I SA/Gl 150/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Zarzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007r. przy udziale prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach H. P. sprawy ze skargi A. M. K. M. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 986/99 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę o wznowienie postępowania. Pismem z dnia [...] 2004 r. A. i K. M. wnieśli skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 986/99, domagając się zmiany tego orzeczenia i "uwzględnienia w całości" oddalonej nim ich skargi na decyzję Izby Skarbowej w K. – Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r., nr [...]. Skargę tę oparli na podstawie określonej w art. 273 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wskazując na wykrycie okoliczności faktycznych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a których nie mogli powołać w poprzednim postępowaniu. Okoliczności te związane były z treścią protokołów kontroli doraźnej przeprowadzonej w dniu [...] 1998 r. w hurtowni "A" – M. K. oraz w Spółce cywilnej "B" Import-Eksport, do których uzyskali wgląd w dniu [...] 2003 r. Uzasadniając skargę, skarżący podnieśli, że zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego uniemożliwiono im zapoznanie się z tymi protokołami, a firmy obu kontrolowanych podmiotów utajniono poprzez użycie oznaczeń "X" i "Y". Zwrócili przy tym uwagę, iż uzasadniono to "potrzebą tajemnicy handlowej kontrolowanych jednostek", chociaż nie wydano w tym przedmiocie postanowienia "o objęciu wskazanych protokołów tajemnicą skarbową", zaś ustalenia w nich zawarte stanowiły podstawę oszacowania dochodów, a tym samym również określenia spornej zaległości podatkowej. Następnie skarżący odnieśli się do treści tych protokołów, których kopie zostały im udostępnione przez jednostki kontrolowane po tym, jak po otrzymaniu anonimowego pisma dowiedzieli się, o jakie podmioty chodzi. Ich zdaniem "analiza tych dokumentów pozwala na wysunięcie zarzutu rażącego niedbalstwa, by nie rzec manipulacji, przy dokonywaniu ustaleń objętych tymi protokołami", co wyklucza prawidłowość ustaleń poczynionych w ich sprawie przez organy podatkowe. Skarżący podkreślili w szczególności, że w protokole mowa jest o "średnich cenach sprzedaży netto (bez VAT-u) z faktur i rachunków z m-cy [...],[...] i [...]", natomiast w toku postępowania podatkowego wspominano o cenie sprzedaży "losowo wybranych 3 faktur z miesięcy [...],[...],[...],[...],[...],[...] 94". Zarzucili również organom uwzględnienie podczas przeprowadzonych przez siebie obliczeń średniej ceny rynkowej m. in. [...]% bonifikaty dla dużych odbiorców, choć bonifikaty tej w firmach "B" i "A" udzielano nie w chwili sprzedaży, lecz dopiero po osiągnięciu "progowej ilości zakupów". Do skargi o wznowienie postępowania skarżący załączyli kopie uzyskanych protokołów kontroli, oświadczenia wspólnika Spółki cywilnej "C" w sprawie rzeczonych bonifikat oraz opinię biegłego z dnia [...] 2004 r. potwierdzającą, ich zdaniem, stanowisko wyrażone w skardze i wskazującą na szereg błędów rachunkowych i logicznych w ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o "odmowne rozpatrzenie wniosku", podnosząc, że przywołane protokoły kontroli nie stanowią nowych dowodów w sprawie, ponieważ były one przedmiotem badania nie tylko organów podatkowych, lecz również Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie Rzecznika Praw Obywatelskich, który nie dopatrzył się podstaw do wniesienia rewizji nadzwyczajnej. Wyjaśnił jednocześnie, iż protokoły te – jako dotyczące innych podmiotów gospodarczych – musiały zostać utajnione na podstawie art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tak samo zresztą jak nazwy podmiotów poddanych kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził również pogląd, iż organy podatkowe w toku rozpoznawania sprawy miały na względzie także okoliczności poruszone w piśmie Spółki "C", zaś przedłożona opinia biegłego mogła być zaliczona w poczet dowodów w postępowaniu podatkowym, z której to możliwości podatnicy jednak nie skorzystali. Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2004 r. K. M., polemizując ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę i podtrzymanym w trakcie posiedzenia przez pełnomocnika organu odwoławczego, stwierdził, że zdał sobie sprawę z nieprawidłowości w zakresie wyliczenia spornych cen dopiero wtedy, gdy uzyskał wgląd do treści protokołów kontrolnych, czego wcześniej mu odmawiano. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 306/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę o wznowienie postępowania, uznając, że w sprawie nie zachodzi przywołana w tej skardze przesłanka wznowienia. A. i K. M. od tego orzeczenia skargę kasacyjną, w wyniku czego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił je wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2654/04, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rozpoznanie zasadności podstaw skargi o wznowienie postępowania, czego dokonano na rozprawie, nie może prowadzić do jej odrzucenia". W konsekwencji więc, w sytuacji gdy Sąd odniósł się do kwestii merytorycznych zawartych w skardze o wznowienie postępowania, to "oddalając skargę lub uwzględniając ją, musi więc wydać wyrok, powołując w nim właściwą podstawę prawną". Na kolejnej rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 8 stycznia 2007 r. K. M. podtrzymał wcześniejszą argumentację skarżących. Ponadto zwrócił w szczególności uwagę, że firmy "B" oraz "A" są podmiotami powiązanymi oraz wyjaśnił, iż – poza wnioskiem do Rzecznika Praw Obywatelskich oraz próbą spowodowania wszczęcia postępowania karnego umorzonego z uwagi na upływ czasu – nie podejmował żadnych innych środków prawnych, zwłaszcza zaś nie wnosił o wznowienie postępowania podatkowego czy też stwierdzenie nieważności decyzji. W piśmie z dnia [...] 2007 r., złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy, skarżący podnieśli, że organ odwoławczy nie wydał postanowienia o utajnieniu, które mogliby zaskarżyć, przyznając zarazem, iż nie udostępnił im informacji na temat treści utajnionych dokumentów. W konsekwencji zauważyli, iż nie mogli przedstawić wcześniej opinii biegłego, skoro nie dysponowali materiałami, na podstawie których opinię tę sporządzono. Skarżący przedłożyli też opinię biegłego rewidenta, który odnotował w pierwszej kolejności, że firmy "B" i "A" były podmiotami powiązanymi, ponieważ mieściły się pod tym samym adresem, były reprezentowane w trakcie kontroli przez te same osoby i przyjęły jedną strategię gospodarczą. Wyeksponował zarazem różnice pomiędzy tymi firmami a przedsiębiorstwem prowadzonym przez K. M., który sam ponosił koszty konfekcjonowania [...] "[...]", nabywanej przez niego w celach handlowych luzem. Wspomniane firmy nabywały bowiem tę [...] paczkowaną "poza terenem Polski, w innych uwarunkowaniach ekonomicznych" i ponosiły jedynie koszty związane ze sprzedażą. Biegły rewident wykazywał również błędy rachunkowe będące następstwem zastosowania przez organy podatkowe nieprawidłowej "metodologii liczenia wartości średnich", tj. zwykłej średniej arytmetycznej, a nie średniej ważonej. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w piśmie z dnia [...] 2007 r., że w trakcie postępowania miano na względzie omówione w opinii biegłego rewidenta różnice ekonomiczne pomiędzy porównywanymi podmiotami gospodarczymi, w tym zwłaszcza konieczność pokrywania przez K. M. kosztów paczkowania nabywanego produktu. Zauważył przy tym, iż "przedmiotem dokonanej oceny były nie ceny zakupu [...], lecz jej ceny sprzedaży i to tylko i wyłącznie w odniesieniu do pakowanego produktu o wadze [...]g lub [...]g". Dlatego też, jego zdaniem, nie można były przeprowadzić wyliczeń w oparciu o średnią arytmetyczną ważoną, która mogłaby znaleźć zastosowanie w przypadku ustalania średniej ceny różnych towarów. Organ odwoławczy zgodził się natomiast z zarzutem dotyczącym błędów rachunkowych, jakimi dotknięte były te wyliczenia. W jego ocenie jednak błędy te były niewielkie i w istocie doprowadziły do wyników korzystnych dla podatników, co zobrazował szczegółowymi wyliczeniami. W ich następstwie bowiem, jego zdaniem, należny podatek został zaniżony. W piśmie z dnia [...] 2007 r. skarżący wytknęli organowi niekompetencję i celową manipulację, rozbudowując argumentację mającą przemawiać na rzecz zastosowania w sprawie średniej arytmetycznej ważonej, prowadzącej, według nich, do dokładniejszych rezultatów. Wyrazili jednak zarazem pogląd, że sporne protokoły w ogóle nie mogły stanowić podstawy jakichkolwiek ustaleń, ponieważ "inspektorzy U.S. celowo wybierali faktury z wyższymi cenami odbiorców małych firm, którzy nie otrzymali upustów, o których wspomnieli na str. [...] protokołu "A", jak również nie uwzględnili faktu, że transport do klienta wliczony był w cenę sprzedaży /str. [...] prot. "B"/ w protokołach nie wspominają o fakturach korygujących cenę o upust [...]% na koniec miesiąca z tytułu dużych zakupów, jak i nie wspominają o dodatkowym upuście w wysokości [...]% z tytułu przedpłaty". Do pisma załączono kopie oświadczeń kontrahentów firm "B" i "A" w sprawie udzielanych im upustów oraz pismo ukazujące na przykładzie różnicę pomiędzy ustaleniem średniej ceny w zależności od zastosowania jednej z dwóch spornych metod arytmetycznych. Odpowiadając na to pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] 2007 r. odrzucił wszystkie sformułowane tam zarzuty, podtrzymując racje przywołane w poprzednim piśmie i w odpowiedzi na skargę. Stwierdził również, że kontrola przeprowadzona w firmach "B" i "A" była rzetelna i trwała dłużej, niż wskazali skarżący (tj. pięć dni, a nie jeden dzień). Także na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. strony nawiązały do swej wcześniejszej argumentacji. K. M. poinformował, że w dniu [...] 2007 r. złożył do Prokuratury Okręgowej w B. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa w związku z manipulacjami, jakie, według niego, miały miejsce w sprawie, czego dowodzi m. in. odsunięcie od postępowania pracowników organu podatkowego nie zgadzających się z ustaleniami spornej kontroli (skarżący załączył kopię protokołu przesłuchania takiego pracownika przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C.). Polemizując ze stanowiskiem pełnomocnika organu, stwierdził, że sam fakt uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej trafności zarzutów dotyczących błędów rachunkowych pozbawiony jest znaczenia, ponieważ ustalenia organów podatkowych i tak oparte są na całkowicie bezwartościowym materiale. Na posiedzeniu tym swój udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Okręgowej w G., który wniósł o wznowienie postępowania sądowego, wyrażając pogląd, iż zachodzi potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego tak, by mogło dojść do zweryfikowania wszystkich zarzutów formułowanych przez stronę skarżącą, w szczególności dotyczących wadliwych podstaw ustalania cen w firmach X i Y. W piśmie z dnia [...] 2007 r. skarżący K. M., uzasadniając tezę o celowym wyborze przez organy podatkowe faktur firm "B" i "A" opiewających na najwyższe ceny stosowane wobec odbiorców detalicznych, powołał się na przedłożone w toku postępowania karnego kopie faktur tych firm wystawionych na rzecz drobnych odbiorców niewymienionych w utajnionych protokołach. Podkreślił, że ceny sprzedaży wykazane w tych fakturach pokrywały się z cenami uwidocznionymi w protokołach, w których nie uwzględniono faktur korygujących wystawianych na koniec każdego miesiąca, udzielających hurtowym odbiorcom upustu w wysokości od [...]% do [...]% wartości miesięcznej sprzedaży w związku z przekroczeniem ustalonych "progów sprzedaży". K. M. zarzucił również organom podatkowym poświadczenie nieprawdy, załączając kopię protokołu przesłuchania sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C., według której przesłuchiwany świadek zeznał, iż kontrola podatkowa trwała jeden dzień, a kontrolujący poprzestali na wykonaniu kserokopii faktur, nieumieszczonych następnie w protokole pokontrolnym. W piśmie z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wniosek o oddalenie skargi o wznowienie postępowania, zwracając uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2647/04, w którym, oddalając skargi kasacyjne skarżących od postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 302-308/04, zakwestionowano "zasadność wznowienia postępowania sądowego w oparciu o te same przesłanki, na które wskazali skarżący we wniosku z dnia [...].2004 r. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 9.10.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 986/99". Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Odnosząc się do skargi o wznowienie postępowania wniesionej w niniejszej sprawie, na wstępie należy mieć na względzie, że wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzednio wydane w tej sprawie postanowienie z dnia 16 sierpnia 2004 r., którym tę skargę odrzucono. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej określanej jako P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji podkreślić wypada, że w wyroku z dnia 15 listopada 2005 r. uznano, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo odrzucił skargę o wznowienie. W sytuacji bowiem, gdy rozważył merytorycznie zasadność przywołanej w tej skardze podstawy wznowieniowej, powinien wydać orzeczenie w formie wyroku. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądził zatem, iż w rozpatrywanej sprawie wykluczona została możliwość odrzucenia skargi o wznowienie. Skoro zaś skargę o wznowienie, o ile oczywiście spełnia wszystkie warunki formalne i fiskalne, można, stosownie do art. 280 § 1 P.p.s.a., odrzucić jedynie w przypadku wniesienia jej po terminie i jeżeli nie oparto jej na ustawowej podstawie wznowienia, to – z uwagi na związanie stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 15 listopada 2005 r. – przyjąć trzeba, iż rozpoznawana skarga została wniesiona w terminie i opiera się na ustawowej przesłance, spełniając zarazem wspomniane warunki formalne i fiskalne. W tym stanie rzeczy przystąpić należy do ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodziła podstawa wznowienia określona w art. 273 § 2 P.p.s.a. W przywołanym wyżej wyroku z dnia 15 listopada 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w tej kwestii, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia w toku ponownego rozpoznania sprawy. Uczynił to natomiast w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2647/04, w którym odniósł się do skarg kasacyjnych wniesionych przez K. M. na pięć postanowień, odpowiadających datą wydania i treścią uzasadnienia postanowieniu uchylonemu wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r. Oddalając te skargi, Sąd stwierdził, że nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania określone w art. 273 § 2 P.p.s.a. Niewątpliwie pogląd ów – jako sformułowany na gruncie innej sprawy – nie ma w niniejszym postępowaniu mocy wiążącej, jednak – mimo to –nie można go tracić z pola widzenia w niniejszym postępowaniu. W istocie rzeczy odnosił się on bowiem nie tylko identycznego problemu prawnego, ale także wydany został w nawiązaniu do stanów faktycznych nieomal tożsamych z tym, jakie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. W obu przypadkach skargę o wznowienie oparto bowiem na podstawie określonej w art. 273 § 2 P.p.s.a. W myśl tego przepisu można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Odnosząc tę regulację prawną do rozpatrywanej sprawy, podzielić trzeba stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., że podstawowe znaczenie w analizowanym zakresie ma fakt, iż skarżący wiedzieli o istnieniu protokołów, których treść przed nimi utajniono. Uniemożliwia on bowiem uznanie, iż w sprawie miało miejsce "późniejsze wykrycie okoliczności faktycznych lub środków dowodowych". W tych ramach niepodobna pominąć sposobu rozumienia tego zwrotu ustawowego wypracowanego przez judykaturę i doktrynę prawa postępowania cywilnego w związku z wykładnią art. 403 § 2 ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), mającego identyczne brzmienie jak art. 273 § 2 P.p.s.a. Warto w szczególności przytoczyć in extenso wywód M. Jędrzejewskiej (M. Jedrzejewska [w:] T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, Warszawa 2002, s. 860-861): "Wykrycie rozumieć należy, jako dowiedzenie się o istnieniu okoliczności faktycznych lub dowodów w zakresie umożliwiającym powołanie się na nie. Późniejsze ich wykrycie jest więc dowiedzeniem się o nich w czasie, w którym powołanie ich w zakończonym postępowaniu było już niemożliwe (...) Niemożność skorzystania z określonych środków dowodowych w zakończonym postępowaniu może być zarówno skutkiem niewiedzy o ich istnieniu, jak i skutkiem trudności w ich osiągnięciu, np. zaginięcie znanego stronie dokumentu, wyjazd świadka w nieznanym kierunku. Jednakże wobec kategorycznego warunku, jakim jest późniejsze wykrycie zarówno faktów, jak i dowodów, należy przyjąć, że niemożność skorzystania z nich jest skutkiem ich nieznajomości". Odnosząc przywołane wyżej uwagi do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że przeciwko uwzględnieniu skargi o wznowienie przemawia przede wszytskim to, że skarżący w toku postępowania sądowego mieli świadomość, iż podstawę ustaleń poczynionych przez organ stanowią protokoły z kontroli porównawczej, skoro w decyzji z dnia [...] r., zaskarżonej skargą wszczynającą postępowanie, którego wznowienia zażądali, o tym fakcie wyraźnie się wspomina. Nic więc nie stało na przeszkodzie, aby już w trakcie tego postępowania podnieśli, iż treść spornych protokołów została przed nimi utajniona, tym bardziej iż nawet w rzeczonej skardze (s. [...]) podjęli próbę podważenia prawidłowości tych ustaleń, wskazując zresztą na okoliczności podobne do tych, jakie przywołali w trakcie postępowania wznowieniowego, m. in. na odmienności pomiędzy kontrolowanymi firmami, oznaczonymi wówczas jako firmy X i Y, a przedsiębiorstwem K. M.. W tym kontekście podkreślić wypada, że omawiana przesłanka wznowieniowa nie zachodzi wówczas, gdy istniała obiektywna możliwość powołania się na okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, a zaniechanie strony w tym przedmiocie było następstwem jej zaniedbań (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt II CKN 807/98) czy błędnej oceny potrzeby ich powołania (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 2004 r., sygn. akt V CZ 158/03). Dotychczasowe ustalenia potwierdza również wzgląd na utrwalony w orzecznictwie Sądu Najwyższego pogląd, że okoliczności faktyczne i środki dowodowe później wykryte to te, które nie były znane sądowi w dacie wyrokowania (postanowienie z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt II CZ 83/03) lub nie były objęte materiałem sprawy, ponieważ strona nie wiedząc o niech, nie mogła z nich skorzystać (postanowienie z dnia 18 lipca 2004 r., sygn. akt V CZ 2/04). Nie ulega bowiem wątpliwości, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 9 października 2000 r. udostępniono protokoły kontroli przeprowadzonych w firmach "B" i "A". Skądinąd w uzasadnieniu tego wyroku Sąd (zwłaszcza na stronach [...] i [...]), mając przecież możliwość skonfrontowania ustaleń organów podatkowych z treścią wspomnianych protokołów, uznał te ustalenia za prawidłowe. Tym samym argumentacja prezentowana przez skarżących w trakcie postępowania wznowieniowego w istocie skierowana jest przeciwko ocenie dowodów zawartej w wyroku z dnia 9 października 2000 r., a tego rodzaju zarzuty nie mieszczą się w żadnej z ustawowych podstaw wznowienia postępowania (postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt II CO 7/03 i z dnia 5 września 2003 r., sygn. akt II CO 14/03 ). Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że przedmiotem skargi jest wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Spostrzeżenie to ma kluczowe znaczenie, albowiem oznacza to, iż "wykrycie" nowych okoliczności lub dowodów powinno ograniczać się wyłącznie do tego postępowania, a ściślej do sytuacji określonej w art. 106 § 3 P.p.s.a., a nie do przypadku, w którym Sąd nie dostrzegł, iż ów stan rzeczy zachodzi w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym – co mogłoby stanowić ewentualnie przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego, nie zaś sądowego (por. K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003, s. 232-233). Zgodnie z przywołanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku nie zachodziła sytuacja, która mogłaby być objęta hipotezą przytoczonego unormowania, już choćby dlatego, iż sporne protokoły były zaliczone w poczet materiału dowodowego poddanego ocenie Sądu. Skarżący – na co warto zwrócić uwagę na marginesie – nie podjęli też próby skorzystania z nadzwyczajnych środków weryfikacji decyzji ostatecznej, w szczególności w postaci wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. W świetle dotychczasowych spostrzeżenie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 273 § 2 P.p.s.a. Ten stan rzeczy powoduje brak nie tylko potrzeby, ale i podstaw do oceny tego, czy podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności rzeczywiście mogły wywrzeć wpływ na wynik sprawy. Taka ocena mogłaby wchodzić bowiem w rachubę jedynie wtedy, gdyby okoliczności te mogły uchodzić za "później wykryte" w rozumieniu art. 273 § 2 P.p.s.a., a to – jak wykazano wyżej – nie miało w sprawie miejsca. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. stosowanego w związku z rozwiązaniem przejściowym zawartym w art. 103 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), skargę o wznowienie postępowania oddalił.