I SA/Gl 151/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Gminy i Miasta C., na podstawie art. 53 § 1 i § 4, art. 55, art. 62 § 4, art. 216-219 oraz art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.) dokonał zarachowania wpłaty z dnia 20 lipca 2009 r. dokonanej przez A S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych. Wpłata została zarachowana w następujący sposób: podatek od nieruchomości za styczeń 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za luty 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za marzec 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za kwiecień 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za maj 2005 r.– [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za czerwiec 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za lipiec 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za sierpień 2005 r.– [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za wrzesień 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za październik 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za listopad 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł W uzasadnieniu organ stwierdził, iż dokonał zarachowania w powyższy sposób, gdyż zgodnie z art. 53 § 1 oraz art. 55 Ordynacji podatkowej od wpłat dokonywanych po terminie płatności pobiera się odsetki za zwłokę. Odsetki te wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę. Równocześnie organ stwierdził, iż na dzień 24 sierpnia 2009 r. z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za miesiąc listopad (częściowo) oraz grudzień 2005 r. pozostaje kwota [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wpłaty włącznie. Na powyższe postanowienia A S.A. wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. żądając uchylenia postanowienia organu I instancji i dokonania zaliczenia dokonanej wpłaty w następujący sposób : podatek od nieruchomości za styczeń 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za luty 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za marzec 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za kwiecień 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za maj 2005 r.– [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za czerwiec 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za lipiec 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za sierpień 2005 r.– [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za wrzesień 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za październik 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za listopad 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za grudzień 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł. Skarżąca podniosła, iż dokonana w dniu 20 lipca 2009 r. wpłata dotyczyła prawnie skutecznie złożonej korekty deklaracji, a także że została zrealizowana w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty i w pełni pokryła powstałą na jej skutek zaległość podatkową. Stąd też, zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, dla wyliczenia kwoty należnych odsetek powinna zostać zastosowana obniżona stawka odsetek w wysokości 75 % stawki wynikającej z art. 56 § 1 tej ustawy. Tymczasem organ I instancji przy ustaleniu wysokości należnych odsetek przyjął stawkę wynikającą z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, czym naruszył art. 56 § 1a tejże ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] uchyliło postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniosło, iż postanowienie o zarachowaniu wpłaty wydane przez Burmistrza Gminy i Miasta C. jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, tym bardziej, że nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w zakresie obowiązku uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło także, iż A S.A. złożyła w dniu 13 lipca 2009 r. w Urzędzie Gminy i Miasta C. dwa pisma, w których równocześnie żądała stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł za rok 2005 oraz wykazała zaległość podatkową w wysokości [...] zł, którą ujawniono "w wyniku szczegółowej analizy powierzchni gruntów". Ponieważ powyższe sprawy dotyczyły jednego podatnika, za ten sam okres podatkowy, organ, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, powinien rozpatrzyć je łącznie i dopiero stwierdzić, czy mamy do czynienia z nadpłatą czy zaległością. Nie może bowiem być tak, że za ten sam okres u tego samego podatnika występuje jednocześnie zaległość i nadpłata. Na powyższe postanowienie A S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając jego uchylenia w całości ze względu na naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organ I instancji w postanowieniu o zarachowaniu nie przedstawił żadnych wyliczeń do dokonanego zaliczenia. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie został naruszony art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 Ordynacji Podatkowej, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało, na podstawie zebranego w sprawie materiału, błędnych ustaleń faktycznych, wskazując że A złożyła dwa pisma z dnia 13 lipca 2009 r., dotyczące podatku od nieruchomości za rok 2005 jednego podatnika tj. A S.A. Stąd też, w ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji powinien – na podstawie przedłożonych deklaracji – dokonać rozliczenia wniesionych w 2005 r. wpłat i stwierdzić, czy po stronie podatnika istnieje zaległość podatkowa czy nadpłata podatku. Jednakże, jak podniosła strona, wbrew dokonanym ustaleniom A S.A. w przypadku podatku od nieruchomości należnego za 2005 r. nie występowała z żadnym pismem do burmistrza Gminy i Miasta C. o stwierdzenie jakiejkolwiek nadpłaty. Nie jest też prawdą, aby w przypadku rozpatrywanego podatku były składane dwa pisma. W rzeczywistości do organu podatkowego zostało skierowane jedynie pismo z dnia 13 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku rolnego i korekty podatku od nieruchomości, z treści którego wynikało bezsprzecznie, że wskutek przesłanych korekt deklaracji podatkowych powstała zaległość w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Skarżąca zarzuciła także naruszenie oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi może nastąpić w wyjątkowych przypadkach, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W powyższym przypadku organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, zobowiązany jest do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast, zdaniem skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało w swym postanowieniu w jakim zakresie i o jakie dokumenty należy uzupełnić dotychczas zebrany materiał dowodowy. Skarżąca wyraziła przekonanie, że w przedmiotowej sprawie, przy właściwym rozpatrzeniu całości zebranego materiału dowodowego sprawę można było i należało załatwić w ramach postępowania odwoławczego przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swój pogląd, wynikający z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Nadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło poglądu skarżącego dotyczącego naruszenia w szczególności "art. 21 § 2 w związku z § 3, art. 187 § 1, art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej". Wskazało, że orzekało na podstawie przedłożonych dokumentów, z którymi pełnomocnicy skarżącej mieli okazję się zapoznać w dniu 8 października 2009 r. Przedstawione przez Burmistrza dokumenty są jedynie nie potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami, brak w aktach sprawy deklaracji pierwotnych, brak wypisów z ewidencji gruntów, brak zestawień przedmiotów opodatkowania, a także dowodów dokonanych wcześniej wpłat podatku oraz brak, co zauważył także skarżący, wyliczeń do dokonanego zaliczenia. Na podstawie powyższego Kolegium nie było w stanie w ramach postępowania odwoławczego dokonać prawidłowego zarachowania dokonanej wpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję : Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., uchylające postanowienie organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, naruszyło art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji Podatkowej powinno mieć charakter wyjątkowy, a mianowicie uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi może nastąpić, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W myśl art. 127 Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/2008). Jak zasadnie podkreślił WSA w Białymstoku z wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 37/2005 (Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2007/1 poz. 6 str. 45) "dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny (por. np.: wyroki NSA: z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I GSK 723/2008, z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II OSK 1439/2008, z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 35/2009). W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze posiadało podstawowe dokumenty umożliwiające rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy (korektę deklaracji podatkowej wraz z wyjaśnieniem podatnika przyczyn tej korekty oraz dowód wpłaty), zaś z faktu, że organ podatkowy I instancji wydał postanowienie o zarachowaniu tej wpłaty na zaległość wynikająca ze skorygowanej deklaracji podatkowej wynikało, iż poprawność tej ostatniej deklaracji nie jest przez organ kwestionowana. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika zatem z powyższej deklaracji podatkowej, a to ze względu na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, który podatek wynikający z deklaracji podatkowej uznanej za podatek do zapłaty, chyba że organ podatkowy określi inną wysokość tego podatku w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy (czego w niniejszej sprawie nie dokonał). Przedmiotem sporu między podatnikiem a organem stała się zatem w tej sprawie wyłącznie kwestia wysokości należnych odsetek za zwłokę, a precyzyjniej – poprawność postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej. W ocenie Sądu w takim też zakresie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane było do rozpatrzenia sprawy w trybie zażaleniowym. Sąd nie znalazł żadnych podstaw do uznania, że niemożliwe było wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i uzasadnione było przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji. Rozpoznanie zażalenia nie wymagało żadnego uzupełnienia postępowania dowodowego. Nie sposób uznać bowiem, że uzupełnienie akt sprawy o pierwotną deklarację podatkową oraz informację o już dokonanych wpłatach, to przedmiot postępowania dowodowego. Dokumenty urzędowe pozostające w dyspozycji organu podatkowego trudno traktować jako dowody w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i nawet gdyby uznać, że organ odwoławczy potrzebował zapoznać się z ich treścią (choć, jak wyżej wywiedziono, przedmiotem zażalenia była czynność zarachowania wpłaty a nie sprawdzenie poprawności deklaracji korygującej), to ustaleń w tym zakresie mógł dokonać w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, który upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów samodzielnie lub za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Z kolei przedłożenie przez organ pierwszej instancji, jako akt sprawy, kserokopii dokumentów zamiast ich oryginałów stanowi wadliwość, której usunięcie winno nastąpić w drodze działań organizacyjnych, a nie poprzez uchylenie orzeczenia do ponownego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że prawdziwości tychże dokumentów nikt nie kwestionował. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane było do merytorycznego rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem zażalenia, a nie do nakazania wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji, do czego w zasadzie sprowadziło się uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu, organ II instancji wykroczył tym samym poza zakres swej kompetencji. Należy ponadto podkreślić, iż organ rozpoznający zażalenie winien dokonać oceny poprawności zaskarżonego postanowienia w aspekcie prawa strony do zastosowania jako podstawy prawnej naliczania stawki odsetek za zwłokę w przedmiotowej sprawie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, czego domagała się strona skarżąca. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Należy zauważyć, że uregulowania zawarte w tym przepisie dotyczą prawnie skutecznie złożonych korekt deklaracji podatkowych po dniu 1 stycznia 2009 r. Skarżący złożył korektę swojej deklaracji po tym dniu, a więc w tym aspekcie spełnił wymagania zawarte w art. 56 §1a Ordynacji Podatkowej. Zwrócić też trzeba uwagę, że stosownie do postanowień art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa, niezapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej, gdyż warunek zapłaty całości zaległości podatkowej nie zostanie spełniony, w związku z uregulowaniami art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty (Interpretacja ogólna nr PK4/8012/18/LJO/09/58 Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. o sprawie stosowania art. 56 § 1a i art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Lex Polonica nr 2027492 ). Należy stwierdzić, że skarżący dokonał wpłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Z kolei przepis art. 56 § 1b ustawy - Ordynacja podatkowa zawiera wyłączenie stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do korekt składanych w związku z kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi, mimo że te korekty są prawnie skuteczne. Organy odwoławczy nie sięgnął do żadnego z powyższych uregulowań, tym samym nie ustosunkowując się do zarzutu zażalenia i żądania podatnika. Jak już wyżej wskazano, ograniczył się do zlecenia przeprowadzenia zupełnie innego postępowania niż wszczęte wnioskiem strony o zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, wynikającej ze złożonej korekty deklaracji podatkowej. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy winny zastosować się do powyższej oceny prawnej, dokonanej przez Sąd w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie powyższe Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zasądzeniu kosztach sądowych, obejmujących zwrot wpisu sądowego (100 zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy oraz zasądzono koszty zastępstwa adwokackiego zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z 2002 r. z późn. zm.).