – na żądanie wierzyciela – postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły egzekucyjne. Organ odwoławczy podniósł, że w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, bezprzedmiotowym stało się postępowanie w sprawie zarzutów Spółki dotyczące prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zakończenie bowiem postępowania egzekucyjnego poprzez jego umorzenie, skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w zakresie zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji bezprzedmiotowością zgłoszonych zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 105 K.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Podkreślił, że wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego jednocześnie umorzona zostaje egzekucja administracyjna prowadzone w ramach tego postępowania, więc rozpoznanie zarzutów wniesionych przez zobowiązanego na podstawie art. 33 u.p.e.a., zmierzających do umorzenia postępowania lub zastosowanie mniej uciążliwego środka, staje się bezprzedmiotowe i organ egzekucyjny może umorzyć postępowanie w sprawie zarzutów na podstawie art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny, pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego rozstrzygnął zarzuty merytorycznie, wydają postanowienie o uznaniu ich za nieuzasadnione. A skoro tak to bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zarzutów skarżącej Spółki, obliguje organ nadzoru do uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego pierwszej instancji i umorzenia postępowania tego organu. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie : – art. 138 § 1 i § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18, art. 59 § 1 1 pkt 2 i 9 oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. – poprzez wydanie postanowienia uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji i umarzającego postępowanie tego organu w sprawie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów w obliczu istnienia przesłanek dla uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, tj. głównie poprzez uznanie sprawy zgłoszonych zarzutów za bezprzedmiotową ze względu na niezasadne zrównanie rozstrzygnięcia polegającego na umorzeniu postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela z umorzeniem go na skutek rozpatrzenia zarzutów przeciw egzekucyjnych, tj. pominięcie art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej, który stanowi, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. (nie na wniosek wierzyciela, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie), powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych; – art. 138 § 1 pkt 2, § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw.z art. 18 u.p.e.a. – poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 6, art. 7, art. 8 w zw. z art. 123 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., tj. przekroczenia podstawowych zasad postępowania w związku z wydaniem postanowienia "poza tokiem postępowania egzekucyjnego", w obliczu wcześniejszego umorzenia tego postępowania – co stanowi przesłankę nieważności tego postanowienia z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej; – art. 138 § 1 pkt 2, § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 34 § 1 w zw. z art. 45 § 1 u.p.e.a. – poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, pomimo że organ pierwszej instancji uznał zarzuty zobowiązanej za nieuzasadnione jedynie ze względu na fakt związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, podczas gdy organ ten obowiązany był odstąpić od czynności egzekucyjnych w obliczu okazania przez Spółkę dowodów stwierdzających wykonanie, wygaśnięcie lub nieistnienie egzekwowanego obowiązku; – art. 138 § 1 pkt 2, § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. – poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, pomimo dokonania przez organ pierwszej instancji błędnej wykładni oraz uznania, że przepis art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej nie stanowi podstawy zarzutu w prowadzonej w przedmiotowej sprawie egzekucji administracyjnej, gdyż w chwili podjęcia czynności egzekucyjnych obowiązek Spółki istniał pomimo wcześniejszego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą prowadzonej wobec Spółki egzekucji oraz pomimo, iż wierzyciel przed wydaniem tytułów wykonawczych dysponował nadpłatą Spółki wielokrotnie przewyższającą dochodzoną należność, która z mocy prawa podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, co stanowiło także naruszenie : • art. 26 § 5 pkt 2, art. 29 § 1 u.p.e.a w zw. z art. 8, art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej – "poprzez prowadzenie postepowania egzekucyjnego w celu któremu nie służy, tzn. jedynie dla doprowadzenia do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę przekonywania oraz zasadę zaufania do organów administracji publicznej, • art. 34 § 1 § 4 w zw. z art. 33 w zw. z art. 1 pkt 1, art. 6 § 1, art. 7 § 3 K.p.a. – poprzez akceptację wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego wbrew podstawowemu celowi tego postepowania, jakim jest przymusowe wykonanie obowiązku w razie uchylania się zobowiązanego od jego dobrowolnego spełnienia, • art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 i art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej – poprzez zaniechanie dokonania ustaleń uzasadniających wszczęcie egzekucji z powodu uchylania się przez skarżącego od wykonania obowiązku. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, jak również argumentację przemawiającą, w jego ocenie za zasadnością skargi. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, że zagadnienie związane z umorzeniem postępowania egzekucyjnego zostały rozstrzygnięte przez organ nadzoru w postanowieniu z dnia [...] roku. Wobec powyższego do zarzutów strony skarżącej nie dotyczących zaskarżonego postanowienia, lecz poruszających kwestię umorzenia postępowania egzekucyjnego, istnienia nadpłaty, wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy nie ustosunkował się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylające w całości postanowienie organu egzekucyjnego, którym organ ten uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącej Spółki na postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] roku, nr [...] do [...] i umorzył w całości postępowanie organu pierwszej instancji. Przepis art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. w Dz.U. z 2016 roku, poz. 599; dalej "u.p.e.a.") przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą zarzutu może być tylko: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa wart. 15 §1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Żadne inne sytuacje, czy powody nie mogą być podstawą do wniesienia zarzutów. Z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Z kolei w myśl art. 34 § 4 tej ustawy organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 34 § 5 ustawy egzekucyjnej na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Sporną między stronami w rozpatrywanej sprawie kwestią jest zasadność umorzenia postępowania w przedmiocie zarzutów w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do powołanego wyżej art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia tejże egzekucji. Zarzuty zobowiązany zgłasza w trakcie trwającego już postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, który prowadzi egzekucję i ten organ jest właściwy do ich rozpatrzenia. Zobowiązanym zaś jest zgodnie z definicją zawartą w art. 1 pkt 20 u.p.e.a. podmiot, przeciwko któremu skierowana jest egzekucja administracyjna, gdyż nie wykonał on dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku. Natomiast zgodnie z art. 26 § 1 i § 5 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, zaś egzekucja administracyjna zostaje wszczęta z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca odróżnia – co podkreśla doktryna i judykatura - postępowanie egzekucyjne od samej egzekucji (zob. np. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 133; wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., II FSK 642/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2010r., III SA/Wa 46/07). Postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu 7 grudnia 2010r., I SA/Po 752/10; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012r., II FSK 962/11). Pojęcie postępowania egzekucyjnego jest więc szersze niż pojęcie egzekucja administracyjna, gdyż obejmuje ono wszystkie czynności zmierzające do przymusowego wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku, w tym zastosowania środka egzekucyjnego. Oznacza to, że egzekucja administracyjna może być prowadzona wyłącznie w ramach postępowania egzekucyjnego, z czego wynika proceduralny i merytoryczny związek tych dwóch postępowań. Trwanie postępowania egzekucyjnego nie jest kwestią odrębną i pozostającą bez wpływu na egzekucję administracyjną, prowadzoną w ramach tego postępowania, względem której zobowiązana kieruje zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. Zarzuty formułowane na podstawie tegoż przepisu stanowią – jak wynika z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - środek ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego. Ta funkcja zarzutów wynika również z art. 34 § 4 u.p.e.a., w myśl którego jeśli zarzuty są uzasadnione organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (tak np. wyrok NSA z dnia 2 października 2014r., II FSK 3233/12). Zarzuty – co wynika ze wskazanych przepisów - są zgłaszane organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. "Postępowanie polegające na rozpatrzeniu zarzutów i zajęciu stanowiska co do ich zasadności ma prowadzić do merytorycznego załatwienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skoro postępowanie egzekucyjne, w ramach którego prowadzona jest dana egzekucja, wszczęta na podstawie danego tytułu wykonawczego, zostało umorzone, to postępowanie w przedmiocie zarzutów na ową egzekucję, staje się bezprzedmiotowe. Znika bowiem przyczyna, dla której organ egzekucyjny zobowiązany byłby do zbadania, czy prowadzona egzekucja jest niezasadna ze względu na trafność zarzutów podniesionych przez zobowiązanego w oparciu o art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. Wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, automatycznie i jednocześnie zostaje umorzona egzekucja prowadzona w ramach tego postępowania, zatem rozpoznanie zarzutów wniesionych przez zobowiązanego, a zmierzających do umorzenie postępowania egzekucyjnego lub zastosowania mniej uciążliwego środka (art. 34 § 4 u.p.e.a.), staje się bezprzedmiotowe i organ administracyjny może umorzyć postępowanie w sprawie tych zarzutów sięgając po normę zwarta w art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a." (tak np. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014r., II FSK 1607/12). NSA wręcz podkreśla, że w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego dyspozycja art. 33 u.p.e.a. nie mogłaby być zrealizowana, nie istnieje już przedmiot, którego zwalczanie jest istotą zarzutów, a skoro brak jest postępowania kwestionowanego zgłoszonym zarzutem, to rozstrzygnięcie w przedmiocie zasadności tego zarzutu jest bezprzedmiotowe (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2014r., II FSK 3233/12). Uzupełniająco dodać można, że zakończyło się w ten sposób postępowanie wszczęte na wniosek wierzyciela domagającego się prowadzenia egzekucji, a tym samym przestał istnieć przedmiot, tj. egzekucja prowadzona w ramach umorzonego postępowania, do którego odnosiły się wniesione zarzuty. W sytuacji braku egzekucji, do której odnosiły się zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty nie można ani załatwić sprawy zgodnie z żądaniami strony ani też wydać postanowienia o ich oddaleniu (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Brak jest bowiem przedmiotu, w odniesieniu do którego należałoby badać merytorycznie kwestie objęte zarzutami. Co istotne umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest zależne ani od woli organu, ani tym bardziej pozostawione uznaniu organu, który jest zobowiązany do umorzenia postępowania egzekucyjnego. A zatem zmiana okoliczności faktycznych polegająca na umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu wycofania tytułu wykonawczego przez wierzyciela – czyni postępowanie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego bezprzedmiotowym. W wymiarze praktycznym oznacza to, że nie może toczyć się postępowanie w sprawie zarzutów w sytuacji, gdy brak jest tytułu wykonawczego, na podstawie którego organ mógł skutecznie prowadzić egzekucję z majątku zobowiązanej (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r., I SA/Po 392/10 oraz WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2016 r., III SA/Łd 244/16). Zważywszy na powyższą regulację prawną organ odwoławczy prawidłowo przywołał i ocenił okoliczności proceduralne niniejszej sprawy. Nie było bowiem podstaw do merytorycznego rozpoznania zarzutów przez organ egzekucyjny z uwagi na wcześniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc osiągnięcie poprzez wniesienie zarzutów skutku, jakim było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy – oceniając zasadność wniesionego zażalenia na postanowienie w przedmiocie zarzutów – obowiązany był uwzględnić okoliczności bezprzedmiotowości tegoż postępowania, a w razie stwierdzenia, że organ egzekucyjny pomimo tej bezprzedmiotowości rozpoznał zarzuty merytorycznie obowiązany był uchylić postanowienie w tym przedmiocie i umorzyć postępowanie przed organem egzekucyjnym. Nie są zatem zasadne zarzuty skargi naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych: – organ egzekucyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...], wystawione przez Wójta Gminy O. w dniu [...] roku. Podstawę ich wystawienia stanowiła decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] roku, nr [...], określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok; – pismem z dnia [...] roku zobowiązana Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; – postanowieniem z dnia [...] roku organ wierzyciel uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione pismem z dnia [...] roku; – postanowieniem z dnia [...] roku organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji; – wnioskiem z dnia [...] roku wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując iż SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok; – postanowieniem z dnia [...] roku organ egzekucyjny umorzył ww. postępowanie egzekucyjne (art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a.); – na skutek złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] roku, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji; – postanowieniem z dnia [...] roku organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy egzekucyjnej; – zaskarżonym ostanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Porównanie powyższych dat dowodzi w sposób niebudzący najmniejszej wątpliwości, że w dacie rozpoznawania przez organ odwoławczy zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów postępowanie egzekucyjne było już umorzone. A zatem w dacie podejmowania zaskarżonego postanowienia prowadzone postępowanie egzekucyjne było już zakończone jego umorzeniem, co oznacza, iż nie istniał już przedmiot zarzutów. Złożone przez stronę skarżącą zarzuty odniosły zatem oczekiwany przez nią skutek w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponownie podkreślić należy, że zarzuty, o których mowa w art.33 § 1 u.p.e.a., są środkiem prawnym służącym zobowiązanemu przeciwko administracyjnemu postępowaniu egzekucyjnemu na etapie doręczenia temu zobowiązanemu tytułu wykonawczego (por. art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Taka funkcja zarzutów wyraźnie ujawnia się w regulacji zawartej w art.34 § 4 in fine u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli zarzuty są uzasadnione organ egzekucyjny (...) wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego). W sytuacji jednak, gdy postępowanie egzekucyjne zostało już uprzednio umorzone, przywołana dyspozycja normy prawnej nie mogłaby być zrealizowana, nie istnieje już przedmiot, którego zwalczanie jest istotą zarzutów. Skoro zatem, wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego brak jest postępowania kwestionowanego zgłoszonymi przez skarżącą zarzutami, to rozstrzyganie w przedmiocie zasadności tych zarzutów jest bezprzedmiotowe. Sąd nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi, gdyż dotyczą one nie zaskarżonego postanowienia (organu odwoławczego, który uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] roku, nr [...], którym organ ten uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącej Spółki na postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] roku, nr [...] do [...] i umorzył w całości postępowanie organu pierwszej instancji) lecz kwestii wszczęcia, prowadzenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego, czyli odrębnego postępowania zakończonego postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego – nie będącego przedmiotem tego postępowania sądowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.