I SA/Gl 1508/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia kuratorowi dla nieznanego z miejsca pobytu 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 288 (dwieście osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej : organ podatkowy, organ pierwszej instancji), Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2082; ze zm.), ustanowił kuratorem adwokat dr A. D. (zwanej w dalszej części uzasadnienia skarżącą) dla nieznanej z miejsca pobytu K. L. (zwanej w dalszej części uzasadnienia podatniczką). Pismem z dnia [...] r. skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o przyznanie jej wynagrodzenia z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu w charakterze kuratora dla nieobecnej. Jako podstawę wniosku wskazała przepis art. 265 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej w dalszej części uzasadnienia O.p) w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej. Mając na względzie, iż sprawa podatniczki rozpatrywana była przez organ podatkowy drugiej instancji, organ pierwszej instancji, pismem z dnia [...] r. przekazał wniosek strony do załatwienia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.. (dalej organ odwoławczy). Skarżąca pismem z dnia [...] r. uzupełniła wniosek z dnia [...] r., w którym wniosła o przyznanie jej wynagrodzenia w wysokości 7.200 zł jako odpowiadającą nakładowi pracy kuratora. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu wniosku skarżącej stwierdził, że stosownie do art. 264 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Według art. 265 § 1 O.p. do kosztów postępowania zalicza się koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, koszty związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się, koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo lub wyznaczony na podstawie art. 18c, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. W myśl § 2 cytowanego przepisu organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Zatem w sprawach zaliczenia do kosztów postępowania, przyznania i wypłaty wynagrodzenia kuratorowi, organy podatkowe orzekają w ramach uznania administracyjnego. O tym, jakie to są wydatki i czy mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy decyduje organ podatkowy. Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem jest, iż wynagrodzenie kuratora dla osoby nieobecnej, którego wyznaczenie nastąpiło w związku z wnioskiem organu podatkowego, złożonym na podstawie art. 138 O.p., nie zostało zaliczone do kosztów postępowania wymienionych w art. 265 § 1 O.p. Podkreślił również, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych stawek wynagrodzenia za sprawowanie kurateli, ani też nie odsyłają w tym zakresie do odrębnych przepisów. W obecnym stanie prawnym brak jest przepisów szczególnych regulujących wysokość wynagrodzenia kuratora w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż kurator wyznaczony przez sąd na podstawie art. 184 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do zastępowania strony w postępowaniu administracyjnym nie jest kuratorem prawa materialnego, pod którą to nazwą rozumie się zwykle kuratora wyznaczonego dla ochrony praw reprezentowanej osoby nie polegającej jedynie na zastępowaniu jej w konkretnym procesie przy czynnościach tego postępowania. Jest on kuratorem w danym postępowaniu, podobnie jak kurator procesowy z art. 143 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 101; ze zm.). O charakterze kuratora decyduje bowiem cel ustanowienia, nie zaś jego podstawa prawna. Stąd też do wynagrodzenia takich kuratorów nie ma zastosowania powołany przez wnioskodawczynię art. 179 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. On też nie może stanowić podstawy prawnej przyznania wynagrodzenia za sprawowanie kurateli przez przedstawiciela strony postępowania administracyjnego ze względu na jej charakter ściśle związany z konkretnym postępowaniem administracyjnym, co uzasadnia traktowanie tego wynagrodzenia w ramach kosztów postępowania administracyjnego. Z treści wyżej powołanych przepisów dotyczących kosztów postępowania wynika, że do adwokata pełniącego funkcję kuratora dla osoby nieobecnej w ramach postępowania administracyjnego nie mają zastosowania regulacje określające opłaty za czynności adwokackie. Funkcja kuratora dla osoby nieobecnej może być przydzielana różnym osobom, nie tylko świadczącym profesjonalne usługi prawne, dlatego też w zakresie ustalania wysokości wynagrodzenia zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania powołane przez kuratora rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, a tym samym wynagrodzenie wyliczone na kwotę 7.200 zł. Pismem z dnia [...] r. skarżąca zaskarżyła w całości opisane wyżej postanowienie z dnia [...] r., zarzucając mu: – naruszenie § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, poprzez brak ich zastosowania i brak orzeczenia o wynagrodzeniu kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu z pominięciem wynagrodzenia za rzeczywiście wykonaną przez kuratora pracę; – nieprawidłowe przyjęcie, że "do adwokata pełniącego funkcję kuratora dla osoby nieobecnej w ramach postępowania administracyjnego nie mają zastosowania regulacje określające opłaty za czynności adwokackie. Funkcja kuratora dla osoby nieobecnej może być przydzielana różnym osobom, nie tylko świadczącym profesjonalne usługi prawne dlatego też w zakresie ustalania wysokości wynagrodzenia zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej", a w konsekwencji naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w rolę przedstawiciela wyznaczonego przez sąd, na podstawie art. 179 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie jest bowiem wpisany element dobrowolnej, bezinteresownej działalności społecznej; – nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie w zakresie ustalania wysokości wynagrodzenia zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, w sytuacji w której przepisy te nie regulują wynagrodzenia kuratora dla osoby nieobecnej; – nieprawidłowe przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania powołane przez kuratora Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, a tym samym wynagrodzenie wyliczone na kwotę 7.200,00 zł i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej; – naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak orzeczenia o wynagrodzeniu kuratora bez podania podstawy prawnej, co doprowadziło do naruszenia słusznego interesu osoby wykonującej obowiązki kuratora dla osoby nieobecnej, podczas gdy organ podatkowy powinien działać na podstawie przepisów prawa, a co za tym idzie strzec praworządności oraz prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; – naruszenie art. 120 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu obywatela; – naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn z powodu których organ uznał, że kuratorowi nie należy się wynagrodzenie za rzeczywiście wykonaną pracę, zaniechanie wyjaśnienia dlaczego organ przyjmuje, że do adwokata pełniącego funkcje kuratora dla osoby nieobecnej w ramach postępowania podatkowego nie mają zastosowania regulacje określające opłaty za czynności adwokackie, a także zaniechanie wyjaśnienia dlaczego organ przyjmuje, iż w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 roku w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, a tym samym wynagrodzenie wyliczone na kwotę 7.200 zł. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie wynagrodzenia w kwocie 7.200,00 zł tytułem pomocy prawnej świadczonej z urzędu w charakterze kuratora dla nieobecnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 264 O.p. koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, natomiast stosownie do art. 265 § 1 O.p. do kosztów postępowania zalicza się między innymi koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Zauważyła, iż przepis ten nie wspomina o wynagrodzeniu dla kuratorów, jednakże w doktrynie prawa i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wynagrodzenie kuratora należy do kosztów postępowania administracyjnego. W literaturze wskazuje się, że wynika to pośrednio z treści art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o kosztach w sprawach cywilnych zgodnie z którym wydatki obejmują w szczególności wynagrodzenie i zwrot kosztów poniesionych przez biegłych, tłumaczy oraz kuratorów ustanowionych dla strony w danej sprawie. Powołując się na doktrynę skarżąca podniosła, że mimo nieuregulowania w Ordynacji podatkowej czy też Kodeksie postępowania administracyjnego kwestii i zasad przyznawania wynagrodzenia kuratorowi wyznaczonemu dla osoby nieobecnej, podstawę prawną do przyznania takiego wynagrodzenia może być art. 265 § 2 O.p. (odpowiednio art. 263 § 2 k.p.a.). Dodała, iż w związku z tym, że została ustanowiona kuratorem przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich w oparciu o przepisy kodeksu postępowania cywilnego, to w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 179 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym za sprawowanie kurateli przysługuje kuratorowi wynagrodzenie. Organ państwowy, który ustanowił kuratora, przyzna mu na jego żądanie stosowne wynagrodzenie za sprawowanie kurateli. Wynagrodzenie pokrywa się z dochodów lub z majątku osoby, dla której kurator jest ustanowiony, a jeżeli osoba ta nie ma odpowiednich dochodów lub majątku, wynagrodzenie pokrywa ten, kto żądał ustanowienia kuratora. Ze względu na tryb w jakim została ustanowiona kuratorem, w zakresie dotyczącym wysokości wynagrodzenia powinien mieć zastosowanie § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, zgodnie z którym wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony w sprawie cywilnej, nie może przekraczać stawek minimalnych przewidzianych przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie. Nadmieniła, że na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, stawka minimalna w sprawach cywilnych przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 50.000 zł do 200.000 zł wynosi 7.200,00 zł. Podkreśliła, że powołane rozporządzenie nie uzależnia wynagrodzenia od nakładu pracy, ale od wartości przedmiotu sporu, która w niniejszej sprawie wynosi [...] zł. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska strona zacytowała fragmenty uzasadnień wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 lutego 2016 roku, sygn. akt II SA/Bk 776/16 oraz postanowienia Sądu Okręgowego w Świdnicy z dnia 22 lutego 2016 roku, sygn. akt Cz 87/16. Wyjaśniła nadto, że nie domaga się stawek wyższych niż minimalne przewidziane przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie, a zatem nie ma obowiązku w jakikolwiek sposób dokumentowania nakładu pracy w niniejszej sprawie. Niemniej jednak, przedstawiła poczyniony nakład pracy, jako dodatkowy argument przemawiający za przyznaniem jej wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora dla nieobecnej podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia i postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...]roku. W uzasadnieniu w całości powtórzył argumentację zawartą w postanowieniu z dnia [...] roku. Dodatkowo wskazał, że w będącej przedmiotem rozpoznania sprawie stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Podkreślił, iż w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przesłanki, które legły u podstaw uznania, że w sprawie nie ma zastosowania rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, natomiast mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a tym samym przesłanki nieprzyznania kuratorowi wynagrodzenia. Nie znajdują zatem uzasadnienia podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. jak również art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca w pełni powtórzyła zarzuty zawarte w zażaleniu z dnia [...] roku i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie skargi jest tożsame z uzasadnieniem powołanego wyżej zażalenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości powielając argumentację podniesioną w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo powołał przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego regulujące kwestię ustanowienia kuratora dla osoby, która z powodu nieobecności nie może prowadzić swoich spraw. Nadto wskazał na uregulowaną w art. 266 O.p. kwestię zwrotu kosztów postępowania. Z przepisu tego wynika, że koszty postępowania za żądanie zwraca organ podatkowy. Z kolei zwrotowi na żądanie podlegają tylko ściśle określone wydatki w art. 265 §1 pkt. 1-2a O.p., nie podlegają zaś zwrotowi pozostałe wydatki określone w art. 265 § 1 pkt 1b, 3-5 i § 2 O.p. Powołał również przepisy dotyczące ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego na mocy ustawy O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o odmowie przyznania wynagrodzenia w kwocie 7.200,00 zł z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu w charakterze kuratora dla strony nieobecnej. Organ podatkowy przyjął, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych stawek wynagrodzenia za sprawowanie kurateli, ani też nie odsyłają w tym zakresie do przepisów szczególnych regulujących wysokość wynagrodzenia kuratora w postępowaniu podatkowym, na tej też podstawie odmówił przyznania skarżącej wynagrodzenia za sprawowanie funkcji kuratora. Zdaniem zaś strony skarżącej podstawę wyliczenia należnego wynagrodzenia powinny stanowić przepisy rozporządzania Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. Z przedstawionym stanowiskiem organu podatkowego nie sposób się zgodzić. Na wstępie godzi się wskazać, że stosunek prawny istniejący między organem administracji i przedstawicielem dla nieobecnej strony opiera się na orzeczeniu sądu powszechnego. Jego elementem jest obowiązek wykonania przez osobę wyznaczoną niezbędnych czynności w charakterze przedstawiciela osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych. Z obowiązkiem tym wiąże się prawo przedstawiciela do uzyskania wynagrodzenia za podjęte w toku postępowania w obronie interesów strony czynności. Zatem samo prawo do uzyskania takiego wynagrodzenia nie powinno budzić wątpliwości. Nie można bowiem uznać, że wypełnianie funkcji kuratora jest dobrowolną działalnością społeczną, czy też obowiązkiem wpisanym w zakres obowiązków adwokata, pełnionym bez wynagrodzenia. Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 930/14, z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt IV SA/Wa 1213/15 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Po 38/16. Wskazać także należy, iż brak przepisów, które bezpośrednio wskazywałyby sposób wyliczenia wynagrodzenia kuratora ustanowionego w postępowaniu podatkowym, będącego jednocześnie adwokatem. Faktem jest (co pozostaje poza sporem), że kwestia ta nie została unormowana ani w art. 138 ustawy Ordynacja podatkowa (będącym podstawą ustanowienia kuratora w niniejszej sprawie), ani w art. 265 tej ustawy (traktującym o kosztach postępowania związanych z rozstrzygnięciem sprawy). Należy jednak zgodzić się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, iż lukę tę należy wypełnić poprzez sięgnięcie do przepisów innych gałęzi prawa (por. wyroki WSA w Warszawie : z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt IV SA/Wa 1213/15, z 7 października 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 288/15). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06 wskazał, że w demokratycznym państwie prawnym jednostka nie może ponosić ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Należy zatem odnaleźć w systemie prawa przepisy, które mogłyby stanowić oparcie dla rozstrzygnięcia wniosku przedstawiciela strony ustanowionego na zasadzie art. 138 O.p. w drodze analogii. Zdaniem Sądu najbardziej zbliżoną regulacją jest ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 623 ze zm.). W art. 9 pkt 3 tej ustawy, przewidziano delegację dla Ministra Sprawiedliwości do określenia wysokości wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w danej sprawie. Wykonując powyższą delegację, Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1476). Przepisy te mogą być jednak stosowane tylko odpowiednio (por. uchwała SN z 9 lutego 1989 r., III CZP 117/88). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I OZ 632/14, przyznając należność ustanowionemu kuratorowi należy mieć na względzie przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. Wniosek taki wypływa z przepisu art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz nakazu wykładni systemowej przepisów. W myśl § 1 ust. 1 tego rozporządzenia wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony w sprawie cywilnej nie może przekraczać stawek minimalnych przewidzianych przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie, a w przypadku gdy kuratorem jest radca prawny, przepisami określającymi opłaty za czynności radców prawnych. Wysokość stawek minimalnych w sprawach nieokreślonych w przepisach, o których mowa w ust. 1, ustala się, przyjmując za podstawę stawkę w sprawach o najbardziej zbliżonym rodzaju (§ 1 ust. 2). Wynagrodzenie kuratora będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o wynagrodzeniu (§ 1 ust. 3). Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia z 13 listopada 2013 r. kuratorowi przysługuje zwrot wydatków poniesionych przez niego w związku z wykonywaniem czynności w danej sprawie. Przepis § 2 ust. 1 stanowi natomiast, że wysokość zwrotu wydatków, o których mowa w ust. 1, nie może przekraczać kwot wynikających z przepisów w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Podkreślić jednak należy, że w powyższym rozporządzeniu również nie zostały określone żadne kryteria, jakimi należy się kierować przy ustalaniu wynagrodzenia kuratora. W tej sytuacji – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 8 września 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 666/16) - sięgnąć należy do przywołanego wcześniej art. 9 pkt 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, w którym ustawodawca zawarł przesłanki, które jego zdaniem powinny wpływać na wysokość wynagrodzenia kuratora, a do których zaliczył rodzaj sprawy, stopień jej zawiłości i nakład pracy kuratora. Z powyższego wynika zatem, że zasadnym, jest miarkowanie wynagrodzenia kuratora ustanowionego w postępowaniu podatkowym przy czym nie może ono przekraczać stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U z 2015 r. poz. 1800). Górną granicę ustanowionego kuratorowi wynagrodzenia stanowić winna więc minimalna stawka przewidziana we wskazanym rozporządzaniu. Organ podatkowy błędnie zatem uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów sprawie cywilnej i odmówiły przyznania skarżącej wynagrodzenia z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu w charakterze kuratora dla nieobecnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien dokonać oceny podjętych przez kuratora działań w imieniu nieznanej z miejsca pobytu podatniczki i przyznać wynagrodzenie stosownie do faktycznie poniesionego nakładu pracy, mając na uwadze jego górną granicę. Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia, co pociąga za sobą konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jego zadaniem będzie ponowna kompleksowa analiza poniesionego przez skarżącą nakładu pracy, z uwzględnieniem takich okoliczności jak ilość dokonanych przezeń czynności, czas poświęcony na ich wykonanie, charakter sprawy. W oparciu o takie ustalenia faktyczne poczynione z zachowaniem wszystkich wymaganych przepisami O.p. zasad postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191) organ podatkowy zobowiązany będzie określić wysokość należnego skarżącej wynagrodzenia, mając jednocześnie na uwadze to, iż podlega ono podwyższeniu o kwotę podatku od towarów i usług. Wynika to wprost z § 1 pkt 3 rozporządzenia z 13 listopada 2013 r. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 1 wskazanej ustawy.