I SA/Gl 1501/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2024 r. sprawy ze skargi D. B.V. w M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.119.2023.3.ANK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia 7 września 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.119.2023.3.ANK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) po rozpoznaniu zażalenia D B.V. z siedzibą w M., [...] (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) na postanowienie DKIS z dnia 27 czerwca 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.119.2022.2.AK o odmowie wydania interpretacji indywidualnej – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 15 marca 2023 r. wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 27 czerwca 2023 r. DKIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Na postanowienie to skarżąca wniosła zażalenie, podnosząc że jak wynika z uzasadnienia postanowienia, wyłączną podstawą odmowy jest różnica w opisie zdarzeń przyszłych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. - we wniosku z dnia 15 czerwca 2022 r., zakończonego wydaniem w dniu 15 grudnia 2022 r. interpretacji indywidualnej (znak: [...]), oraz - we wniosku z dnia 15 marca 2023 r. W uzasadnieniu stanowiska w przedmiocie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: u.p.d.o.p.) we wniosku o interpretację wydaną dnia 15 grudnia 2022 r. spółka nie wiązała sposobu powstania Spółki Przejmującej, ze skutkiem rozróżniającym zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m albo art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., wywodząc ten skutek z charakteru faktycznie otrzymanego przysporzenia. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2022 r. (znak: [...]), organ niejako pominął tę okoliczność opisu zdarzenia przyszłego, że Spółka Przejmująca może być spółką nowo zawiązaną i skupił się na wywodzeniu stosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. wyłączenia dla przypadku spółki istniejącej, nabytej przed podziałem. Skarżąca za zasadne uznała doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego i wystąpienie z ponownym wnioskiem, celem wyłączenia wszelkich wątpliwości. Jednocześnie, z uwagi na termin planowanego podziału Spółki Dzielonej, spółka uznała za niecelowe składanie skargi na interpretację indywidualną w tym zakresie, stąd też w treści wniosku z dnia 15 marca 2023 r. wskazane zostało, że doszło do zmiany opisu zdarzenia przyszłego, zaś interpretację indywidualną z dnia 15 grudnia 2022 r. (znak: [...]) spółka traktuje jako wydaną na tle opisu zdarzenia przyszłego, w którym Spółka Przejmująca będzie spółką wpisaną do rejestru przedsiębiorców przed dniem podziału. Nie jest to jednakże tryb, o którym mowa art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., różnicujący podział przez wydzielenie do spółki istniejącej (niezależnie czy zawiązanej czy nabytej) lub nowo zawiązanej. Zważywszy na tę motywację ponownego wniosku, w ocenie spółki, sposób subsumpcji art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej przez organ z tego tylko powodu, że już uprzednio spółka zwracała się z wnioskiem o objaśnienie wykładni przepisów, stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przyjąć, że przejawem sztucznego działania jest chęć doprecyzowania rozumienia kreujących istotne wątpliwości interpretacyjne nowych przepisów prawa podatkowego, gdy opisane zdarzenia przyszłe nie różni się co do istoty opisu zdarzenia przyszłego od poprzedniego wniosku, zaś uprzednio uzyskana interpretacja nie adresowała części opisu zdarzenia przyszłego. Skarżąca podniosła, że "uznanie, że opisane we wniosku działanie ma charakter sztuczny wymaga zatem wykazania przez Organ nie tylko tego, że intencją strony jest uzyskanie korzyści, ale tego, że uzyskanie tej korzyści następuje w warunkach o jakich mowa w art. 119a § 1 o.p." (wyrok NSA z dnia 20 maja 2022 r., sygn. II FSK 2073/20). W uzasadnieniu postanowienia organ nie odniósł się bowiem w żaden sposób do domniemanych celów spółki, wskutek czego domniemać należy brak przeprowadzenia takiej analizy. W ten sposób nie została spełniona niezbędna przesłanka pozwalająca na odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącego stanowi to kolejny argument za stanowiskiem, że postanowienie powinno zostać uchylone. W konsekwencji, skoro: - nie zachodzą przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że przedstawiony sposób podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie do nowo założonej Spółki Przejmującej mógłby stanowić działanie sztuczne, - ani głównym ani jednym z głównych celów wydzielenia nie jest uzyskania korzyści podatkowych, - organ nie poddał analizie, czy ewentualne osiągnięcie korzyści podatkowej na tle opisanego wydzielenia stałoby w sprzeczności z celem u.p.d.o.p., - w zgodzie z celem przepisów prawa podatkowego, podatnik nie ma obowiązku wyboru takiej formy działań, by skutkowało to jak najwyższym opodatkowaniem - w zakresie w jakim podejmowane przez niego działania nie noszą cech sztuczności, o której mowa w art. 119a i art. 119c Ordynacji podatkowej, wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione i dokonane z naruszeniem przepisów postępowania. Po przeanalizowaniu zarzutów skarżącego i przebiegu postępowania, DKIS stwierdził, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, wobec tego, utrzymał je w mocy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, w pierwszej kolejności organ przywołał przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. Wskazał, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Aby klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jak zauważył organ interpretacyjny, aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej i który przejmuje majątek albo udziały/akcje tej innej osoby prawnej w drodze restrukturyzacji. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, którego majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji. DKIS zauważył, że w rezultacie podziału Spółki Dzielonej, wnioskodawca otrzyma od Spółki Przejmującej udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, o wartości emisyjnej odpowiadającej oszacowanej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości rynkowej dywizji Fracht. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., wskazana wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej stanowić będzie przychód wnioskodawcy z podziału Spółki Dzielonej, który w myśl art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie mieć swoje źródło na terytorium Polski, jednak zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120), prawo do opodatkowania tego przychodu wystąpi wyłącznie w Holandii. Ponadto organ wskazał, że w pełni uzasadnił swoje przypuszczenie i wskazał na sztuczność działania (wykorzystanie spółki w organizacji) i osiągnięcie korzyści podatkowej (brak obowiązku poboru podatku u źródła), która jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego. DKIS wskazał, że w sytuacji gdy, w trakcie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną, pojawi się podejrzenie co do tego, że w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się, zgodnie ze wskazaniem przepisu art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest kompetentny w ww. kwestiach unikania opodatkowania. DKIS w sprawie powziął takie podejrzenie, w związku z czym wystąpił do Szefa Krajowej Administracji do Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej był zobligowany rozważyć zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej w sprawie skarżącej. DKIS wskazał, że należy mieć bowiem na uwadze, że odmowa, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, Szef KAS podzielił stanowisko DKIS, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy. Szef KAS rozpatrując wniosek miał na uwadze to, że jego treść jest tożsama wobec innej rozważanej przez wnioskodawcę czynności. Pierwotnym zamierzeniem wnioskodawcy było przeniesienie dywizji Fracht do nowo utworzonej skutkiem podziału Spółki Dzielonej, która to miała zostać zawiązana przed dokonaniem przekształceń. Powyższa koncepcja została porzucona z uwagi na negatywne dla wnioskodawcy stanowisko DKIS, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2022 r., o sygnaturze: [...], co zostało wprost wskazane w aktualnie rozpatrywanym wniosku. Analiza obu złożonych wniosków uwidoczniła sztuczny sposób działania wnioskodawcy polegający na manipulowaniu procesem restrukturyzacji w sposób, który doprowadzić ma do osiągnięcia korzyści podatkowej. Zauważyć należy, że w pierwotnym założeniu Spółka Przejmująca miała zostać zawiązana przed dniem podziału wnioskodawcy. Założenie to zmieniło się po otrzymaniu interpretacji indywidualnej niekorzystnej podatkowo dla wnioskodawcy. Wprowadzenie spółki w organizacji jest zdaniem Szefa KAS działaniem, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca wnioskodawcy chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe uzasadnia to, że spółka w organizacji stanowi etap przejściowy między zawiązaniem spółki a jej wpisem do rejestru. Zgodnie z przepisami ogólnymi k.s.h., spółka w organizacji może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W obrocie gospodarczym działa zasadniczo tak samo, jak spółka właściwa po wpisie do KRS. Pomimo przyznania spółce w organizacji autonomii podmiotowej, jest ona w założeniu rozwiązaniem tymczasowym, gdyż celem jest wpisanie spółki do rejestru. W tym kontekście można zadać pytanie: czy gdyby pominąć korzystny efekt podatkowy, utrzymywanie spółki w organizacji do czasu dokonania podziału miałoby sens biznesowy? Skoro 15 czerwca 2022 r., w dniu złożenia pierwszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca był skłonny do zawiązania Spółki Przejmującej, trudno doszukać się powodów, dla których należałoby zmienić ten sposób działania innych niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowych. Zdaniem Szefa KAS, całokształt okoliczności, uzasadnia przypuszczenie, że będące przedmiotem opinii zdarzenie, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując, Szef KAS przychylił się do opinii organu interpretacyjnego, że opisane we wniosku o interpretację indywidualną czynności zostaną podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej sprzecznej w tych okolicznościach z przepisem ustawy podatkowej oraz, że sposób działania Wnioskodawcy wypełnia przesłankę sztuczności. DKIS był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 119a § 3 oraz art. 119c § 1 w zw. z art. 119a § 1 i art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2651, dalej: o.p.) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wniosku podział przez wydzielenie Spółki Dzielonej może budzić uzasadnione wątpliwości w zakresie sztuczności z uwagi na złożenie dwóch wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o podobnym opisie zdarzenia przyszłego, przy podkreśleniu doprecyzowującego charakteru ponownego wniosku, a tym samym stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania, wbrew całokształtowi okoliczności przytoczonych we wniosku; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.; 1) art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p. w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie, gdyż zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowej jako jego główny łub jeden z głównych celów, jak również braku ustalenia czy podział Spółki Dzielonej może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady legalności z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w przytoczonym zażaleniu oraz we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2023 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a.. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w zażaleniu wskazała, że z uzasadnienia postanowienia z dnia 23 czerwca 2023 r. nie wynika, aby same rozważane sposoby na przeprowadzenie procesu restrukturyzacji były sztuczne, tj. zawierały jakikolwiek substrat zdarzenia opisanego katalogiem art. 119c o.p. Opisany podział przez wydzielenie ma mieć miejsce w trybie 529 § 1 pkt 4 k.s.h., a przepis ten wprost wskazuje na dokonanie wydzielenia do spółki istniejącej lub nowo zawiązanej: "podział może być dokonany: przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę łub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie)", "już we wniosku o interpretację indywidualną wydaną dnia 15 grudnia 2022 r. (znak: [...]), Spółka dopuszczała dokonanie wydzielenia Dywizji Fracht do spółki nowo założonej (jak i we wniosku o interpretacją indywidualną prawa podatkowego złożonym w dniu 15 marca 2023 r.)". Jednocześnie, jak wskazała w zażaleniu skarżąca, z uwagi na termin planowanego podziału Spółki Dzielonej, spółka uznała za niecelowe składanie skargi na interpretację indywidualną z dnia 15 grudnia 2022 r. (znak: [...]) w tym zakresie. W zaskarżonym postanowieniu, a także w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2023 r., organ słusznie zauważa, że odmowa nie jest motywowana rozstrzygnięciem co do istoty sprawy w przedmiocie zastosowania art. 119a § 1 o.p. do elementów stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację, ale "uzasadnionym przypuszczaniem" o możliwości takiej kwalifikacji. Niemniej, w ocenie skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia", w rezultacie czego dokonał błędnego, dowolnego zastosowania art. art. 14b § 5b o.p. wobec okoliczności ponownego, doprecyzowującego wniosku o interpretację indywidualną. W rezultacie błędnie dokonanej wykładni, organ zupełnie dowolnie uznał, że okoliczność ponownego wnioskowania o wydanie interpretacji przy zmianie opisu zdarzenia przyszłego - która miała na celu rozwianie wątpliwości skarżącej - uzasadnia subiektywne przypuszczanie o sprzeczności opisanej korzyści z prawem na gruncie art. 119a o.p. Organ nie zwrócił w szczególności uwagi na okoliczność, że już pierwszy wniosek dotyczył wydzielenia do spółki nowo zawiązanej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., co skutkuje wydzieleniem właśnie do spółki pozostającej w fazie organizacji w przeddzień dnia wydzielenia. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2022 r. organ skupił się więc wyłącznie na tej części zapytania, jaka dotyczyła spółki już istniejącej (nowo nabytej) w przeddzień podziału. Organ nie rozważa zatem zupełnie w postanowieniu, czy uzyskanie ewentualnej korzyści podatkowej w postaci opodatkowania przychodu skarżącej z podziału w państwie jej siedziby, w miejsce opodatkowania u źródła w Polsce, jest sprzeczne z celem ustawy podatkowej, czy też jest zwykłym następstwem stosowania tej ustawy. W realiach gospodarczych zupełnie naturalne jest analizowanie różnych scenariuszy planowanych działań, w związku z czym wyciąganie wniosków o sztuczności działania wyłącznie na tej podstawie (a tak wynika z treści uzasadnienia postanowienia) nie można uznać za prawidłowe oraz obiektywne. Opisana w zdarzeniu przyszłym restrukturyzacja Spółki Dzielonej bazuje przede wszystkim na art. 11, 161 i 529 k.s.h. oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., a więc w ramach obowiązującego prawa. Skarżąca uważa, że organ oparł swoje stanowisko jedynie na domniemaniu zaistnienia oszustwa i nadużycia. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga złożona na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił skarżącej wydania interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 1 o.p. wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14b § 2a o.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16,18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści. W myśl art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W myśl art. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zgodnie z art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub, 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 119d o.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Ponadto zgodnie z art. 119f § 1 o.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Zgodnie z art. 3 pkt 18 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a). Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2023 r., w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że jest jedynym wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz że zamierza dokonać podziału tej spółki poprzez wydzielenie. W wyniku podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do nowoutworzonej spółki. We wcześniejszym okresie skarżąca złożyła zbliżony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, z tą różnicą, że w opisie zdarzenia przyszłego podała, że spółka przejmująca będzie spółką już istniejącą w przeddzień podziału tj. spółką założoną przez wnioskodawcę lub nabytą. Jak wskazała skarżąca w każdym przypadku miała być to spółka wpisana do rejestru przedsiębiorców. Stanowisko skarżącej, że na skutek dokonanego podziału osiągnie ona przychód na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Organ uznał, że w przypadku przychodu powstałego po stronie wnioskodawcy, właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. Skarżąca zakwestionowała poprawność wydanej interpretacji indywidualnej i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, która wyrokiem z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 247/23 została oddalona. Sąd zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem w ocenie Sądu, uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki. Organ interpretacyjny, wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2023 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o tzw. opinię klauzulową, tj. o opinię, czy elementy stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację indywidualną budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p. W wyniku tego wystąpienia, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z dnia 23 czerwca 2023 r. uznał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Szef KAS zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca złożyła dwa wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej. Następnie wskazał, że analiza obu złożonych wniosków uwidacznia sztuczny sposób działania wnioskodawcy polegający na manipulowaniu procesem restrukturyzacji w sposób, który doprowadzić ma do osiągnięcia korzyści podatkowej. Zauważył, że w pierwotnym założeniu, spółka przejmująca miała zostać zawiązana przed dniem podziału wnioskodawcy. Założenie to zmieniło się po otrzymaniu interpretacji indywidualnej niekorzystnej podatkowo dla wnioskodawcy. Wprowadzenie spółki w organizacji jest, zdaniem Szefa KAS, działaniem, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca wnioskodawcy chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Wskazano w opinii, że spółka w organizacji stanowi etap przejściowy między zawiązaniem spółki a jej wpisem do rejestru. Zgodnie z przepisami ogólnymi k.s.h., spółka w organizacji może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W obrocie gospodarczym działa zasadniczo tak samo, jak spółka właściwa po wpisie do KRS. Pomimo przyznania spółce w organizacji autonomii podmiotowej, jest ona w założeniu rozwiązaniem tymczasowym, gdyż celem jest wpisanie spółki do rejestru. Wobec tego Szef KAS zadał pytanie: czy gdyby pominąć korzystny efekt podatkowy, utrzymywanie spółki w organizacji do czasu dokonania podziału miałoby sens biznesowy? Skoro 15 czerwca 2022 r., w dniu złożenia pierwszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca był skłonny do zawiązania spółki przejmującej, trudno doszukać się powodów, dla których należałoby zmienić ten sposób działania innych niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowych. Zdaniem Szefa KAS, całokształt okoliczności, uzasadnia przypuszczenie, że będące przedmiotem opinii zdarzenie, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p., oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b o.p.). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. o.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 134/23, z dnia 16 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1983/19, z dnia 20 października 2020 r., sygn. II FSK 2924/18, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. II FSK 893/18, z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 3544/18, z dnia 12 października 2018 r., sygn. II FSK 83/18, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzecznictwie wskazano także, że odmiennie od postępowania podatkowego, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Gl 1651/22, opubl. w CBOSA). Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ interpretacyjny był uprawniony do przyjęcia, iż w zakresie drugiego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., co następnie znalazło potwierdzenie w opinii wydanej przez Szefa KAS. Wbrew twierdzeniom skarżącej, drugi wniosek nie może być traktowany jako doprecyzowanie pierwszego wniosku. W pierwszym wniosku skarżąca wskazała, że spółką przejmującą będzie spółka już istniejąca, natomiast w drugim, że nowo utworzona. Na występowanie tej różnicy wskazała sama skarżąca w drugim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podnosząc, że "obecny wniosek o interpretację, wobec kształtu wniosku z dnia 15 czerwca 2022 r. różni się: - formą prawną Spółki Przejmującej, która przed dniem podziału będzie funkcjonować w fazie organizacji (we wniosku o interpretację z dnia 15 grudnia 2022 r. zakładano, że będzie to spółka już istniejąca w przeddzień podziału, tj. spółka założona przez wnioskodawcę lub nabyta, ale w każdym wariancie, spółka wpisana do rejestru przedsiębiorców)". Widoczna jest zatem chęć dopasowania stanu faktycznego do treści interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2022 r. Pierwotnie skarżąca zamierzała osiągnąć cele ekonomiczne poprzez przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do istniejącej spółki. W drugim wniosku o wydanie interpretacji skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek twierdzeń, z których wynikałoby, że istnieją racje natury ekonomicznej przemawiające za wykorzystaniem konstrukcji podziału spółki przez wydzielenie części majątku do nowo utworzonej spółki w miejsce wcześniejszej koncepcji zakładającej wydzielenie do spółki już istniejącej. Uzasadnionym jest zatem przypuszczenie, że posłużenie się formą spółki w organizacji, zmierza jedynie do uzyskania korzystnego efektu podatkowego, opisanego w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2022 r. i zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. I SA/Gl 247/23. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.