I SA/Gl 1488/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. L.P., A. L.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także: Kolegium) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A.L.P. działającego w imieniu własnym oraz reprezentującego żonę A.L.P. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. dnia [...] r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...] zł utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że w odwołaniu od decyzji Kolegium z dnia [...] r. zakwestionowano twierdzenie organu, że podatnicy wynajmują nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły i ma to charakter zarobkowy. Podniesiono, że nie jest wiadome na czym organ oparł twierdzenie o zorganizowanym charakterze wynajmu, skoro w protokole z kontroli podatkowej nie ma dowodów na przyjęcie takich wniosków. Nadto zauważono, że dziwne byłoby, gdyby umowa podpisana na czas nieokreślony nie miała charakteru ciągłego, zwłaszcza, że większość najemców wynajmuje lokale długoterminowo i przez wiele lat. Charakteru zarobkowego trudno nie obronić, bo każdy z podatników nie wynająłby swojego majątku ze stratą, bo jaki miałby sens wynajem swego majątku, do którego należałoby dopłacać. Zdaniem autora odwołania, przy takich założeniach można by przyjąć, iż "wynajęcie prywatnego majątku przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, który następnie nie byłby wynajmowany winien być potraktowany jako mający związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i być opodatkowany największą stawką w podatku od nieruchomości". W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zacytowano art. 247 § 1 O.p., zgodne z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Przywołano także art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (t.j. Dz.U 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej także: u.p.o.l.), który stanowi, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także grantów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że działka numer [...] o pow. [...] ha, posiadająca oznaczenie B - tereny mieszkaniowe, położona w G. przy ul. [...], obręb [...], objęta Księgą Wieczystą nr [...] stanowi prawo własności p.A. L.P. (udział wynoszący 6/16), p. A.L.P. (udział wynoszący 2/16) oraz p. D.G. i p. M. G.(udział wynoszący 8/16). Zgodnie z zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta G. działka nr [...] zabudowana jest budynkami o numerach ewidencyjnych: [...] oraz [...], z których budynek nr [...] sklasyfikowany jest jako mieszkalny, a pozostałe budynki jako niemieszkalne. W dniu [...]r. organ podatkowy wydał decyzję nr [...]ustalającą stronom wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2013 r. w kwocie [...]zł za następujące przedmioty opodatkowania: - budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni [...] m 2, - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m 2, - pozostałe budynki lub ich części o powierzchni [...] m 2, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m 2, - pozostałe grunty o powierzchni [...] m 2 Zdaniem Kolegium organ podatkowy wydając ww. decyzję dokonał błędnej klasyfikacji przedmiotów opodatkowania, czym rażąco naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazano bowiem, że p. D.G. jest przedsiębiorcą, figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej pod firmą: A. Nieruchomości D.G., której przeważająca działalność gospodarcza to: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Przedsiębiorcami są także p. A.L.P., która figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej pod firmą: Kancelaria Adwokacka B oraz p. A.L.P., który figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej pod firmą Kancelaria Doradcy Podatkowego A.L.P. Nieruchomość położona w G. przy ul. [...] objęta Księgą Wieczystą nr [...] związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy wynajmują budynki posadowione na tej działce sklasyfikowane jako niemieszkalne w sposób zorganizowany i ciągły, a działalność ta ma charakter zarobkowy. Wynika z tego jednoznacznie, że organ podatkowy wydając decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. powinien zakwalifikować przedmiotową nieruchomość jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei art. 3 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że za nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Jeżeli zatem stwierdzono, że jeden ze współposiadaczy jest przedsiębiorcą, to ściśle trzymając się definicji ustawowej - należy ją traktować jako związaną z prowadzeniem tejże działalności ze wszystkimi stąd płynącymi skutkami. Nie jest to jednakże tak oczywiste, jeżeli odniesiemy się do celów wprowadzenia tej regulacji. Chodzi w niej przede wszystkim o to, aby według najwyższych stawek podatek płacili przedsiębiorcy posiadający nieruchomości, w związku z czym zacytowano wyrok SN z dnia [...]r., sygn. akt [...], w którym wskazano, że "jeżeli jeden ze współposiadaczy, będący przedsiębiorcą, wykorzystuje nieruchomość dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.), także wówczas, gdy drugi ze współposiadaczy, będący państwową jednostką organizacyjną, działalności gospodarczej nie prowadzi". Przenosząc tą tezę na grunt niniejszej sprawy Kolegium podkreśliło, że wystarczy, aby tylko jeden ze współwłaścicieli był przedsiębiorcą i wykorzystywał nieruchomość dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, a taka sytuacja zachodzi w powyższej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, iż jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, p. D.G. jest przedsiębiorcą, figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej pod firmą: A. Nieruchomości D.G., której przeważająca działalność gospodarcza to: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi, co autor odwołania będący doradcą podatkowym całkowicie pominął. Nadto sam sobie zaprzeczył, wskazując z jednej strony, że organy nie udowodniły, że wynajem ma charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy, a jednocześnie podnosząc, że trudno uznać, iż umowa podpisana na czas nieokreślony nie miała charakteru ciągłego i zarobkowego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący w imieniu własnym oraz reprezentując żonę p. A.L.P., podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego oraz rażącego naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej "przez brak zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nie przekazywanie uczestnikom postępowania przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy". Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy w swojej decyzji przyjął błędną tezę , iż "nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, są co do zasady związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem każdy przedsiębiorca posiada dwa majątki: "jeden będący majątkiem jego działalności gospodarcze, tj. ten wykazany w ewidencji środków trwałych i związany z jego działalnością gospodarczą" oraz drugi "będący majątkiem prywatnym, który to nie jest majątkiem związanym z jego działalnością gospodarczą, np. dom, w którym mieszka, grunty niezabudowane, nieruchomości na wynajem nie będące składnikiem jego prowadzonej działalności gospodarczej (np. lokal użytkowy otrzymany w ramach spadku po rodzicach, który to wynajmuje)". Dalej zauważono, że w niniejszej sprawie istotny jest problem związany z rozróżnieniem charakteru działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy i jako osoby działającej w zakresie swoich spraw osobistych. Problem taki pojawia się także w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zostało zdefiniowane nieco odmiennie niż w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., to nie to samo co odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże podejmowane w ramach obu tych podatków próby odróżnienia działań osoby fizycznej jako przedsiębiorcy, od działań związanych z prowadzeniem przez nią spraw osobistych, wiązane jest z koniecznością ustalenia, czy aktywność podatnika mieści się w tzw. zwykłym zarządzie swoimi prawami majątkowymi, czy też wykracza poza te granice. Obrazuje to m.in. wyrok z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, w którym NSA wyraził pogląd, że osoby podejmującej działania, które nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Autor skargi przywołał także wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, LEX nr 1666174, w którym zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane również z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozpatrujący sprawę skład orzekający stwierdził jednocześnie, że aktywność podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazywana w 2006 r., z uwzględnieniem nieco szerszego kontekstu czasowego (lata 2004-2011), zdecydowanie wykracza poza granice takich normalnych zachowań. W dalszych wywodach skargi stwierdzono, że organ odwoławczy oparł się w całości na stwierdzeniu, że skoro omawiana nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to z mocy prawa jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, tymczasem w przypadku skarżących prowadzona działalność gospodarcza nie ma związku z nieruchomościami. Zarzucono zatem, że "takie uproszczenie interpretacji przepisów powoduje, iż wszyscy przedsiębiorcy powinni płacić maksymalną stawkę podatku od nieruchomości bez względu na fakt czy stanowi ona ich majątek prywatny, czy też stanowi majątek przedsiębiorcy". Jednocześnie autor skargi podniósł, że organ odwoławczy stwierdził, iż "Nieruchomość położona w G. przy ul. [...] objęta księgą wieczystą nr [...] związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą", co, zdaniem skarżących dziwi "zwłaszcza, że w aktach sprawy nie ma dokumentów potwierdzających tak stan, powyższe działanie organu łamie zasadę określoną w art. 121 OP oraz 122 OP". Autor skargi zwrócił także uwagę, że "każda umowa zawarta na czas nieokreślony może być umową mającą charakter ciągły lub też nie, gdyż powyższa umowa może zostać rozwiązana przez każdą ze stron nawet jeden dzień po podpisaniu, więc nie można uznać, iż jest to umowa mająca charakter ciągły". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. skarżący działający w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik skarżącej małżonki wnosił i wywodził jak w skardze, wnioskując o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Dodatkowo podkreślił, że w decyzji odnoszącej się do roku podatkowego 2014 r. organ dokonał rozróżnienia, opodatkowując ok. 90 % powierzchni jak za lokale użytkowe, a pozostałą część według stawki niższej, mimo, iż to także były lokale użytkowe. Wskazał również, że zarówno on, jak i małżonka oraz pozostali współwłaściciele nieruchomości nie są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą zarejestrowaną pod tym adresem. Nadto sporna nieruchomość nie jest przedmiotem prowadzenia przez nich działalności gospodarczej – jest to ich majątek prywatny. Wyjaśnił także, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi również majątek prywatny p. G., o czym ma wiedzę jako osoba prowadząca jego księgowość. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] r., którą stwierdzono nieważność decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja dotyczy opodatkowania działki numer [...] o powierzchni [...] ha, posiadająca oznaczenie B - tereny mieszkaniowe, położonej w G. przy ul. [...], obręb [...], objętej Księgą Wieczystą nr [...], pozostającej we współwłasności skarżącego p. A.L.P. (udział wynoszący 6/16), skarżącej A.L.P. (udział wynoszący 2/16) oraz uczestników postępowania: p. D.G. i p. M.G. (udział wynoszący 8/16). Zgodnie z zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta G. działka nr [...] zabudowana jest budynkami o numerach ewidencyjnych: [...] oraz [...], z których budynek nr [...] sklasyfikowany jest jako mieszkalny, a pozostałe budynki jako niemieszkalne. Rozstrzygnięciem, którego stwierdzenie nieważności kwestionują w niniejszej sprawie skarżący, organ I instancji za 2013 r. opodatkował budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni [...] m 2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m 2, pozostałe budynki lub ich części o powierzchni [...] m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m 2, pozostałe grunty o powierzchni [...] m 2. Stwierdzenie nieważności tej decyzji nastąpiło na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że organ I instancji błędnie klasyfikując przedmiot opodatkowania, rażąco naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wspomniany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także grantów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jednocześnie nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14, LEX nr 1490431, a także wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Wskazać należy (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1098/14, LEX nr 1751105), że z przytoczonej definicji wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wyrażona opinia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10 i powołane tam orzecznictwo; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11; zachowująca aktualność uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00; wyroki i uchwała na stronie: http://orzeczenia/nsa.gov.pl; L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, jak już to sygnalizowano, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09, stwierdzając, iż konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie różnicuje stawki ze względu na wielkość rzeczywistych przychodów. Nawiązując do argumentacji skargi warto przywołać także te orzeczenia NSA, w których wskazuje się na wątpliwości odnośnie dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości posiadania przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą także majątku osobistego (niegospodarczego), który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. I tak m.in. w wyroku z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 558/13, LEX nr 1666170 NSA stwierdził w szczególności, że "osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy jednak identyfikować podwójnie: z jednej strony jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), z drugiej strony, jako podmiot uczestniczący w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizujący określone cele życiowe i zadania w ramach rodziny, którą tworzy. Owa podwójna identyfikacja aktywności osoby fizycznej przekłada się także podział jej mienia: na faktycznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz służący realizacji pozagospodarczych celów osobistych. Na tę ostatnią kategorię składają się nie tylko budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (wyraźnie wyłączone przez ustawodawcę z nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), ale przykładowo również nieruchomości rekreacyjne, traktowane przez podatnika jako lokata kapitału, przeznaczone do wynajmu (jeżeli przychody z tego tytułu nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) itp. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą (...) Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, jakie czynniki zadecydują o tym, że daną nieruchomość można uznać za składnik przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a w jakich przypadkach za część jego majątku pozagospodarczego. Nie mając wątpliwości, co do tego, że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w życiu i obrocie prawnym także w innej roli, chodzi zarazem o ustalenie jakiego zakresu spraw i w konsekwencji jakiej części jej majątku ta pozagospodarcza aktywność dotyczy. Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Często bywa i tak, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość wchodzi do majątku osobistego małżonków (współwłasność łączna), a tylko jeden z nich jest przedsiębiorcą. Brak natomiast w u.p.o.l. przepisów umożliwiających zastosowanie w stosunku do małżonków, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, różnych stawek podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość taka nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Występowanie zatem przez osobę fizyczną w obrocie prawnym w dwojakiej roli, uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w konkluzji cytowanego wyroku NSA stwierdził, że "nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Aczkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (stanowi ona część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego), to jednak - w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań - nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one zajęte na ten cel". W kontekście zacytowanego orzeczenia nie może budzić wątpliwości, że nieruchomość zabudowana w większości budynkami niemieszkalnymi stanowiąca współwłasność czterech osób fizycznych, w tym trzech przedsiębiorców, z których jeden prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi stanowi nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy przypomnieć należy, że (jak wskazano m.in. w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 31 marca 2015 r.) brak w u.p.o.l. przepisów umożliwiających zastosowanie w stosunku do małżonków, z których tylko jeden jest przedsiębiorcą, różnych stawek podatkowych, co odnosi się do wskazywanej przez stronę skarżącą okoliczności, że jedna ze współwłaścicielek nieruchomości – p. M. G. nie prowadzi działalności gospodarczej. Nadto wskazania wymaga (w nawiązaniu do eksponowanej przez skarżącego na rozprawie kwestii, że współwłaściciele nie prowadzą działalności gospodarczej zarejestrowanej w G., przy ul. [...], a sporna nieruchomość stanowi także majątek prywatny D. G., że ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu nie jest jedynym kryterium związania tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związek ten dotyczy bowiem nieruchomości, które ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej potencjalnie mogą być zajęte na ten cel. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika zresztą, że budynki niemieszkalne były wynajmowane, co jednoznacznie potwierdza złożone przez skarżącego w trakcie trwania kontroli podatkowej zestawienie wynajętych powierzchni lokali użytkowych na podstawie informacji uzyskanych z systemu informatycznego wystawiającego faktury za najem", z którego wynika, że w latach 2013 – 2014 nieruchomość była wynajmowana 23 podmiotom. Skarżący (pod rygorem odpowiedzialności karnej) oświadczył także, iż "ze względu na tajemnicę handlową nie udostępniamy umów handlowych (najmu)". Złożył również oświadczenie, że "w latach 2013 – 2014 nie była wydana decyzja z PNB w G., iż budynki podlegają wyłączeniu z użytkowania". Wobec takich ustaleń stwierdzić można, że sporna nieruchomość nie tylko pozostawała w posiadaniu przedsiębiorcy (co – jak wykazano wyżej - jest wystarczające dla opodatkowania z uwzględnieniem stawki wyższej), ale była wykorzystywana przez przedsiębiorcę zgodnie z przedmiotem jego działalności. Dla kwalifikacji spornej nieruchomości nie ma znaczenia wskazywana w toku postępowania dochodowość najmu (osiąganie czy też nieosiąganie zysku), a także kwestia "ciągłości" umów z najemcami (w odniesieniu zarówno do stabilności najemców, jak i do kwestii nieprzerwanego wynajmowania określonej powierzchni). Nie budzi także wątpliwości, że w toku postępowania współwłaściciele nieruchomości nie powoływali się na "względy techniczne", o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine. Zasadna jest zatem konstatacja, że sporna nieruchomość (z wyłączeniem budynku mieszkalnego niezajętego na prowadzenie działalności gospodarczej i gruntu pod nim, co precyzyjnie wskazano w protokole kontroli) powinna być w całości uznana za nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowana według stawki wyższej. Decyzja organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2013 r., w której w ten sposób opodatkowano jedynie część tej nieruchomości wykazaną w złożonej przez współwłaścicieli w październiku 2010 r. rażąco narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na mocy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji nie została zdefiniowana przez ustawodawcę. Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2004 r., str. 841-843, R. Kubacki, "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne", Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r., str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa", Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski, op. cit., str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r., str. 115-116). Na marginesie Sąd zauważa, że decyzja dotycząca opodatkowania spornej nieruchomości za 2014 r., o której wspominał skarżący na rozprawie była przedmiotem stwierdzenia nieważności, a skarga na rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące tego roku podatkowego została odrzucona prawomocnym postanowieniem WSa w Gliwicach z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1489/15 ze względu na jej braki fiskalne. Jak więc wykazano powyżej stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości wydanej z rażącym naruszeniem art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.