I SA/Gl 1499/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2025 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 22 listopada 2019 r. nr 338000-COP2.4103.7.2019.BGR.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 22 listopada 2019 r. nr 338000-COP2.4103.7.2019.BGR.10 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: R J. F. (dalej: strona, podatnik, skarżący) od własnej decyzji z 12 kwietnia 2019 nr 338000-CKK3-7.4103.57.1.2018.CIAR.20 określającej za wrzesień 2016 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.417 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 3 października 2016 r. podatnik złożył deklarację dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2016 r., wraz z wnioskiem VAT-ZT, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w terminie 25 dni, na rachunek bankowy w kwocie 117.121 zł. W wyniku kontroli celno – skarbowej w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., przekształconej postanowieniem z 22 października 2018 r. w postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji ustalił i stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) oraz kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. W zakresie podatku naliczonego organ ustalił i przyjął, że podatnik niezasadnie odliczył podatek z faktur wystawionych przez: - P sp. z o.o. w D. – faktura z 29 września 2016 r. nr [...] dot. zakupu paneli fotowoltaicznych na kwotę netto 493.126 zł, VAT 113.418,98 zł; - M K. Z. – faktura z 30 września 2016 r. dot. usługi transportowej na kwotę netto 1.000 zł, VAT 230 zł; - W T. B. – faktura z 30 września 2016 r. dot. usługi magazynowej na kwotę netto 237,50 zł, VAT 54,63 zł. Uzasadniając swoje stanowisko w w/w zakresie organ stwierdził, odwołując się do zebranych w sprawie dowodów, że transakcja zakupu paneli fotowoltaicznych była fikcyjna i w rzeczywistości służyła wyłącznie celom związanym z wyłudzeniem nienależnego zwrotu podatku VAT w ramach procederu tzw. karuzeli podatkowej. Fikcyjność transakcji polegała więc na tym, że był realizowany przepływ towaru, jednak nie służył on osiągnięciu celu gospodarczego, lecz uzyskaniu nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (z tytułu WDT). Rzeczywista działalność skarżącego w odniesieniu do kwestionowanych transakcji zakupu towarów polegała na otrzymywaniu nierzetelnych faktur VAT stwierdzających nieprawdę, co wyczerpuje znamiona z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej nierzetelnej fakturze. Dokonując rozstrzygnięcia w tym zakresie organ powołał się na ustalenia poczynione u skarżącego, u jego dostawcy, tj. w P sp. z o.o. w D., oraz u dostawcy tego kontrahenta, tj. w A sp. z o.o. w K., a nadto wobec innych podmiotów związanych z obrotem przedmiotowymi panelami (odbiorców i ich odbiorców). W efekcie organ stwierdził, że panele będące przedmiotem obrotu wprowadzone zostały do obrotu przez tzw. znikającego podatnika i dalej poprzez spółki A i P fakturowane były do skarżącego, a od niego w ramach WDT do podmiotu słowackiego F s.r.o., po czym wracały do Polski fakturowane na rzecz I sp. z o.o. w W.. Organ zwrócił przy tym uwagę, że skarżący bezpośrednio po rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazywał wyłącznie WDT na znaczne kwoty, przy czym towar będący w danym dniu przedmiotem transakcji WDT kupowany był przez kontrolowanego u jego krajowych dostawców tego samego dnia. Poza dokonywaniem transakcji WDT skarżący miał zawieszone prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku analizy w/w transakcji, w tym zakupu paneli fotowoltaicznych przez skarżącego, organ stwierdził, że zakup ten był w całości fikcyjny i wartość podatku od towarów i usług wynikającą z faktury ich zakupu podlega wyeliminowaniu z ostatecznego rozliczenia podatkowego W ślad za tym powinien zostać pominięty w tych rozliczeniach także podatek z faktur dot. transportu towaru oraz jego magazynowania. Faktury opisujące te usługi nie miały bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, skoro faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, to nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Łączna kwota podatku od towarów i usług z w/w trzech zakwestionowanych faktur wyniosła 113.704 zł. W zakresie WDT organ zakwestionował dostawy na rzecz podmiotu F s.r.o. Faktury do tego podmiotu – jak stwierdził organ - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, skutkiem czego nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia WDT. Ich istota polegała na wykonaniu transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale nie w celu zrealizowania celu gospodarczego, lecz dla uzyskania nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Łączna kwota zakwestionowanej WDT wyniosła 542.222 zł. W tym zakresie organ ustalił, odwołując się także do informacji od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej, że transakcje WDT do F (podmiot ten działał na terenie Czech i Słowacji) obejmowały raz maty elektrostatyczne, innym razem blaty dębowe lakierowane, potem ruszta z żeliwa chromowo-niklowego, po czym panele fotowoltaiczne. Dyrektorem wykonawczym spółki F był obywatel Polski M. D., mieszkaniec [...], który regulował płatności za towar wobec skarżącego z przedpłat otrzymanych za tenże towar od dalszego odbiorcy. Według władz czeskich, spółka F to podatnik nieustalony, nie posiadający siedziby ani stałego zakładu na terenie Czech, nie ma żadnego przedstawiciela do reprezentowania na terenie Czech, przeprowadzenie kontroli w tym podmiocie nie jest możliwe. Dyrektor spółki, obywatel Polski, zajmuje takie stanowisko także w innej spółce zarejestrowanej w Czechach, która wpisana została już do rejestru E jako zaangażowana w transakcje karuzelowe VAT. Z kolei według władz słowackich, spółka F wynajmuje w tym kraju dwa różnie pomieszczenia, jedno o powierzchni 50 m2, a drugie 13,55 m2. Spółka ta towar zakupiony w Polsce odsprzedawała ponownie do Polski. Dalej organ ustalił i przyjął, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia tego prawa musi przy tym towarzyszyć wydanie towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu w/w czynności. Wydanie to musi być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą. Stosownie do art. 13 ust. 1 w/w ustawy, przez WDT, co do zasady, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7. W przypadku wystawienia przez stronę kwestionowanej faktury na rzecz wskazanego słowackiego odbiorcy nie doszło do czynności określonej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie nastąpiła odpłatna dostawa towarów. Doszło jedynie do wystawienia fikcyjnej faktury VAT stwierdzającej nieprawdę. Jak zwrócił uwagę organ, kwestionowane czynności zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych miały charakter wyłącznie symulowany, w którym formalnie poprawne transakcje gospodarcze w istocie służyły wyłącznie nielegalnym celom "podatkowym". Podmioty biorące udział w zakupach i sprzedaży miały za zadanie jedynie "przefakturować" dopiero co "zakupiony" towar na kolejnego "odbiorcę". Proces ten odbywał się równoległe z błyskawicznym przelewaniem środków pieniężnych w kierunku przeciwnym. Faktury dot. kolejnych "sprzedaży" wystawiano, co do zasady, dopiero po uiszczeniu należności przez kolejnych "odbiorców" (dostawcy otrzymywali pieniądze, gdy otrzymali je od swoich odbiorców). Takie organizowanie transakcji odbiega od typowego handlu towarami. W rozliczeniu podatku za wrzesień 2016 r. organ nie uwzględnił więc danych dotyczących fikcyjnej dostawy paneli fotowoltaicznych według faktury VAT z 29 września 2016 r. nr [...] wystawionej dla słowackiej firmy F s.r.o. na kwotę 542.222 zł.77 Na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych organ przyjął, że skarżący był głównym beneficjentem całego łańcucha "dostaw" i to on zyskiwał najwięcej, kupując towar najdrożej (największy podatek naliczony), jednocześnie nie płacąc należnego podatku VAT. W konsekwencji miał świadomość swojej roli w oszukańczych transakcjach lub przynajmniej powinien mieć świadomość przestępczego charakteru tych transakcji. Według organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schematy działań, według których transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi w sprawie były elementem utworzonej "karuzeli" firm. Celem przeprowadzanych transakcji w ramach tejże "karuzeli" nie był obrót gospodarczy, tylko działalność ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Zakwestionowane przez organ transakcje nie stanowiły w istocie dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE i tym samym nie spełniały kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu organu, ochrona prawna przysługuje jedynie temu podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem podatkowym, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym, co w przypadku skarżącego nie miało miejsca. Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 12 kwietnia 2019 r. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 i art. 233 § 2 O.p., poprzez: 1. nieuwzględnienie większości dowodów przedłożonych w toku postępowania, które w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, potwierdzają nakreślony przez stronę przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców; 2. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, polegające na: a) przyjęciu za udowodnione, bez poparcia jakimikolwiek dowodami, że dostawcy skarżącego, skarżący i jego nabywca oraz inne podmioty pozostawali w zmowie mającej na celu wyłudzenie nadwyżki podatku naliczonego. b) przyjęciu za udowodnione, że wszystkie podjęte przez dostawcę skarżącego, skarżącego i jego nabywcę oraz inne podmioty działania, nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach, lecz czynnościami o charakterze przestępczym; c) przyjęciu za udowodnione, bez poparcia jakimikolwiek dowodami, że skarżący uczestniczył świadomie w transgranicznym oszustwie podatkowym typu "karuzela VAT" lub pokrewnym, a jego rola w zidentyfikowanym przez organ I instancji łańcuchu dostaw polegała na realizacji zysków z tego procederu poprzez uzyskanie - jako tzw. broker - zwrotu podatku VAT, bez uwzględnienia okoliczności, że skarżący w całości uregulował za pośrednictwem rachunku bankowego należności wynikające z kwestionowanych faktur wraz z podatkiem należnym; 3. bezzasadnym dowolnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i samowolnie zdefiniowanych wzorców zachowań, iż odwołujący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, mimo że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; 4. bezzasadnym zakwestionowaniu należytej staranności mimo podjęcia przez skarżącego szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie był normatywnie zobowiązany, a polegających w szczególności na odebraniu dokumentów rejestracyjnych od dostawcy, odebraniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wizytowaniu siedziby dostawcy i magazynu odbiorcy, pilotowaniu dostawy towaru do magazynu odbiorcy oraz innych wskazanych w toku postępowania czynności; 5. przyjęcie przez organ przy ocenie zebranego materiału dowodowego metodologii polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań oraz okoliczności nieistotnych w zakresie weryfikacji dostawców, stawianych podatnikowi, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, iż miał on lub powinien mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy, a nawet oskarżania o udział w zorganizowanej grupie przestępczej; 6. przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego aż do 12 kwietnia 2019 r., podczas gdy podatnik w chwili zawarcia transakcji i do dnia złożenia deklaracji nie miał i nie mógł mieć świadomości ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy; 7. przyjęcie jako podstawę wydania decyzji ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku błędnej, a nawet tendencyjnej oceny zgromadzonych dowodów; 8. naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na przesłuchaniu P. W. i M. D. bez udziału strony, co uniemożliwiło zadawanie pytań dotyczących sugerowanego przez organ I instancji udziału podatnika w zorganizowanym związku przestępczym zorientowanym na wyłudzenie zwrotu podatku VAT i sugerowanej jego wiodącej roli w tym procederze; 9. naruszenie art. 120 O.p. poprzez uznanie, że podatnik dokonując transakcji ze spornymi dostawcami nie działał w dobrej wierze wyłącznie w oparciu o pozanormatywne wzorce należytej staranności stworzone przez organ I instancji wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, których rygoryzm pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, względami logiki i doświadczenia życiowego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. II. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności zaniechanie wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania. III. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. - Dz. Urz. UE L 06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. 04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez podatnika złomu (?) w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści decyzji, w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności tożsamości dostawców wskazanych na spornych fakturach z dostawcami rzeczywistymi, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć świadomości. IV. Naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112 poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) i obciążenie odwołującego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości, niezależnie od świadomości odwołującego co do uczestnictwa w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym. W uzasadnieniu strona przedstawiła obszerną argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. Jej sedno sprowadza się do tezy, według której z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynikają żadne podstawy do przypisania podatnikowi świadomego i czynnego udziału w popełnieniu przestępstwa karuzelowego. Jednocześnie strona wniosła o: 1. przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu dostawcy i nabywcy lub 2. na podstawie 200a O.p. przeprowadzenie rozprawy w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego przebiegu i okoliczności dostaw, 3. przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu, niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego przebiegu i okoliczności dostaw względnie o 4. uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie w całości tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając jako organ II instancji, nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania. Zaskarżoną decyzją z 22 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Uprzednio organ ten postanowieniem z 11 września 2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów dot. przesłuchania świadków. Z kolei postanowieniem z 18 października 2019 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Ustalając stan faktyczny sprawy organ II instancji stwierdził, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z 29 września 2016 r. dot. zakupu paneli fotowoltaicznych od P Sp. z o.o., bowiem faktura ta nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że kwestionowana transakcja była jedyną, jaką skarżący zrealizował we wrześniu 2016 r. Mianowicie, według faktury od P sp. z o.o., 29 września 2016 r. nabył 722 szt. paneli fotowoltaicznych i w tym samym dniu wystawił fakturę na WDT tychże 722 paneli do słowackiej spółki F. Zarówno nabycie jak i zbycie paneli poprzedzone były zamówieniami (oba z 28 września 2016 r.) do dostawcy i od nabywcy. Jak ustalił organ II instancji, głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego był handel urządzeniami medycznymi, następnie wyrobami hutnictwa oraz odlewnictwa. Siedziba firmy nieprzerwanie od 2007 r. znajdowała się w miejscu zamieszkania, bez zatrudnienia pracowników. Kontakt z dostawcą paneli skarżący nawiązał we wrześniu 2016 r. poprzez Internet z inicjatywy prezesa spółki P. Skarżący zweryfikował tego kontrahenta na podstawie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wydruku ze stosownego rejestru spółek, potwierdzenia z systemu VIES aktywnego numeru VAT. Ustalenia w P pokazały, jak argumentował organ, że spółka ta działała w branży pogrzebowej i pokrewnej. Według wyjaśnień jej prezesa, siedziba mieści się w domu, spółka nie ma strony internetowej, zatrudnia jednego pracownika ds. produkcji urn, usług pogrzebowych oraz handlu samochodami. P nabyła panele od znanej sobie wcześniej spółki A (dostawcy elementów do urn), przy czym prezes P nie wie skąd A pozyskała panele fotowoltaiczne. Jak wskazał organ, próby kontaktu ze spółką A okazały się bezskuteczne. Według danych właściwego urzędu skarbowego, spółka ta za wrzesień 2016 r. nie wykazała żadnych obrotów. Dopiero w korekcie deklaracji VAT wykazała podatek naliczony, należny i kwotę do przeniesienia. Kontakt z odbiorcą paneli ze Słowacji skarżący nawiązał również poprzez Internet. Był w siedzibie odbiorcy, widział transport realizowany przez firmę M, pozostawał w stałym kontakcie z dyrektorem wykonawczym spółki słowackiej (obywatelem Polski zamieszkałym na [...]). Jak podał skarżący, nie znał źródła dostawy paneli do swojego dostawcy ani ich dalszego przeznaczenia przez swojego odbiorcę. Na podstawie akt sprawy organ ustalił i przyjął, że panele nabywane od skarżącego przez spółkę słowacką były następnie zbywane do polskiego podmiotu I sp. z o.o. w W.. Mianowicie po dostawie przez skarżącego w dniu 30 września 2016 r. 722 sztuk paneli, w dniu 1 października 2016 r. 722 sztuki paneli wyekspediowano ponownie do Polski, do spółki I. Spółka ta, jak ustalił organ, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, brak z nią kontaktu; została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (28.12.2016 r.). Zdaniem organu wszystkie ustalone okoliczności świadczą o tym, że transakcje między w/w podmiotami miały jedynie stworzyć pozory realnych transakcji. Celem ich było wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług przez podmiot pełniący funkcję tzw. brokera (przez skarżącego). Nie miały one żadnego celu gospodarczego. W tym zakresie organ powołał się na ustalone okoliczności faktyczne, a w szczególności wskazał, że obrót dokonywany był bardzo szybko i nietypowo jak dla realiów gospodarczych (w łańcuchu brak producenta oraz finalnego odbiorcy), skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego, bez trudu pojawiał się dostawca i odbiorca towaru pomimo prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w innej branży niż obrót panelami. Szczegółowe argumenty w tym zakresie organ przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji (s.24-26). Wszystkie one, zdaniem organu, świadczą o tym, że działalność skarżącego w zakresie obrotu panelami była nietypowa i opierała się na świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku. W konsekwencji organ przyjął, że faktura nabycia paneli od spółki P nie stanowi podstawy do rozliczenia podatku naliczonego, gdyż stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku WDT, skoro faktura dokumentująca zakup paneli nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to również dostawa do podmiotu słowackiego była fikcyjna. W konsekwencji należało przyjąć, że transakcje nie były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. To oznacza, że skarżący nie miał podstaw do deklarowania obrotu z tytułu WDT i opodatkowania dostawy stawką 0%. Końcowo organ odniósł się do zarzutów odwołania wskazując, że nie podziela ich słuszności. W efekcie utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zobowiązanie organu do wydania decyzji na podstawie art. 145a § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 i 2 u.K.A.S. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez: a) przyjęcie, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z 29 września 2016 r. dot. zakupu paneli fotowoltaicznych od P sp. z o.o. z uwagi na to, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktura ta z uwagi na warunki całego przedsięwzięcia nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej, pomimo tego że przedstawione przez skarżącego dowody w postaci: faktur stwierdzających nabycie i WDT, dokumentów przewozowych, faktury za usługi przewozowe, dowodów zapłaty, dokumentacji zdjęciowej, protokołów przesłuchań świadków, jednoznacznie wskazują na rzeczywisty charakter nabycia towaru od P sp. z o.o. i wewnątrzwspólnotowej dostawy do F s.r.o.; b) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia polegające na: - przyjęciu za udowodnione, bez poparcia jakimikolwiek dowodami a jedynie domniemaniami, że dostawcy skarżącego, skarżący i jego nabywca oraz inne podmioty pozostawali w zmowie mającej na celu wyłudzenie nadwyżki podatku naliczonego, - przyjęciu za udowodnione, że wszystkie podjęte przez dostawcę skarżącego, skarżącego i jego nabywcę oraz inne podmioty działania nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach, lecz czynnościami o charakterze przestępczym, - przyjęciu za udowodnione, bez poparcia jakimikolwiek dowodami, że skarżący uczestniczył świadomie w transgranicznym oszustwie podatkowym typu "karuzela VAT" lub pokrewnym, a jego rola w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw polegała na realizacji zysków z tego procederu poprzez uzyskanie - jako tzw. broker - zwrotu podatku VAT, bez uwzględnienia okoliczności, że skarżący w całości uregulował za pośrednictwem rachunku bankowego należności wynikające z kwestionowanych faktur VAT wraz z podatkiem należnym; c) bezzasadnym dowolnym uznaniu, wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i samowolnie zdefiniowanych wzorców zachowań, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, mimo że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; d) bezzasadnym zakwestionowaniu należytej staranności skarżącego mimo podjęcia przez niego szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie był normatywnie zobowiązany, a polegających w szczególności na odebraniu dokumentów rejestracyjnych od spornych dostawców; e) przyjęciu przez organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego metodologii polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań oraz okoliczności nieistotnych w zakresie weryfikacji dostawców stawianych skarżącemu, które doprowadziły w konsekwencji do uznania, iż miał on lub powinien mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy, a nawet oskarżenia o udział w zorganizowanej grupie przestępczej; f) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącego całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego aż do 12 kwietnia 2019 r., podczas gdy skarżący w chwili zawarcia transakcji i do dnia złożenia deklaracji miał lub mógł mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy; g) przyjęcie jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku błędnej, a nawet tendencyjnej oceny zgromadzonych dowodów; h) dokonaniu wzajemnie sprzecznych ustaleń polegających z jednej strony na stwierdzeniu, iż słusznie w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, iż podmioty P sp. z o.o., R, F s.r.o., A sp. z o.o. i I sp. z o.o. uczestniczyły w wypracowanym schemacie nastawionym na wyłudzanie podatku VAT, zaś z drugiej strony postawienie skarżącemu zarzutu nienależytej staranności polegającego na stwierdzeniu, że co najmniej powinien on wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i tym samym nie dochował należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji zakupu przedmiotowych paneli fotowoltaicznych, a następnie odsprzedaży do podmiotu słowackiego; w rezultacie nie wiadomo czy powodem pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego był świadomy udział w przestępstwie karuzelowym, czy też brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji; i) celowym pominięciu w rozważaniach organu II instancji dowodów świadczących o zakresie czynności, jakie podjął skarżący dla weryfikacji swojego dostawcy jak i nabywcy przed dokonaniem transakcji i oparcie ustaleń na wyimaginowanej analizie transakcji zawartej w 64 punktach na stronach 29-50 decyzji organu I instancji, przyjętych za podstawę uznania, że skarżący świadomie uczestniczył w wyłudzeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Jest to tym samym ustalenie nieoparte na obiektywnych przesłankach wynikających z zasad prowadzenia działalności gospodarczej i wytycznych Ministerstwa Finansów w zakresie oceny dobrej wiary nabywców, lecz wyraz prowadzenia postępowania w sposób zmierzający jedynie do osiągnięcia założonego celu, czyli wykazania, że skarżący alternatywnie albo był świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego ukierunkowanego na wyłudzenie nienależnego zwrotu, albo co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i tym samym nie dochował on należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji; II. naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 i 2 u.K.A.S. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w: a) uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organów podatkowych opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, lub alternatywnie albo okoliczności, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i tym samym nie dochował należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji; b) nie uwzględnieniu wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, a dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu dostawcy i nabywcy; c) odmowie przeprowadzenia rozprawy mającej na celu przesłuchania członków zarządu dostawcy i nabywcy, co miało kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie dochowania należytej staranności skarżącego w obliczu włączenia do materiałów postępowania i wykorzystanie protokołów przesłuchania P. W. i M. D. i innych dowodów uzyskanych z innych postępowań podatkowych bez zagwarantowania skarżącemu możliwości ustosunkowania się do tych dowodów, co stanowi naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej; III. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 i 2 u.K.A.S. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania; IV. naruszenia wykazane w powyższych zarzutach doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez podatnika towaru w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony; - naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE, poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości, niezależnie od świadomości skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym; - naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stosowanej bezpośrednio, a mianowicie art. 7 w zw. z art. 2, poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącego, - naruszenie art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną argumentację mającą popierać stawiane zarzuty, do której Sąd odniesienie się w dalszych rozważaniach. Jest ona w znacznej części zbieżna z treściami wskazanymi w odwołaniu i zmierza do wykazania, skarżący nie brał świadomego udziału w "karuzeli podatkowej", a celem przeprowadzonych transakcji nie było wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikają żadne przesłanki przypisania stronie świadomego i czynnego udziału w przestępstwie karuzelowym. Mimo to, organy przyjęły taką tezę, nie wszczynając jednocześnie postępowania karnego i nie przedstawiając stronie zarzutów, czym naruszono jej konstytucyjne prawo do obrony. Działanie takie, sprzeczne z wyrażoną w Konstytucji RP zasadą praworządności, przedstawiło stronę postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w negatywnym świetle, pozbawiając ją możliwości reakcji z właściwej pozycji procesowej. W dalszej części skargi pełnomocnik, podobnie jak w odwołaniu, zacytował bardzo obszerne fragmenty uzasadnienia decyzji I instancji, dodając do nich krótki, własny komentarz, a następnie omówił istotę i charakterystyczne cechy obrotu karuzelowego. Przedstawiając argumentację skargi pełnomocnik skarżącego zmierzał do wykazania, że działając jako "przezorny przedsiębiorca" dokonał on weryfikacji swoich kontrahentów. Polegała ona na pozyskaniu stosownych dokumentów z odpowiednich rejestrów, wizytacji siedzib kontrahentów i monitorowaniu transportu. Jednocześnie (odwołując się do orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroków w sprawach C-80/11 i C-277/14) akcentowano brak wynikającego z aktu prawnego obowiązku podejmowania działań mających na celu dokładną weryfikację kontrahentów. Nadto zakwestionowano przypisanie skarżącemu roli brokera, podnosząc, że podatek, który miał rzekomo stanowić jego nieuzasadnioną korzyść uiścił on przelewem na rzecz swojego dostawcy w cenie brutto towaru. Rozwijając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskazano na odmowę przeprowadzenia rozprawy mającą na celu przesłuchanie członków zarządu dostawcy, jak i nabywcy oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, a dotyczących przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu dostawcy i nabywcy, czyli P. W. i M. D..  Podkreślono także, iż skarżący spełnił kryteria opisane w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", mimo że metodyka ta została opracowana dopiero w 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik do protokołu rozprawy złożył załącznik stanowiący zapis jego wystąpienia przed Sądem, w którym powtórzył zasadnicze argumenty prezentowane uprzednio w skardze. W szczególności podniósł zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez wykorzystanie w przeważającej części ustaleń z innych postępowań, w tym wobec R s.c. J. F. P. P.. Zwrócił także uwagę, że analiza mechanizmu tzw. karuzeli VAT pokazuje, że "oszust płaci za towar cenę netto, a potem sprzedaje go za cenę z VAT i nie odprowadza podatku do fiskusa". "Bufory" to w karuzelach VAT firmy, które udają legalną działalność. Porządnej karuzeli VAT nie tworzyły ordynarne, oczywiste slupy.(...) Dlatego przestępcy wstawiali do łańcucha transakcji firmy pozorujące legalną działalność. Część z nich, w ramach zasłony dymnej, była zarejestrowana jako płatnicy VAT. (...) To one kupowały towar od znikającego podatnika i wypychały go dalej — do uczciwych firm." W tej sytuacji skarżący zaprzeczył, aby był uczestnikiem zorganizowanej grupy przestępczej zorientowanej na wyłudzanie nienależnych zwrotów VAT, szczególnie, że nie wszczęto wobec niego postępowania karnego i nie przedstawiono tego rodzaju zarzutu. Zatem formułowanie pod jego adresem przez organ w/w oskarżeń narusza jego prawa, chronione na podstawie art. 6 ust. 3 lit. a Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284). Organ podatkowy bez zachowania gwarancji procesowych stawia skarżącemu zarzut świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym, nie wskazując jakiegokolwiek dowodu na jego świadomy udział w karuzeli podatkowej. W konkluzji wskazano, że skarżący: - nie uczestniczył w zmowie mającej na celu wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, - nie miał jakiejkolwiek świadomości, iż dalsze podmioty nie realizują obowiązków wynikających z przepisów prawa i nie może odpowiadać za ich działania lub zaniechania, - wykonał cały szereg dozwolonych prawem i ponadstandardowych czynności zmierzających do ustalenia czy dostawcy są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, łącznie z wizytacją siedzib, - wszystkie transakcje nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej były dokonane, miały rzeczywisty charakter i odpowiadają wymaganiom przepisów prawa przewidzianym dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, co daje podstawy do uznania, iż organ podatkowy bezzasadnie wyłączył z rozliczeń podatku od towarów i usług, jako fikcyjną, sprzedaż ww. paneli fotowoltaicznych dokonaną na rzecz F Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 153/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy jest, w ocenie Sądu pierwszej instancji, spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. W uzasadnieniu decyzji organ wyraził, w ocenie WSA, swoje stanowisko w sposób klarowny i stanowczy, umożliwiając skarżącemu odniesienie się do niego i sformułowanie zarzutów skargi. Sąd zaznaczył, że skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonej wprost wynika, że towary wskazane na zakwestionowanych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym zakwestionowane faktury VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dają mu prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. WSA podzielił ustalenia organów co do tego, że skarżący dokonując obrotu panelami fotowoltaicznymi w istocie nie poszukiwał dostawców ani odbiorców, nie miał problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem (duży obrót od początku działalności), przy czym od razu oferował ceny niższe od cen producenta. Transakcji tych samych towarów dokonywano szybko, a ilość towaru między kontrahentami była dokładnie taka sama. Na żadnym etapie nie występował problem ze znalezieniem dostawcy i nabywcy na cały towar. W łańcuchu nie było producenta (importera) ani konsumenta, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a zapłaty dokonywano natychmiast, w bardzo krótkim okresie. Według tego modelu działalności role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar, kto dokonuje WDT i do kogo. Transakcje realizowane były bardzo szybko, mianowicie pojawiał się odbiorca (oraz jego odbiorca), dostawca oraz jego dostawca i to w tym samym lub najbliższym dniu. Skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego sprzedając całość towaru, który kupił. W realiach gospodarczych jakie zaistniały w tej sprawie, strona nie ingerowała w warunki dostaw ani nie dążyła do skrócenia łańcucha dostawy. W ocenie WSA okoliczności sprawy wskazują, że niewątpliwie skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nietypowym obrocie gospodarczym, pobierając zwrot nadwyżki podatku w związku z WDT. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została uwzględniona wyrokiem NSA z 3 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1815/20, którym uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. NSA stwierdził, że ocena zawarta w zaskarżonym wyroku jest bardzo lakoniczna. W tym stanie rzeczy uznano zasadność zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na niezbadaniu zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 94 u.K.A.S. oraz naruszenie art. 188 O.p. Wobec powyższego NSA wskazał na konieczność kontroli legalności zaskarżonej decyzji z odniesieniem się do zarzutów skargi i przedstawieniem oceny prawnej skonkretyzowanej na gruncie realiów faktycznych niniejszej sprawy. NSA zastrzegł przy tym, że nie oczekuje, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny polemicznie ustosunkowywał się do każdego odrębnie z kilkudziesięciu argumentów uzasadnienia skargi. Niemniej wyraził oczekiwanie, że Sąd pierwszej instancji pogrupuje argumentację skarżącego i odniesie się do poszczególnych obszarów sporu, w oparciu o ustalenia faktyczne wynikające z akt administracyjnych. NSA podkreślił przy tym, że nie wypowiada się o meritum sporu i nie formułuje zaleceń co do kierunku ponownej oceny sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 22 listopada 2019 r., którą Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z 12 kwietnia 2019 r., określającą wobec skarżącego kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2016 r. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że odbywa się ona w warunkach dyspozycji art. 190 p.p.s.a., tj. w warunkach związania zalecaniami NSA. Wspomniana regulacja stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (zob, szerzej: B. Dauter, komentarz do art. 190 p.p.s.a. (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, WKP 2024). W tej sprawie NSA nie wyraził żadnych ocen prawnych, zaznaczając, że nie wypowiada się o meritum sporu i nie formułuje zaleceń co do kierunku ponownej oceny sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Zobowiązał Sąd I instancji, żeby przedstawił ocenę prawną skonkretyzowaną na gruncie realiów faktycznych niniejszej sprawy i szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi, grupując przedstawioną w niej argumentację. Wykonując te zalecenia wskazać trzeba na wstępie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności; - co do zasady prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym; prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.); - wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE reguły dobrej wiary (należytej staranności), przy czym reguła ta nie ma zastosowania w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym; - nie jest dostawą towaru lub świadczeniem usługi wykonywanie czynności formalnie spełniających definicję dostawy towaru lub świadczenia usługi, ale realizowanych nie w celu gospodarczym, lecz jedynie zmierzających do stworzenia warunków do wyłudzenia podatku VAT. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie o zasadności pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia za wrzesień 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez: - P sp. z o.o. w D. – faktura z 29 września 2016 r. nr [...] dot. zakupu paneli fotowoltaicznych na kwotę netto 493.126 zł, VAT 113.418,98 zł; - M K. Z. – faktura z 30 września 2016 r. dot. usługi transportowej na kwotę netto 1.000 zł, VAT 230 zł; - W T. B. – faktura z 30 września 2016 r. dot. usługi magazynowej na kwotę netto 237,50 zł, VAT 54,63 zł oraz ustalenie czy podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy paneli fotowoltaicznych według faktury VAT z 29 września 2016 r. nr [...] na rzecz słowackiej firmy F s.r.o. na kwotę 542.222 zł. Jak wynika z akt sprawy skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem oraz w ramach spółki cywilnej (wraz z teściem). W przypadku działalności indywidualnej, od 2007 r. prowadzonej w miejscu zamieszkania, trudnił się handlem, najpierw wyrobami medycznymi, a później hutniczymi i odlewniczymi. Nie zatrudniał pracowników (rachunkowością zajmowało się profesjonalne biuro prowadzone przez teściową). We wrześniu 2016 r. przedmiotem działalności był obrót panelami fotowoltaicznymi (zapakowanymi w drewnianych skrzyniach, na paletach o wadze jednostkowej ok. 950 kg). Panele te, jak oświadczył skarżący 4 sierpnia 2017 r., nabył od P sp. z o.o. zarządzanej przez prezesa P. W.. Kontakt z tą spółką zainicjował przez Internet P. W.. Weryfikacja kontrahenta nastąpiła przez zażądanie: zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z 20 września 2016 r., wydruku informacji o spółce z KRS, sprawdzenie numeru VAT w systemie VIES. Według skarżącego spółka P miała bogaty asortyment paneli dostępnych od ręki po atrakcyjnej cenie. Miała też odpowiednie zaplecze magazynowe, logistyczne, zapewniała transport do klienta. Skarżący siedzibę tego dostawcy, jak stwierdził przesłuchany 17 stycznia 2017 r., wizytował i towar widział. Dnia 28 września 2016 r., w zamówieniu do tego dostawcy zastrzegł możliwość zwrotu paneli do sprzedawcy w przypadku ich niesprzedania. Jak ustalił organ, spółka P panele fotowoltaiczne zamówione przez skarżącego 28 września 2016 r. w tym samym dniu zamówiła w spółce A (faktura proforma nr [...]), w ilości 722 szt., tj. takiej, jaką nabył skarżący. Czyni to wątpliwymi zapewnienia skarżącego, że panele widział w magazynie dostawcy. Przesłuchany 27 lutego 2017 r. prezes spółki P oświadczył, że zajmował się wszystkimi sprawami spółki działającej w branży pogrzebowej, produkcji urn oraz handlu samochodami. Spółka ta nie posiadała strony Internetowej. Panele P nabyła od spółki A, która wcześniej była dostawcą elementów do urn cmentarnych. Jak wynika z akt sprawy, spółka P miała w badanym okresie jednego dostawcę (A) i jednego odbiorcę (skarżącego). Ustalenia wobec spółki A wykazały, że nie funkcjonuje ona pod adresem siedziby i nie ma z nią kontaktu. Spółka P w badanym okresie dokonywała płatności dla A, po otrzymaniu przelewu od skarżącego. Zagranicznym odbiorcą paneli była F s.r.o., spółka ta w badanym okresie była zarządzana przez M. D., działała na terenie Czech i Słowacji. Jak oświadczył M. D. przesłuchany 6 lutego 2017 r., we wrześniu i październiku 2016 r. handlował solarami, walcówką, rusztami do pieców, artykułami spożywczymi. Panele nabywał od skarżącego, gdyż miał on ceny niższe niż ich producent. Towar odsprzedawał m.in. w różne miejsca w okolice K.. Nabywając towar od skarżącego, najpierw przekazywał mu przedpłatę. Płatności obu kontrahentów następowały z kont złotówkowych w polskich bankach, a wszelką korespondencję prowadzono w języku polskim. Jak ustalił organ podatkowy, panele nabyte od skarżącego spółka ta zbyła do I sp. z o.o. w W., która jeszcze w 2016 r. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT. Według czeskich władz podatkowych, do których organ podatkowy wystąpił o pomoc prawną, spółka F jeszcze przed wrześniem 2016 r. nabywała do Czech (do wynajętych tam magazynów – miała czeski nr VAT) towary od skarżącego, które następnie fakturowała z powrotem do Polski. Spółka ta nie ma stałego zakładu na terenie Czech. Tym niemniej prezes tej spółki pełnił taką samą funkcję w innej działającej w Czechach spółce, która była zaangażowana w transakcje karuzelowe. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktura zakupu paneli fotowoltaicznych, a także pozostałe faktury związane z usługą transportową i magazynową oraz faktura dotycząca WDT tychże paneli do firmy słowackiej nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych i stanowią element fikcyjnego obrotu. Zaakcentować w tym miejscu trzeba, że skarżący zasadniczo nie kwestionuje faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" oraz uczestniczenia w niej. Twierdzi natomiast, że wziął w niej udział nieświadomie, transakcje przez niego zrealizowane miały miejsce, nie miał natomiast żadnej wiedzy na temat pośrednich dostawców oraz pośrednich odbiorców towaru. Z ustaleń poczynionych u skarżącego, u jego dostawcy, tj. w P sp. z o.o. w D. oraz u dostawcy tego kontrahenta, tj. w A sp. z o.o. w K., a nadto wobec innych podmiotów związanych z obrotem przedmiotowymi panelami (odbiorców i ich odbiorców) jednoznacznie wynika, że panele będące przedmiotem obrotu wprowadzone zostały do obrotu przez tzw. znikającego podatnika i dalej poprzez spółki A i P fakturowane były do skarżącego, a od niego w ramach WDT do podmiotu słowackiego F s.r.o., po czym wracały do Polski fakturowane na rzecz I sp. z o.o. w W.. Nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej co do zasady nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, chyba że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć lub podejrzewać, że bierze udział w nielegalnym procederze. Wbrew temu co podniesiono w skardze, ogół materiału dowodowego wskazuje, iż podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Dla uzasadnienia tej konstatacji zaakcentować należy wskazane poniżej, ustalone przez organy okoliczności: a) incydentalny zakup towarów niepokrywający się z dotychczasowym profilem działalności (handel urządzeniami medycznymi). Poza panelami fotowoltaicznymi skarżący dokonał w różnych miesiącach od spółki P zakupu różnorodnych towarów: mat elektrostatycznych, blatów dębowych, rusztów z żeliwa chromowo-niklowego i, co istotne, wszystkie te towary odsprzedał Spółce F; b) brak wystarczającego sprawdzenia kontrahentów; z zebranych informacji wynika, że zarówno R S.c. jak i R J. F. zostały "odnalezione" w internecie przez P Sp. z o.o. i przez F s.r.o., przy czym skarżący nie zajmował się handlem oferowanym asortymentem ani w ramach spółki cywilnej, ani w ramach działalności jednoosobowej. Spółka P także nie była związana z kwestionowanymi transakcjami, a jej działalność dotyczyła usług pogrzebowych, produkcji urn i trumien oraz transportu zwłok, co można było z łatwością ustalić w internecie. Skarżący zweryfikował jedynie  zarejestrowanie podmiotu w odpowiednich rejestrach. Pominął całkowicie, że kontrahent działa długofalowo w innej branży, a co chwila oferuje jednostkowe transakcje dotyczące za każdym razem innych towarów niezwiązanych w ogóle z branżą funeralną. W analizowanym stanie faktycznym dla skarżącego w ogóle nie było istotne, czy podmiot, od którego nabywa towar ma ugruntowaną pozycję na rynku, jest znany w danej branży, jak długo handluje panelami fotowoltaicznymi, z kim mają podpisane umowy, itp. c) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów (ten sam brak zainteresowania wykazał nie tylko J. F., ale również przedstawiciele jego kontrahentów – M. D. i P. W.); d) z wyjaśnień J. F. potwierdzonych przez M. D. wynika, że kontakt "był jeszcze ze starej Spółki". Spółką należącą również do M. D. była S s.r.o.- podmiot podejrzany o transakcje karuzelowe, wpisany do E w czerwcu 2016 r.; e) sprzedaż paneli fotowoltaicznych nie wiązała się z ryzykiem gospodarczym, które jest nieodłączną cechą wszelkiej działalności gospodarczej. Z jednej strony jako zamawiający, J. F. zastrzegł sobie prawo do zwrotu zamówionego towaru w przypadku braku możliwości sprzedaży, a z drugiej strony M. D. - jako prezes zarządu spółki - F złożył oświadczenie skierowane do firmy J. F. cyt.: Oświadczam, iż w przypadku nie dostarczenia w dniu 29.09.2016 r. zamówionego towaru (do magazynu wskazanego w zamówieniu przez firmę R J. F. z siedzibą G. [...] W.1) będę osobiście i bezpośrednio dochodził roszczeń w firmie wskazanej przez R J. F."; f) odwrócony ciąg płatności - płatności za towar pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach łańcuchowych następowały po otrzymaniu środków od swych odbiorców; g) brak jakiegokolwiek ubezpieczenia towarów zarówno w transporcie, jak i podczas magazynowania i to w sytuacji, gdy obrót panelami fotowoltaicznymi jest obciążony dodatkowym ryzykiem, gdyż towar ten jest podatny na uszkodzenia mechaniczne wynikające z niewłaściwego transportu i przechowywania; h) brak dokumentacji dotyczącej udzielenia gwarancji na panele fotowoltaiczne będące przedmiotem obrotu, w sytuacji funkcjonowania na rynku wielu typów gwarancji obejmujących towar przeznaczony do wieloletniej eksploatacji; i) brak pracowników w firmach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, w których nie zatrudniano nikogo albo co najwyżej jedną osobę, j) brak majątku trwałego u opisywanych podmiotów, brak wyposażenia, a także nieponoszenie kosztów związanych z normalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych; k) polscy przedstawiciele słowackiego podmiotu - F (M. D. - prezes zarządu, P. K. - pracownik administracyjny, P. O.- podpisujący umowy najmu w imieniu spółki); l) wyjątkowe skorelowanie zakupów ze sprzedażą: całość towaru nabytego w spółce P, J. F. jednorazowo odsprzedał na rzecz F; m) błyskawiczne dokonywanie transakcji - zarówno zakup jak i sprzedaż odbyły się w dniu 29 września 2016 r.; n) występowanie w łańcuchu transakcji znikających podatników - A Sp. z o.o. i I Sp. z o.o.;  o) identyczny sposób zorganizowania transakcji zakupu paneli fotowoltaicznych w R s.c. J. F., P. P. w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2016 r. Zarówno w ramach działalności prowadzonej indywidualnie przez skarżącego, jak i w spółce cywilnej, w której J. F. decydował o jej funkcjonowaniu, identycznie ukształtowano transakcje nabycia paneli od P Sp. z o.o. i ich sprzedaży do F. Poza tymi transakcjami działalność gospodarcza skarżącego pozostawała zawieszona. Powyższe okoliczności znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (skarżący w zasadzie ich nie neguje) i należy je rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu. Analiza i ocena dowodów odnoszących się do transakcji z udziałem w/w podmiotów prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że realizowane one były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organy, odmawiając skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie naruszyły przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 167 i art. 168 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak już akcentowano nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej co do zasady nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, chyba że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć lub podejrzewać, że bierze udział w nielegalnym procederze. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1495/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w inter-netowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości podatnika jest niezwykle trudne. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Słusznie wobec tego podnosi się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyroki NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 oraz 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2145/18). Uczestnicy tego rodzaju procederów starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań, tworząc dokumentacyjne pozory prawidłowości działalności. W takiej zaś sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1458/21). Organy podatkowe sprostały tym wymogom, zasadnie stwierdzając, że skarżącemu nie można przypisać tzw. dobrej wiary. Wbrew twierdzeniom skargi ocena ta musi mieć charakter zindywidualizowany. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne. Ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się bowiem według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy (por. wyroki NSA z 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 484/21 oraz z 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1889/16). Tym samym chronologiczny opis przebiegu transakcji zawarty na str. 19 skargi nie jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że (jak wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z 11 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Po 591/24), sam wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji (por. wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740). Zasadne jest zatem zapatrywanie, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach (por. wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, Lex nr 3982). Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., sygn. akt I ACa 1018/05, Lex nr 186161). Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 647/13). W tym kontekście podkreślić należy, że organy wykazały, iż skarżący uczestnicząc w spornych transakcjach, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niego dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązany, wiedział lub co najmniej winien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Wbrew argumentacji skargi w niniejszej sprawie nie pominięto wniosków wynikających z wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W orzeczeniu tym przywołano także wcześniejsze wyroki TSUE potwierdzając, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK - 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64). TSUE zaakcentował także, iż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37), którą to indywidualizację autor skargi usiłuje zanegować. Podkreślenia wymaga, że wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie "wykreowano dowolnych wymagań" nakładanych na podatników w celu zapewnienia im prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z obszernej argumentacji skargi dotyczącej tego zagadnienia wywieść można nieuprawnioną tezę, że podatnikowi nie można stawiać w zasadzie żadnych wymagań w zakresie weryfikacji rzetelności transakcji, którą zamierza zawrzeć. Kontakt z dostawcą paneli (P) skarżący nawiązał we wrześniu 2016 r. poprzez ogłoszenie w internecie i zainicjował go P. W. — prezes P. Następnie skarżący - jak oświadczył — zapytał o cyt.: możliwość spotkania w siedzibie firmy oraz oglądnięcia oferowanego towaru. Inicjacja kontaktów ze słowackim odbiorcą paneli fotowoltaicznych z firmy R J. F. nastąpiła wcześniej w ramach spółki, której kontrolowany był współwłaścicielem. Na dowód weryfikacji spółki P skarżący przedstawił zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach tego kontrahenta wystawione 20 września 2016 r. przez Naczelnika US w D., wydruk z KRS dot. P sp. z o.o. oraz potwierdzenie z systemu VIES aktywnego numeru VAT dla tej spółki. Weryfikacja spółki F ograniczyła się do wypisu z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Powiatowy z Z.. W judykaturze przyjmuje się powszechnie, że trudno mówić o dochowaniu należytej staranności kupieckiej, w sytuacji gdy dochodzi do zaniechania ustalenia źródeł pochodzenia towaru nabywanego za znaczne kwoty od podmiotu wcześniej nieznanego, czemu towarzyszy wyłącznie bazowanie na formalnej jego weryfikacji (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1064/21). Podkreślenia także wymaga, że okoliczności ujęte powyżej w punktach a) – o) (str. 25 – 27 uzasadnienia wyroku), w świetle których skarżący powinien nabrać istotnych wątpliwości co do rzetelności transakcji były mu znane w czasie kiedy je zawierał. Nie dotyczą one w ogóle odległych podmiotów w łańcuchu dostaw (jak wielokrotnie podkreślał skarżący – nie znał i nie zna osób stojących za podmiotami: A i I). Nie są to także okoliczności, które można by ustalić dopiero w skomplikowanym postępowaniu podatkowym, w którym organy stosują dostępne tylko im procedury. Bezpodstawne jest zatem akcentowanie w skardze, że należytą staranność podatnika oceniono według danych ustalonych przez organ w toku postępowania toczącego się aż do 12 kwietnia 2019 r., których strona nie mogła pozyskać w czasie realizacji spornych transakcji. Podkreślany w skardze (trudny skądinąd do weryfikacji) brak wiedzy skarżącego o działalności spółek A i I, z którymi skarżący – jak twierdzi - w ogóle się nie kontaktował, nie jest dowodem na należytą staranność podatnika. Przypomnieć w tym kontekście trzeba, że skarżący, podejmując pierwszą próbę zaistnienia w handlu panelami fotowoltaicznymi nie interesował się w ogóle źródłem ich pochodzenia. Także wymienione na str.16 skargi okoliczności, które mają wskazywać, że skarżący spełnił przeważającą część wymogów wynikających z przedstawionej 25 kwietnia 2018 r. Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców w transakcjach krajowych nie przemawiają za uwzględnieniem skargi. Wśród tych okoliczności pełnomocnik skarżącej akcentował wspomnianą już dokumentową weryfikację kontrahentów, osobiste nawiązanie kontaktu z rzeczywistymi przedstawicielami kontrahentów, korespondencję poprzez właściwe adresy e-mail oraz za pośrednictwem Poczty Polskiej, stosowanie powszechnie uznanych terminów płatności, finansowanie transakcji z własnych środków, uruchamiane płatności po dostarczeniu towaru. Transakcje dokonywane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" zazwyczaj mają realny charakter w tym znaczeniu, że przeważnie towarzyszy im faktyczne przemieszczanie towarów, lecz nie jest ono realizowane w celu gospodarczym (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej), lecz w celu wyłudzenia VAT. W tym kontekście nadmienić warto, że organy nie zanegowały istnienia i przemieszczenia towaru, wobec czego nie twierdziły, że zakwestionowane faktury są "puste" (a więc dokumentują wyłącznie obrót papierowy). Nie może zatem odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku zawarty na str. 19 - 20 skargi chronologiczny opis spornej transakcji. Jest on w zasadzie zgodny z ustaleniami organu, odmienna jest jedynie ocena ustalonych w sprawie okoliczności. Podobnie bezskuteczne jest negowanie argumentacji organów ujęte w pkt 1- 71 zawartych na str. 30 – 48 skargi. Zważywszy, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA jednoznacznie wskazano na niecelowość polemizowania z każdym argumentem sformułowanym przez pełnomocnika skarżącego, poprzestać można na stwierdzeniu, że wywody te opierają się na wyodrębnianiu każdej okoliczności i analizowaniu jej w całkowitym oderwaniu od pozostałych aspektów sprawy. Tymczasem, jak już akcentowano powyżej, w sprawach ujawniających oszukańcze łańcuchy dostaw, niezwykle istotne jest tło działań podejmowanych przez wielu uczestników procederu skoncentrowanych na takim ukształtowaniu relacji, aby sprawiały one wrażenie zwyczajnych, typowych i powszechnych przejawów normalnej aktywności gospodarczej. W nawiązaniu do argumentacji, w której zmarginalizowano okoliczność, iż skarżący w badanym okresie ograniczył swoją aktywność do jednej transakcji, a P handlowała wyłącznie na rzecz obu firm R, wskazać należy, że akcentowane w skardze kumulowanie środków na te transakcje nie zostało przez stronę wykazane. Odnośnie wskazania, że w świetle wywodów organu każdy podmiot dokonujący WDT powinien zostać uznany za brokera, a także zarzutu, że organ nie wykazał uzyskania przez skarżącego nienależnej korzyści podatkowej, zauważyć trzeba, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest związane z brakiem ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, lecz oparte jest na przesłankach rzetelności faktury pod względem materialnym, tj. może być dokonywane w oparciu o dokument, który odzwierciedla rzeczywistą transakcję jaka zaistniała pomiędzy dostawcą towaru lub usługi, a nabywcą. Na płaszczyźnie podatku VAT samo w sobie nabycie towaru/usługi nie oznacza, że czynność ta nastąpiła w wykonaniu rzeczywistej dostawy/świadczenia usługi w rozumieniu krajowych i unijnych regulacji z zakresu podatku VAT. Istotna w takim zakresie pozostaje zgodność podmiotowa i przedmiotowa faktur, ujętych w rozliczeniach podatnika, z rzeczywistością, a więc także ustalenie, że zdarzenia te nie były ukierunkowane na wykorzystaniu mechanizmów podatku VAT w celach oszukańczych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 724/24). Nadto należy mieć na uwadze, że brak świadomości skarżącego co do uczestnictwa w procederze uniemożliwiałby jego organizatorom uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie broker w związku z dokonanym przez siebie eksportem uprzednio nabytych towarów. W nawiązaniu do zarzutów skargi dotyczących stanu wiedzy czy świadomości podatnika wskazać należy, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego czy też rozliczenia WDT nie jest konieczne jednoznaczne wykazanie, czy podatnik od początku współpracował z inicjatorami oszukańczych działań, czy też wziął w nich udział na skutek niezachowania ostrożności i staranności wymaganej od przedsiębiorcy. Uwypuklony we wcześniejszych rozważaniach aspekt skrupulatnego pozorowania legalnego obrotu utrudnia, a czasem wręcz uniemożliwia jednoznaczne rozróżnienie tych okoliczności. Niemniej jednak, jak zresztą akcentuje to autor skargi, odwołując się do wyroku TSUE z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14 najistotniejsza jest świadomość podatnika. Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego: "prowadząc postępowanie podatkowe nakierowane na określenie czy podatnik wiedział, lub powinien wiedzieć że dokonuje zakupu od oszusta organ podatkowy powinien uwzględnić doświadczenie życiowe oraz realia biznesowe", co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak więc wykazano powyżej organ zasadnie stwierdził brak dobrej wiary u podatnika, co autor skargi próbuje bezskutecznie negować wskazując m.in. na tak abstrakcyjne argumenty, jak twierdzenie, że dokonywanie oszustw podatkowych przez podmioty prowadzące regularną działalność gospodarczą w oparciu o majątek istotnej wartości i to w formie indywidualnej działalności gospodarczej jest mało prawdopodobne. Nie sposób także wykazywać wadliwość zaskarżonej decyzji, podnosząc, że – jak wskazano w skardze - skarżący nie był nigdy typem podmiotu, który bierze udział w oszukańczych transakcjach. Jak już była mowa wyżej Sąd uznał zebrany materiał dowodowy za wyczerpujący. Strona skarżąca nie wskazuje zresztą na jego istotne braki i nie formułuje wniosków dowodowych, których uwzględnienie mogłoby doprowadzić do odmiennych ustaleń. W ocenie Sądu stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność jest udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Odpierając zarzuty odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia rozprawy, co ma, zdaniem autora skargi, stanowić naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. wskazać należy, że samo zgłoszenie takich wniosków nie jest objęte wymogiem obligatoryjnego ich uwzględnienia. Organ podatkowy nie ma obowiązku dopuścić wnioskowanego przez stronę dowodu, jeśli okoliczność, której miałby on dowodzić została już dostatecznie wyjaśniona innym dowodem. Winien on ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1074/24). Organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Ponadto dopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę nie powinno mieć miejsca również wtedy, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla treści rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że do akt kontroli celno-skarbowej zostały włączone protokoły przesłuchania M. D. i P. W.. Świadkowie ci zostali przesłuchani w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R spółka cywilna J. F., P. P. w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2016 r. W niniejszej sprawie w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych (a także wniosku o przeprowadzenie rozprawy) taka właśnie sytuacja miała miejsce. Dlatego też postanowieniami: z dnia 11 września 2019 r. oraz z dnia 18 października 2019 r. organ odmówił odpowiednio uwzględnienia wniosków dowodowych oraz przeprowadzenia rozprawy. Do akt kontroli celno-skarbowej zostały bowiem włączone protokoły przesłuchania M. D. i P. W.. Świadkowie ci zostali przesłuchani w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R spółka cywilna J. F., P. P. w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2016 r. Zarówno w ramach działalności prowadzonej indywidualnie przez J. F. jak i w formie spółki cywilnej z P. P. w tym samym okresie, tj. we wrześniu 2016 r. przedmiotem obrotu były panele fotowoltaiczne nabywane od P Sp. z o.o., a odsprzedawane do F s.r.o. Co więcej, jak zeznał sam skarżący w dniu 17 stycznia 2017 r., to on był osobą decyzyjną w R s.c. Zaakcentować także należy, że skarżący jako strona postępowania, stosownie do art. 190 § 2 O.p., miał prawo brać udział w przesłuchaniach ww. świadków oraz składać stosowne wyjaśnienia, z którego to uprawnienia nie skorzystał. Nadto zaakcentować trzeba, że wnosząc o ponowne przesłuchanie M. D. i P. W., pełnomocnik strony nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby zostać ujawnione w trakcie kolejnych przesłuchań. Nie podał też jakie nowe informacje, niepoparte dotychczas zebranymi dowodami, można by uzyskać. Tymczasem żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (por. wyrok NSA z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 848/24). Z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 1 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 636/20). W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wszelkie wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p w związku z art. 121 i art. 124 tej ustawy. Wyczerpująco odzwierciedlają proces rozumowania organu, analizę każdego z dowodów odrębnie i we wzajemnym powiązaniu oraz ocenę ich wiarygodności. Zdaniem Sądu całkowicie chybiony jest również zarzut dotyczący zaniechania wszczęcia wobec strony postępowania karnego, co, zdaniem autora skargi, miałoby naruszać konstytucyjne prawo skarżącego do obrony. Zgodnie z 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrok sądu karnego uniewinniający określoną osobę od zarzutu popełnienia przestępstwa nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Co więcej, sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie nie ma bowiem mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia (por. M. Romańska (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 11). Ponadto należy mieć na uwadze, że inny jest cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodzi się wówczas również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2370/19). Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy zasadnie ustaliły, że faktura nabycia paneli od spółki P nie stanowi podstawy do rozliczenia podatku naliczonego, gdyż stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zasadne jest także pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia za wrzesień 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez: M K. Z. dotyczącej usługi transportowej oraz W T. B. dotyczącej usługi magazynowej. Skoro faktura dokumentująca zakup paneli nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to również dostawa do podmiotu słowackiego była fikcyjna. Skarżący nie miał więc podstaw do deklarowania obrotu z tytułu WDT i opodatkowania dostawy stawką 0%. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd, uwzględniając regulację z art. 134 p.p.s.a. nie stwierdził także innych naruszeń. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.