I SA/Gl 149/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2008 r. sprawy ze skargi T. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] nr [...] Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania T.I. od decyzji Wójta Gminy Z. nr [...] z dnia [...], w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2002 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 grudnia 2007 roku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, a także ustalony w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną jaka legła u podstaw zaskarżonej decyzji. W tych zaś ramach wskazano, że Wójt Gminy Z. decyzją z dnia [...] roku ustalił T.I. wysokość podatku od nieruchomości za 2002 rok w łącznej kwocie [...] zł, obejmując opodatkowaniem budynki i grunty położone w Z. W odwołaniu od tej decyzji T.I. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając organowi I instancji: - rażące naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wydanie decyzji o wysokości podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości objętej zwolnieniem od tego podatku, - wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania i pozbawienie skarżącego udziału w tym postępowaniu, zwłaszcza możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, - wydanie decyzji ustalającej podatek wstecz bez podstawy prawnej i faktycznej, - wydanie decyzji bez uzasadnienia i wskazania podstawy prawnej, - przyjęcie błędnych podstaw opodatkowania. Zdaniem podatnika niedopuszczalnym jest wydanie decyzji ustalającej podatek z nieruchomości korzystającej z ustawowego zwolnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., rozpoznając odwołanie wskazało na wstępie, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły w 2002 roku przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy Z. Nr [...]z dnia [...], w sprawie wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2002 rok . Obowiązek podatkowy w 2002 roku ciążył m.in. na osobach fizycznych, które były właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości oraz użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części. Dalej wskazano, że z przedłożonej dokumentacji sprawy, a w szczególności z treści Aktu Notarialnego Repertorium A nr [...], sporządzonego w dniu 28 września 1998 roku wynika, że podatnik nabył nieruchomość składającą się z działek nr [...],[...] i [...] będących w użytkowaniu wieczystym, o łącznej powierzchni 64a 10m2, położoną w Z. wraz z budynkiem pałacu głównego o powierzchni użytkowej 851,70 m2 i budynkami oficyn południowej o powierzchni użytkowej 675,20 m2 i północnej o po wierzchni użytkowej 412,70 m2. Zgodnie z treścią § 5 aktu notarialnego nabywca nieruchomości zobowiązany został do remontu obiektu zgodnie z zaleceniami konserwatorskimi w terminie do 3 lat od dnia nabycia i utrzymania go w sposób odpowiadający jego wartości zabytkowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1962 r. o ochronie dóbr kultury i o muzeach (Dz. U. nr 10, póz. 48 ze zm.). Biorąc pod uwagę fakt, iż obiekt ten wpisany był do rejestru zabytków województwa [...] pod poz. [...] i podlegał ochronie prawnej, Wójt Gminy Z. nie wydał za 2002 rok decyzji wymiarowej przyjmując, że podlega on zwolnieniu od podatków na mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 powołanej już ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w K., pismem z dnia 27 lipca 2007 r. poinformował organ podatkowy I instancji o złym stanie technicznym zamku w Z. wynikającym z braku remontów od wielu lat. W związku z tym organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu - na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) - postępowanie w sprawie opodatkowania wskazanej nieruchomości za lata 2002-2006. Następnie postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy. Jak wynika ze sporządzonej notatki służbowej T.I. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 19 września 2007 r. Decyzją z dnia [...] - po zakończeniu postępowania podatkowego - Wójt Gminy Z. ustalił podatnikowi na podstawie zgromadzonych dokumentów i danych wynikających z ewidencji budynków i gruntów wysokość podatku od nieruchomości za 2002 rok. Organ I instancji uznał bowiem, że podatnik nie wypełnił ustawowych przesłanek uprawniających go do korzystania ze zwolnienia od podatku. Organ odwoławczy nawiązał następnie do art. 7 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych godnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości "budynki i grunty wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Jak wynika z akt sprawy, podatnik warunku tego nie wypełnił, wobec czego Wójt Gminy Z. miał obowiązek wezwać go – jako właściciela nieruchomości, która nie spełnia warunków zwolnienia z opodatkowania, do złożenia "wykazu nieruchomości", ponieważ na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma on obowiązek ustalić w drodze decyzji wymiar podatku od nieruchomości na rok podatkowy. Podkreślono też, że z kolei podatnik będący osobą fizyczną ma ustawowy obowiązek złożyć właściwemu organowi gminy wykaz nieruchomości w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości, którego podatnik wcześniej nie wypełnił — wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 6 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące wydania decyzji bez przeprowadzenia postępowania i pozbawienia odwołującego udziału w tym postępowaniu są bezzasadne. Bezzasadny jest także zarzut przyjęcia błędnych podstaw opodatkowania. W informacji w sprawie podatku od nieruchomości sporządzonej w dniu 17 kwietnia 2007 r. I. wykazał budynki mieszkalne o powierzchni 1.264,40 m2, ponieważ oficyna południowa jest bez dachu. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ustalił podatek z powierzchni budynku wykazanej przez Podatnika tj. 1.264,40 m2. Prawo do dokonania wymiaru tego zobowiązania nie uległo przedawnieniu, bowiem zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, bowiem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. doręczona została Podatnikowi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy ustaw: Ordynacja podatkowa, o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały Rady Gminy w Z., a także powierzchnię nieruchomości stwierdzić należy, że wymiar podatku od nieruchomości za 2002 rok dokonany przez Wójta Gminy Z. jest prawidłowy, a zarzut naruszenia prawa - bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.I. podniósł zarzut, iż objęta skargą decyzja została wydana w oparciu o wadliwe ustalenia faktyczne. Przede wszystkim zakwestionował rzetelność stanowiska Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. ,który poinformował organ podatkowy I instancji o złym stanie zamku w Z. , który wynika z braku od wielu lat remontu. Zdaniem skarżącego informacja ta nie mogła stanowić podstawy wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie ustalenia w jego wyniku, że skarżący nie wypełnia warunków ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż stan obiektu nie uległ pogorszeniu, gdyż prowadzi się bieżące prace zabezpieczające pogorszeniu tego stanu. Dalej skarżący przedstawił powody, dla których nie był w stanie przeprowadzić remontu przywracającego obiekt do życia zgodnie z § 5 aktu notarialnego z 28 września 1998 r. Było nim niewywiązanie się Państwa z obowiązku wypłacenia mu pozostałej części odszkodowania za mienie zabużańskie, które wynikało z wyroku, który uprawomocnił się przed 17 laty. Skarżący podniósł, iż zamek w Z., który nabył w ramach części rzeczonego odszkodowania znajdował się w stanie zaawansowanej degradacji i zniszczenia.Za doprowadzenie do takiego stanu zabytku w okresie gdy pozostawał on w zarządzie państwowym nikt nie poniósł konsekwencji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu, iż nie ustalono w toku postępowania złego stanu technicznego obiektu zabytkowego w Z. organ odwoławczy wskazał, iż stan ten wynika z pism Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. W szczególności zaś za trafny należy uznać zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na nieprawidłowych, bo niekompletnych ustaleniach faktycznych. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej należy rozpocząć od nawiązania do treści przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną tej decyzji. Otóż, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.) zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analiza treści tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustanawia on zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym. Obejmuje ono bowiem grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Z uwagi na taką konstrukcję tej pierwszej z dwóch przesłanek zwolnienia ocena jej zaistnienia nie nastręcza trudności. O jej zaistnieniu rozstrzyga wydanie indywidualnego aktu administracyjnego przez właściwy organ administracji publicznej. Zupełnie inaczej przedstawia się kwestia ustalenia zaistnienia drugiej przesłanki zwolnienia. Jego warunkiem jest bowiem określone zachowanie się podatnika. To zachowanie to "utrzymywanie" i "konserwacja" gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Skoro zatem przepis prawa podatkowego odsyła do przepisów innych niż podatkowe, to znaczy, że zachowanie się podatnika decydujące o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego będzie podlegało ocenie z punktu widzenia wskazanych w tym przepisie norm. W roku podatkowym 2002 była to ustawa z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury (Dz. U. z 1999 r. Nr 98 poz. 1150 ze zm.). Zgodnie z jej postanowieniami, właściciel (...) zabytku w zakresie określonym przepisami prawa obowiązany jest dbać o jego zachowanie w szczególności zaś zabezpieczyć przed zniszczeniem, uszkodzeniem i dewastacją (art. 25 ust. 1 pkt 1). Zgodnie z art. 27 ustawy bez zezwolenia właściwego wojewódzkiego konserwatora zabytków nie wolno zabytków przerabiać, odnawiać, rekonstruować, konserwować(...) ani dokonywać żadnych zmian. Natomiast wojewódzki konserwator zabytków uznając potrzebę przeprowadzenia konserwacji zabytku może nakazać właścicielowi (...) dokonanie robót konserwatorskich w określonym terminie (art. 30 ust. 1). Zgodnie natomiast z art. 38 ust.1 zabytek nieruchomy może być użytkowany wyłącznie w sposób zgodny z zasadami opieki nad zabytkami i w sposób odpowiadający jego wartości zabytkowej. Krótka analiza tych najistotniejszych regulacji zawartych w rzeczonej ustawie, do której odsyła art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do wniosku, że istotę zachowania polegającą na "utrzymywaniu" zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków można sprowadzić do przestrzegania w szczególności tych przepisów, które nakładają na właściciela zabytku określone obowiązki. Będzie to zatem obowiązek zabezpieczenia zabytku przed zniszczeniem, uszkodzeniem i dewastacją, a także obowiązek podporządkowania się działaniom organów ochrony zabytków. Z tych rozważań wynika wniosek, że aby można było dokonać jakichkolwiek, ocen spełnienia przez podatnika warunku ustawowego zwolnienia niezbędne jest istnienie punktu odniesienia tych ocen, czyli innymi słowy - posługując się nomenklaturą analizowanych ustaw - stanu zachowania zabytku w dacie objęcia go we władanie przez podatnika. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, aktem notarialnym z dnia 28 września 1998 r. (repertorium "A" Numer [...]) skarżący realizując uprawnienia wynikające z art. 212 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nabył od Skarbu Państwa własność nieruchomości w Z. przy ul. [...] wpisanej do rejestru zabytków jako dobro kultury, a także ustanowiono na jego rzecz prawo wieczystego użytkowania wymienionych w akcie nieruchomości gruntowych. W § 5 aktu notarialnego nałożono na skarżącego obowiązek wykonania remontu obiektu zgodnie z zaleceniami konserwatorskimi w terminie trzech lat licząc od daty zawarcia umowy i utrzymanie go w sposób odpowiadający jego wartości zabytkowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury. Nie wiadomo, bo akta sprawy nie zawierają żadnych w tym przedmiocie danych, jaki był stan zachowania(stan techniczny) nabywanych nieruchomości, nie wiadomo też, czy i jakie zalecenia konserwatorskie zostały opracowane i przekazane skarżącemu. Innymi słowy, nie wiadomo jaki był zalecony przez służby ochrony zabytków zakres remontu. Nie można zatem w żaden sposób odnieść się do twierdzeń skarżącego sformułowanych w "oświadczeniu" z dnia 19 września 2007 r., a także na rozprawie w dniu 15 lipca br. o rodzaju wykonanych przez niego prac. Jedyne w miarę konkretne ustalenie z jakim spotykamy się w rozpoznawanej sprawie to fakt niewykonania przez skarżącego zaleceń pokontrolnych sformułowanych w wyniku kontroli przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami przeprowadzonej w dniu 28 września 2006 r. Ustaleń w tym przedmiocie dokonano w wyniku kolejnej kontroli w dniu 28 czerwca 2007 r. Ocena prawidłowości tego ustalenia jest jednak utrudniona z tej przyczyny, że w aktach sprawy brak owych zaleceń pokontrolnych. Reasumując, brak danych obrazujących wspomniany wcześniej punkt odniesienia ocen zachowania się skarżącego z punktu widzenia normy art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także brak danych o prowadzonych przez służby ochrony zabytków kontroli stanu zabytku stanowiącego własność skarżącego, na obecnym etapie postępowania uniemożliwia zdaniem Sądu prawidłowe, ustalenie, czy w okresie poprzedzającym pierwszą kontrolę przeprowadzoną przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków skarżący wypełniał ustawowy warunek zwolnienia określony w rzeczonym przepisie. Istotne jest, zdaniem Sądu, podkreślenie w tym miejscu, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie muszą - choćby tylko z racji ustawowego odesłania - opierać się na opiniach organów ochrony zabytków. Z punktu widzenia możliwości ich weryfikacji najbardziej przydatne są zalecenia pokontrolne, bądź decyzje wydane w trybie określonym w art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. Kolejna okoliczność wymagającą rozważenia związana jest z kwestią przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Zasadą wynikającą z art. 68 §1 Ordynacji podatkowej jest ,że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z wyjątkiem od tej zasady mamy do czynienia w sytuacjach określonych w § 2 tego artykułu, który stanowi, że jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. To prawda, że z mocy art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. na osobach fizycznych ciążył obowiązek składania właściwemu organowi gminy wykazu nieruchomości sporządzonego na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości oraz informować ten organ o zaistnieniu zmian, o których mowa w ust. 3 w terminie 14 dni od ich zaistnienia. Tym niemniej dopiero od 1 stycznia 2003 r. na mocy nowelizacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 200 poz. 1683) obowiązek składania informacji o nieruchomości, o którym mowa w ust. 6 art. 6 rozszerzono również nam podatników korzystających ze zwolnień na mocy przepisów tej ustawy (art. 6 ust. 10). W roku podatkowym 2002 skarżący korzystał ze zwolnienia ustawowego, a wyniki dotychczasowego postępowania podatkowego tezy tej nie podważyły. Z tych wszystkich powodów, zaskarżona decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy musiała zostać uchylona. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający, zgodnie z przedstawionym wcześniej zaleceniami Sądu ocenić, czy w roku podatkowym 2002 skarżący wypełnił ustawowy warunek zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Działając zatem w oparciu o przepis art. 145 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.