I SA/Gl 1502/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia w sprawie stwierdzenia braku podstaw prawnych do udostępnienia protokołu dotyczącego prawa dochodzenia podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) stwierdził niedopuszczalność zażalenia E.S. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawczyni, Strony lub Skarżącej) z 24 czerwca 2019 r. Wspomniany środek zaskarżenia został wniesiony przez Stronę na pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej Organem I instancji lub Naczelnikiem Urzędu Skarbowego z [...], nr [...]. We wspomnianym piśmie, Organ I instancji stwierdził brak podstaw prawnych do udostępnienia protokołu z dnia [...] z przebiegu posiedzenia Zespołu ds. analizy w zakresie przedawnienia prawa dochodzenia podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowy w S. Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dostarczenie jej wspomnianego wcześniej protokołu z [...]. Organ I instancji odmówił jednak zastosowania się do wniosku Strony. Postanowienie, w którym dokonano tego rozstrzygnięcia zostało skutecznie zaskarżone przez Stronę w formie zażalenia. W konsekwencji, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (postanowienie z [...]), w sprawie ponownie orzekał Organ I instancji. W swoim postanowieniu z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił Wnioskodawczyni dostarczenia protokołu z [...]. Także to orzeczenie zostało uchylone przez Organ II instancji, a sprawę przekazano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia (miało to miejsce w wyniku wydania postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]). Orzekając w sprawie już po raz trzeci, Organ I instancji ponownie odmówił zastosowania się do wniosku Strony. Miało to miejsce w piśmie z [...]. Ten właśnie dokument jest "poprzednikiem orzeczniczym" postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...], które jest przedmiotem zaskarżenia w sprawie badanej przez Sąd. Przyczyną takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego - stwierdzenia braku podstaw prawnych do udostępnienia protokołu z [...] z przebiegu posiedzenia Zespołu ds. analizy w zakresie przedawnienia prawa dochodzenia podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych było to, że wspomniany dokument nie może być uznany za akta sprawy, do których dostęp ustawodawca gwarantuje stronom postępowania podatkowego na mocy art. 178 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Organ I instancji wskazał na konieczność ochrony tajemnicy skarbowej jako na okoliczność uzasadniającą jego racje. Jak już wcześniej wspomniano, 24 czerwca 2019 r. Strona zaskarżyła wspomniane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Dokonała tego, kierując zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem Organu I instancji. Formułując ten środek zaskarżenia wniosła ona o zmianę pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz udostępnienie jej wielokrotnie już powoływanego protokołu, w części dotyczącej A Sp. z o.o. Jednocześnie zapatrywaniu Organu I instancji zarzuciła ona: - naruszenie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - wskutek jego zastosowania i niezastosowanie art. 178 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej stało się tak w wyniku błędnego przyjęcia, że protokół nie może zostać ujawniony z uwagi na ochronę informacji niejawnych; - przyjęcie, że zachodzi ważny interes publiczny w nieujawnieniu protokołu; - przyjęcie, iż Skarżąca nie ma prawa wglądu do dokumentów lub ich części, a także sporządzania z nich odpisów kserokopii lub notatek dotyczących A Sp. z o.o., gdyż nie jest już stroną szeroko rozumianego postępowania podatkowego; - przyjęcie, że protokół nie stanowi akt żadnej sprawy. Uzasadniając swoje racje, Wnioskodawczyni wskazała, dlaczego istotne jest dla niej pozyskanie tej części protokołu, który dotyczy A Sp. z o.o. Jednocześnie wyartykułowała ona, że można usunąć dane innych osób, znajdujące się w tym dokumencie. W ocenie Wnioskodawczyni, można mówić o istnieniu ważnego interesu, uzasadniającego udostępnienie jej wspomnianego dokumentu. Jako osoba trzecia ponosi ona bowiem odpowiedzialność podatkową za zobowiązania podatkowe wskazanej wcześniej spółki, a decyzja podatkowa wydana w odniesieniu do tego podmiotu stała się podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które wobec Strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Jak podkreśliła Skarżąca, wspomniane tytuły zostały "w części wycofane na skutek odpisu przedawnionych zaległości spółki na podstawie protokołu z dnia [...] ". Zdaniem Wnioskodawczyni, wbrew twierdzeniom Organu I instancji, dokument o którego udostępnienie wnosi jest elementem akt sprawy. W przeciwnym bowiem wypadku nie byłoby podstaw do – jak to ujęto - wycofania tytułu wykonawczego za listopad 2011 r. i umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zaległości. Przesłanki do – jak to ujęto - odpisu pozostałych zaległości (za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r.) były zaś takie, jak w przypadku listopada 2011 r. Odnosząc się do tych spostrzeżeń, Strona doszła do przekonania, że wielokrotna odmowa dostarczenia jej dokumentu, o którego udostepnienie występuje pozwala wysnuć twierdzenie, że w całości przedawniły się już zaległości podatkowe spółki. Wskazała ona również, iż wystosowane do niej pismo nie zawiera logicznego uzasadnienia, jest rażąco sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do organów władzy publicznej, jawności i przejrzystości w prowadzonych postępowaniach, a także legalności decyzji podejmowanych przez te organy. Ponadto, w ewidentny sposób pozbawia ono Skarżącą prawa do obrony. Jak już sygnalizowano na wstępie tego uzasadnienia, Organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia Wnioskodawczyni. Stało się tak, ponieważ w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne wnoszenie odwołań od rozstrzygnięć nie będących decyzjami lub innymi czynnościami organów podatkowych. Jednocześnie, nie jest możliwe składanie zażaleń na postanowienia, na które ten środek prawny nie przysługuje. W ocenie Organu II instancji, akt administracyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z [...]) jest czynnością materialno-techniczną organu, która – jak to ujęto – nie podlega ani odwołaniu, ani zażaleniu. Tymczasem, Skarżąca wniosła zażalenie na stanowisko organu podatkowego niebędące postanowieniem (decyzją), na które w Ordynacji podatkowej nie dopuszczano środka zaskarżenia. Dlatego właśnie – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - zaistniała przeszkoda prawna, uniemożliwiająca nadanie zażaleniu Strony dalszego biegu (rozpoznanie sprawy w drugiej instancji). W konsekwencji, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniesienie wspomnianego środka zaskarżenia należało uznać za niedopuszczalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednocześnie, wspomnianemu orzeczeniu ostatecznemu Wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie. Zdaniem Skarżącej, protokół którego udostępnienia się domaga ma istotne znaczenie dowodowe w postępowaniu o wznowienie postępowania w sprawie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Dokument ten Strona chce zaś zweryfikować wyłącznie w części dotyczącej spółki, za której zaległości podatkowe odpowiada. Jednocześnie, powtórzyła ona argumentację uprzednio zaprezentowaną w zażaleniu. Jak zapewniła Skarżąca, nie interesują jej dane i decyzje podejmowane wobec innych podmiotów niż spółka, w której zarządzie niegdyś zasiadała, protokół, którego udostępnienia się domaga ma ścisły związek z prowadzonymi wobec niej czynnościami, a za takim jego zadysponowaniem przemawia ważny interes Wnioskodawczyni, uzasadniony względami przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, za którego zaległości odpowiada. Strona stanęła przy tym na stanowisku, że skoro opierając się na protokole z [...] z przebiegu posiedzenia Zespołu ds. analizy w zakresie przedawnienia prawa dochodzenia podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych uznano, że – jak to ujęła Wnioskodawczyni – roszczenie dotyczące listopada 2011 r. uległo przedawnieniu i dokonano wycofania tytułu wykonawczego oraz umorzono postępowanie egzekucyjne, to stanowi on dowód w sprawie. Fakt, że opierając się na ustaleniach Zespołu przyjęto, że zobowiązanie podatkowe spółki za wspomniany wcześniej okres rozliczeniowy uległo przedawnieniu, w przekonaniu Skarżącej oddziałuje na byt prawny innych skonkretyzowanych powinności podatkowych. Jak to ujęto w skardze, zachodzą bowiem takie same przesłanki stwierdzenia przedawnienia w stosunku do pozostałych należności z tytułu podatku od towarów i usług, obejmujących poszczególne miesiące od grudnia 2010 do grudnia 2011 r. Wreszcie, Strona podniosła, że kolejna odmowa udostępnienia protokołu z [...] i stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia jest pozbawione logicznego uzasadnienia, rażąco sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do organów władzy publicznej, jawności i przejrzystości w prowadzonych postępowaniach, legalności decyzji podejmowanych przez te organy podatkowe oraz w ewidentny i w jaskrawy sposób pozbawia Wnioskodawczynię prawa do obrony. Odpowiadając na te zarzuty, Organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wspomniany podmiot podkreślił, że gdy dany dokument nie stanowi akt sprawy, odmowa jego udostępnienia stronie może nastąpić w drodze pisemnej odpowiedzi informującej o niemożliwości uwzględnienia takiego wniosku. Informacja taka powinna przybrać postać oświadczenia organu zawierającego stwierdzenie o braku podstaw prawnych do udostępnienia żądanego pisma. Nie ma ona natomiast formy decyzji ani postanowienia, gdyż w obowiązujących przepisach nie przewiduje się wydania takiego aktu. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, nie dopuszcza się wniesienia odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Jednocześnie, w myśl tej ustawy, złożenie zażalenia na postanowienia jest możliwe tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie przewidział, iż określone postanowienie podlega zaskarżeniu, poprzez skierowanie tego środka prawnego do organu wyższej instancji. Ponieważ zaś pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] jest czynnością organu, która nie podlega zaskarżeniu ani w trybie odwołania, ani zażalenia, a Strona skierowała do Organu odwoławczego zażalenie, zaistniała przeszkoda prawna w nadaniu dalszego biegu wspomnianemu środkowi zaskarżenia (rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji), co skutkowało stwierdzeniem niedopuszczalności zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Analizując stan faktyczny zaistniały w sprawie, należy przede wszystkim wskazać na to, że Skarżąca wniosła wspomniane pismo inicjujące postępowanie sądowoadministracyjne na postanowienie, w którym Organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność wniesienia przez nią zażalenia na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego. To właśnie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest punktem odniesienia dla rozważań Sądu. Tym samym, drugorzędne (posiłkowe) znaczenie w przedmiotowej sprawie ma kwestia tego, czy Wnioskodawczyni słusznie odmówiono udostępnienia protokołu z dnia [...] z przebiegu posiedzenia Zespołu ds. analizy w zakresie przedawnienia prawa dochodzenia podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych. Z kolei, problem przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce, w której zarządzie Skarżąca zasiadała, przez wzgląd na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należy sytuować poza zakresem przedmiotowej sprawy sądowoadministracyjnej. Dlatego, wyrokując w odniesieniu do problemu dopuszczalności wniesienia zażalenia na pismo Organu I instancji, Sąd nie był władny odnosić się do kwestii tego, czy skoro – jak przyznał Naczelnik Urzędu Skarbowego – na skutek upływu czasu wygasło zobowiązanie podatkowe za jeden okres rozliczeniowy, to być może ten sam skutek dotyczy powinności podatkowej podatnika, obejmującej inne miesiące i dlatego Skarżąca może się domagać wydania jej wielokrotnie już wspominanego protokołu. Jak wynika z art. 207 i z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.), organy podatkowe wydają dwojakiego rodzaju rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych: decyzje i postanowienia. W myśl art. 207 wspomnianej ustawy, zasadą jest orzekanie przez organ podatkowy w drodze decyzji (por. art. 207 § 1 O.p.), a ponadto decyzja służy rozstrzyganiu sprawy co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (por. art. 207 § 2 O.p.). Z kolei, zgodnie z art. 216 O.p., postanowienia są wydawane w toku postępowania (art. 216 § 1 O.p.). Ich istotą jest zaś to, że dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W formie postanowień nie rozstrzyga się natomiast o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. W konsekwencji, ustawodawca stworzył dychotomiczną klasyfikację aktów administracyjnych, wydawanych w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organ podatkowy wypowiada się merytorycznie (rozstrzyga sprawę co do istoty) albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, formułowana jest decyzja. Jeśli natomiast przedmiotem wypowiedzi organu podatkowego jest zagadnienie wynikłe w toku postepowania podatkowego, orzeka się w formie postanowienia. Ponadto, na zasadzie wyjątku, postanowienie służy rozstrzyganiu w trakcie postępowania, co do istoty sprawy, jeżeli ustawodawca przewidział to w Ordynacji podatkowej (por. np. zajęcie stanowiska przez organ, w trybie współdziałania organów podatkowych – art. 209 § 5 O.p.). Zdaniem Sądu to nieco dydaktyczne przedstawienie rodzajów rozstrzygnięć wydawanych w sprawach podatkowych jest zasadne przez wzgląd na kwestię środków zaskarżenia w postępowaniu podatkowym. Ukształtowanie tej materii w przepisach Ordynacji podatkowej jest konsekwencją normatywnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Przez wzgląd na istnienie tej dyrektywy, ustawodawca przewidział, że wszelkie decyzje nieostateczne podlegają zaskarżeniu w formie odwołania (art. 220 i nast. O.p.). Natomiast na nieostateczne postanowienia można wnieść zażalenie. Jest to jednak możliwe tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi (por. art. 236 § 1 i nast. O.p.). Dopiero w całym tym kontekście normatywnym można analizować zaskarżone rozstrzygnięcie Organu odwoławczego oraz zarzuty sformułowane przez Stronę w jej skardze, skierowanej do Sądu. Przede wszystkim należy zauważyć, że wniosek Skarżącej o udostępnienie jej protokołu z [...] z przebiegu posiedzenia Zespołu ds. analizy w zakresie przedawnienia prawa dochodzenia podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych nie zainicjował postępowania podatkowego. W jego następstwie nie zostało bowiem wydane postanowienie o wszczęciu postępowania (por. art. 165 § 2 O.p.). Stało się zaś tak, ponieważ – jak wynika z dokumentacji, z którą zapoznał się Sąd – Organ I instancji nie dopatrzył się istnienia materialnoprawnej przesłanki uzasadniającej dopuszczalność formułowania wniosku o wydanie Skarżącej wcześniej wspomnianego dokumentu. Ta konstatacja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest trafna. Protokół z przebiegu posiedzenia Zespołu ds. analizy w zakresie przedawnienia prawa dochodzenia podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych jest aktem wewnętrznym organu i nie jest częścią składową akt jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Dotyczył on natomiast oceny skutków przedawnienia, jako zjawiska które przecież następuje z mocy samego prawa (przedawnione zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek upływu czasu niezależnie od tego, czy stwierdził to stosowny zespół działający w organie podatkowym). W tej sytuacji, nie sposób mówić o dostępie Skarżącej jako strony do akt postępowania podatkowego, który niezgodnie z prawem jej ograniczono. To natomiast powinno nastąpić w formie postanowienia, na które służy zażalenie (por. art. 179 § 2 i 3 O.p.). Spostrzeżenie to implikuje dalsze wnioski Sądu. Skoro bowiem nie toczyło się postępowanie, a i wniosek Skarżącej nie zainicjował tej procedury, nie można było wydać ani decyzji, ani postanowienia. Wyłącznie na te rozstrzygnięcia można zaś wnieść – odpowiednio: odwołanie lub zażalenie (por. wcześniejsze wywody Sądu, zawarte w niniejszym uzasadnieniu). Jak jasno wynika z dokumentacji, jaką Organ odwoławczy przedstawił Sądowi, Naczelnik Urzędu Skarbowego ostatecznie (ostatecznie w tym sensie że po wcześniejszych uchyleniach jego rozstrzygnięć przez Organ II instancji) sformułował pismo (a nie postanowienie), w którym stwierdził brak podstaw prawnych do udostępnienia Wnioskodawczyni protokołu z [...]. Na to właśnie pismo Strona wniosła zażalenie, którego niedopuszczalność stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W przekonaniu Sądu, to ostateczne orzeczenie Organu odwoławczego jest trafne. Brak postępowania podatkowego wykluczył bowiem dopuszczalność orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w formie postanowienia. Jak już zaś wcześniej wyartykułowano, zażalenie można wnosić wyłącznie na postanowienia i to tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi. Skoro w opisanej sytuacji nie można było wydać postanowienia, to tym bardziej ustawodawca nie mógł przewidzieć i nie przewidział, że dopuszczalne jest wniesienie przez Skarżącą zażalenia. Skoro zaś tak, bo stosownej regulacji prawnej brak jest w przepisach Ordynacji podatkowej, to należało podzielić zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nie jest możliwe zaskarżenie w formie zażalenia pisma Organu I instancji. Wspomniany organ trafnie powołał przy tym podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, wskazując na art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Z mocy art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w rozdziale Ordynacji podatkowej dotyczącym zażaleń, mają bowiem odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Z kolei, w myśl art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Z wszystkich tych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).