I SA/Gl 1506/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A S.C. A. M., R. Ż. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 13 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. nr 98, poz. 1017 z 2000 r. z późn. zm.) w związku z art. 18, art. 17, art. 33 pkt 1 oraz art. 34 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. nr 229 poz. 1954 z 2005 r.) ustosunkowując się do zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w K. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...] r. – utrzymał w mocy postanowienie nr [...] z dnia [...] r. w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż pismem z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik Spółki Cywilnej "A – A. M., R. Ż." wniósł zarzuty na powyższy tytuł wykonawczy z dnia [...] r. W zarzutach tych wskazał, iż w przedmiotowej sprawie strona złożyła skorygowane deklaracje podatkowe, że nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego. Tym samym brak było podstaw prawnych do twierdzenia, że zobowiązanie takie istnieje i wszczęcia egzekucji. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił swoje stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wyjaśnił, iż w dniu [...] 2005 r., a następnie w dniu [...] 2006 r. Spółka składała korekty deklaracji podatkowej za miesiąc [...] 2004 r., w których określała swoje zobowiązanie podatkowe (najpierw [...] zł, a następnie [...] zł). Wskazał dalej, że w dniu [...] 2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek Spółki o zwrot niesłusznie pobranej akcyzy od samochodów osobowych w okresie od [...] 2004 do [...] 2006 r. Wraz z tym wnioskiem wpłynęły kolejne korekty do deklaracji za miesiąc [...] 2004 r., w których wykazana została kwota podatku akcyzowego do zapłaty – 0 zł. Jak poinformował Naczelnik Urzędu Celnego, powyższy wniosek stanowił podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki, które do dnia wydania tego postanowienia – nie zostało zakończone. Wierzyciel stwierdził, iż podstawą wystawionego tytułu wykonawczego nr [...] było nieuregulowanie przez Spółkę "A" należności podatkowych w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2004 r. w kwocie [...] zł, wynikającej z korekty deklaracji złożonej w dniu [...] 2006 r. Tym samym uznano, iż należności podatkowe wskazane w przedmiotowym tytule wykonawczym do czasu zakończenia postępowania podatkowego są wymagalne i podlegają ściągnięciu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na powołane postanowienie pełnomocnik tej Spółki wniósł zażalenie z dnia [...] 2006 r. podnosząc, iż złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej powoduje skutki prawne z chwilą jej złożenia. Powyższe podatnik uzasadniał faktem, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują by skorygowana deklaracja podatkowa wywierała skutki podatkowe dopiero po jej zaakceptowaniu, zweryfikowaniu czy też rozpatrzeniu przez organ podatkowy. Przekonywał, iż zobowiązanie podatkowe wskazane w tytule wykonawczym [...] nie istnieje z uwagi na złożone korekty do deklaracji, co oznacza brak podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził przede wszystkim, iż w piśmie z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik Spółki A A. M., R. Ż. wskazał jako podstawę wniesionych zarzutów nieistnienie obowiązku ponieważ zobowiązani jak wyżej złożyli w Urzędzie Celnym w G. korektę do deklaracji za miesiąc [...] 2004 r., a więc zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji. Następnym zarzutem Pełnomocnika tej Spółki w powołanym piśmie było niespełnienie przez tytuł wykonawczy warunków określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzut z art. 33 pkt 10 ustawy) Odnosząc się do powyższych zarzutów organ przypomniał, iż z akt sprawy wynika, że Urząd Celny w G. prowadził w stosunku do firmy A s.c. A. M., R. Ż. z siedzibą w G. przy ul. [...] postępowania podatkowe za okres od [...] 2004 r. do [...] 2005 r. Powyższe postępowania poprzedzone były kontrolą podatkową od dnia [...] 2005 roku do dnia [...] 2005 r. W związku z wyżej wymienioną kontrolą podatkową zobowiązany w dniu [...] 2005 roku złożył korekty do deklaracji podatkowej m.in. za miesiąc [...] 2004 r. uwzględniając ustalenia kontroli. Następnie w dniu [...] 2006 r. zobowiązany złożył ponowne korekty, w których powrócił do zapisów zawartych w pierwotnie złożonych deklaracjach. W dniu [...] 2006 roku do Naczelnika Urzędu Celnego w G. wpłynął wniosek Zobowiązanego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] 2004 r. do [...] 2006 r. Wraz z tym wnioskiem Zobowiązany złożył kolejne korekty deklaracji, w których wykazał kwotę podatku akcyzowego do zapłaty – 0. Zatem, wierzyciel ponownie zwrócił uwagę na fakt, iż Spółka złożyła w Urzędzie Celnym w G. wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] 2004 r. do [...] 2006 r. i do tego właśnie wniosku dołączone zostały korekty deklaracji za wyżej wymieniony okres rozliczeniowy. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Celnej wskazał przede wszystkim, iż zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Korekta deklaracji jest niezbędnym załącznikiem do tego wniosku, który to w momencie doręczenia do organu podatkowego powoduje wszczęcie postępowania podatkowego zgodnie z art. 165 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w G. od dnia złożenia wniosku do nadal prowadzi postępowanie podatkowe o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] 2004 r. do [...] 2006 r. Postępowanie powyższe będzie zakończone decyzjami administracyjnymi, wywołującymi skutki prawne. Dyrektor Izby Celnej podniósł też, iż zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zgodnie z art. 81b § 2 korekta założona w wyżej wymienionej sprawie nie wywołuje skutków prawnych. Organ celny stwierdził, iż podniesiony zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego z uwagi na złożone korekty na kwotę – 0 zł jest bezzasadny, bowiem należności wskazane w tytule wykonawczym [...] z dnia [...] r. są wymagalne i podlegają ściągnięciu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał więc, że w związku z tym wierzyciel był zobligowany przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 6 tej ustawy) do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wyegzekwowania powstałego zadłużenia od zobowiązanego. Dyrektor Izby Celnej w K., mając powyższe na uwadze zaskarżone postanowienie nr [...] utrzymał w mocy. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki Cywilnej "A – A. M., R. Ż." wskazał na naruszenie: - art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 2006 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wobec prowadzenia egzekucji w stosunku do nieistniejącej wierzytelności, - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 powyższej ustawy poprzez wadliwe wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony podniósł, iż od dnia złożenia skorygowanej deklaracji organ jest związany wynikającą z niej kwotą. Przepisy prawa nie przewidują, zdaniem strony skarżącej, aby skorygowana deklaracja wywoływała skutki podatkowe dopiero po jej zaakceptowaniu, zweryfikowaniu czy też rozpatrzeniu przez organ podatkowy. W konsekwencji pełnomocnik strony skarżącej wskazywał na wadliwie określoną podstawę prawną prowadzenia egzekucji (wskazując na złożoną deklarację), podczas gdy zgodnie z nią skarżąca spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku. W odpowiedzi na skargę organ celny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Dla rozwiązania sporu zaistniałego między stronami istotne znaczenie ma treść art. 81 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowa interpretacja tego przepisu pozwoli bowiem na ustalenie, czy złożona przez stronę w dniu [...] 2006 r. korekta deklaracji podatkowej (w której wykazana została zerowa kwota należnego podatku), stanowiąca załącznik do wniosku o zwrot niesłusznie pobranej akcyzy od samochodów osobowych – wywoływała skutki prawne (jak twierdzi podatnik), czy też już nie (jak utrzymują organy celne). Powyższa ocena jest niezbędna dla zbadania skuteczności zarzutów postawionych przez stronę co do wadliwości stanowiska wierzyciela, który domagał się prowadzenia egzekucji w stosunku do nieistniejącej wierzytelności i w oparciu o pozbawiony podstawy prawnej tytuł wykonawczy. Przechodząc do analizy tego problemy wyjaśnić przede wszystkim należy, iż składanie deklaracji podatkowej stanowi realizację zasady samoobliczania podatku przez podatnika, gdyż w deklaracji podatnik określa wielkość swojego zobowiązania podatkowego, nadpłatę podatku lub kwoty podatku do zwrotu, a w podatku od towarów i usług dodatkowo kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym miesiącu. W zakresie w jakim podatnik może realizować zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, ma on jednocześnie możliwość składania korekty deklaracji, co stanowi weryfikację prawidłowości samoobliczania podatku realizowaną przez samego podatnika. Ustawodawca przewidział możliwość korekty deklaracji z realizacją prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku. Prawidłowość skorygowanej deklaracji wykazującej nadpłatę weryfikuje się w trybie czynności sprawdzających. Jeżeli weryfikacja korekty wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Możliwość dokonania korekty deklaracji, w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie kontrola podatkowa wszczęta została w dniu [...] 2006 r., a więc w dniu złożenia przez podatnika omawianej korekty. W przedmiotowym przypadku nie sposób przyjąć, aby wszczęcie postępowania podatkowego poprzedzało złożenie omawianej korekty deklaracji, gdyż dopiero fakt jej złożenia przez stronę spowodował wszczęcie postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2004r. (wcześniejsza kontrola trwała w okresie od [...].2005 r. do [...].2005 r. i nie zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowej). Zastrzeżenia więc budzi stanowisko organów celnych w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy, kiedy to podatnik w złożonej w dniu [...] 2006 r. deklaracji korygującej uprzednią deklarację za miesiąc [...] 2004 r., zadeklarował inną kwotę (0 zł), aniżeli we wcześniejszej korekcie deklaracji. Organy uznając tę korektę deklaracji za nieskuteczną stwierdziły, że przyjmują jako prawidłowe rozliczenie dane wynikające z uprzednio złożonej korekty deklaracji. Postępowanie takie uznać należy za wadliwe, jako sprzeczne z przepisami prawa. Organy podatkowe złożoną przez podatnika korektę deklaracji (rozliczenia podatkowego) mogą uznać za bezskuteczną jedynie w zasadzie w jedynym przypadku - w sytuacji kiedy w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej podatnik składa skorygowaną deklarację podatkową w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie. W takim przypadku z uwagi na normę prawną wyrażoną w art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej czynność taka jest bezskuteczna z mocy prawa, a organ podatkowy w takiej sytuacji powinien wydać postanowienie o uznaniu złożonej korekty deklaracji za bezskuteczną z mocy prawa (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2004 r. I SA/Wr 1997/01 Lex nr 183260). Organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesiąca zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji w trybie przewidzianym przepisami prawa (w tym przypadku ustawy o podatku akcyzowym). Mając powyższe na uwadze uznać należy za wadliwe stanowisko wierzyciela co do istnienia obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2004 r. Tym samym skuteczny jest zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez Dyrektora Izby Celnej art. 33 pkt 1 jak i art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 2006 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż podstawą prowadzenia egzekucji nie mogła być deklaracja podatnika (a właściwie jej korekta) z dnia [...] 2006 r. (będąca podstawą tytułu wykonawczego z dnia [...] 2006 r.) skoro podatnik złożył kolejną skuteczną jej korektę w dniu [...] 2006 r. określając swoje zobowiązanie na kwotę 0 zł. Zatem wobec powyższych okoliczności Wojewódzki Sad Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie w całości działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o kosztach postępowania.