I SA/Gl 1513/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 5 września 2022 r. nr SKO.III/423/225/2022 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz skarżącej kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 5 września 2022 r., znak SKO.III/423/225/2022, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. (dalej jako Burmistrz Miasta, organ I instancji) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej G. S. (dalej jako strona, skarżąca) jako osoby trzeciej, za zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za raty od stycznia do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami ciążące na spółce B. sp. z o.o. (dalej jako Spółka). Stan sprawy: Organ I instancji ustalił, że na Spółce ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie 57.472,60 zł wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej z 28 marca 2017 r. oraz z wydanej 22 marca 2019 r. wobec Spółki decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Odnosząc się do złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej organ I instancji stwierdził, że deklaracja podatkowa za 2017 r. została złożona przez stronę jako członka zarządu Spółki niezgodnie z prawem, co powodowało konieczność prowadzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. została prawidłowo określona dopiero przez przypis z marca 2019 r. Z tego względu zaległość określona decyzją nie mogła być ujęta w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z nieruchomości Spółki. Takie postępowanie było bowiem prowadzone na podstawie złożonej deklaracji jeszcze przed wydaniem decyzji z marca 2019 r. W ocenie organu, opisane wyżej postępowanie zarządu Spółki miało na celu opóźnienie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej i zmniejszenie skuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, organ postanowieniem z 6 grudnia 2021 r. wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki. Po doręczeniu skarżącej tego postanowienia, odpowiedzi na nie udzieliła spółka G. sp. z o.o. działając w imieniu własnym i strony. Zwróciła uwagę na zaświadczenia wydane przez Urząd Miasta W. dla Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C., z których miało wynikać, że podatek od nieruchomości został już uregulowany. Nadto, Burmistrz Miasta zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającym stan zaległości z 28 lutego 2018 r. podał, że ujawniono zaległości podatkowe Spółki według stanu na 28 lutego 2018 r. sięgające 423.781 zł, z tego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2011 r. do lutego 2018 r. w kwocie 325.187 zł. Organ I instancji odnosząc się do kwestii zaświadczeń wskazał, że dotyczyły one zobowiązań na 2018 r., przy czym niniejsze postępowanie dotyczy zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r., jednak określonych w decyzji wydanej po dniu wydania zaświadczeń. Organ wskazał również, że pismem z 31 maja 2019 r. strona zwróciła się do Burmistrza Miasta o wskazanie wysokości zaległości podatkowych Ośrodka Wypoczynkowego prowadzonego na nieruchomości na dzień 3 czerwca 2019 r., jednak organ odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści wskazując, że żądanie zmierzało do uzyskania informacji o stanie zaległości obecnych i byłych właścicieli Ośrodka, co było niedopuszczalne. Analizując przesłanki pozytywne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki Organ I instancji wskazał, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się w części bezskuteczne. Skuteczność egzekucji prowadzonej wobec dłużnika głównego – Spółki, nie miała jednak znaczenia dla możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyduje ona jedynie o możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie warunkuje dopuszczalności wydania decyzji. W tym zakresie organ I instancji powołał się na art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących stosowania tego przepisu. Dalej organ wykazał, że skarżąca pełniła funkcję w organie Spółki w czasie, w którym przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego. Stwierdził również, że strona nie wykazała przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. strona była prezesem zarządu Spółki od 24 listopada 2006 r. do 30 stycznia 2012 r., od 4 listopada 2013 r. do 18 czerwca 2018 r. oraz od 6 lipca do 20 listopada 2018 r., który to okres obejmował cały rok podatkowy objęty niniejszym postępowaniem. Według stanowiska organu I instancji, 1 marca 2018 r. strona została odwołana z funkcji prezesa zarządu Spółki jedynie w celu udaremnienia egzekucji z nieruchomości prowadzonej 2 marca 2018 r. Organ I instancji zwrócił również uwagę na sporządzony 26 czerwca 2018 r. akt notarialny pomiędzy B. sp. z o.o. z G. sp. z o.o. Na podstawie tego aktu została przeniesiona własność nieruchomości należącej do Spółki na spółkę G. sp. z o.o. Z aktu tego organ wywiódł, że umocowanie skarżącej do reprezentowania pierwszej Spółki miało wynikać z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 8 maja 2016 r. Z kolei umocowanie do reprezentowania G. sp. z o.o. znajdowało oparcie w wydruku danych z KRS. Organ wskazał, że choć do aktu skarżąca przedłożyła powołaną wyżej uchwałę dającą umocowanie do reprezentowania Spółki, to jednak w KRS jako prezes zarządu Spółki widniała D. S., ujawniona w Rejestrze 18 czerwca 2018 r. W konsekwencji w ocenie organu I instancji zmiany na stanowisku prezesa zarządu, następnie dokonywane powoływanie i odwoływanie strony z pełnionej funkcji podczas 2018 r. powodowało wprowadzanie w błąd komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne z nieruchomości. Dalej, zmiana użytkownika wieczystego nieruchomości Spółki w czerwcu 2018 r., uniemożliwiła Komornikowi Sądowemu prowadzenie egzekucji z majątku Spółki. Rozpatrując odwołanie skarżącej od tej decyzji SKO podzieliło ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Przede wszystkim SKO wskazało na pismo organu egzekucyjnego z 4 marca 2022 r., z którego wynika, że Spółka nie posiada ruchomości podlegających zajęciu. Nieskuteczne okazały się również próby zajęcia jej rachunków bankowych. Odnośnie posiadanych nieruchomości ustalono zaś, że Spółka od 31 marca 2009 r. do 19 czerwca 2018 r. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W.. Późniejsze prowadzenie egzekucji nie doprowadziło zatem do zaspokojenia należności podatkowych. Zdaniem SKO, słuszne było ustalenie organu I instancji poczynione w oparciu o dane zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym co do czasu, w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Dalej organ przytoczył i omówił przepisy art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej wskazując, że obowiązkiem organu jest jedynie ustalenie występowania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, tj. tego, że członek zarządu pełnił funkcję w dacie, w której przypadał termin płatności zobowiązania oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Te okoliczności zostały należycie wykazane przez organ. Na członku zarządu zaś ciąży obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych. W niniejszej sprawie strona takich okoliczności nie wykazała. Co więcej, organ ustalił, że wobec Spółki nie prowadzono postępowania upadłościowego. W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła, że decyzja została oparta na wadliwych przesłankach i mylnym przekonaniu o intencjach działań skarżącej. Wskazała, że komornik prowadząc egzekucję z majątku Spółki zamierzał osobno sprzedać nieruchomość gruntową, a osobno posadowiony na niej budynek ośrodka wypoczynkowego. W konsekwencji zbycie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w 2018 r. wraz z ośrodkiem miało na celu ochronę nieruchomości, a nie pokrzywdzenie wierzycieli. Podniosła, że spłaciła większość ciążących na Spółce zobowiązań, zaś resztę należności mieli spłacić nabywcy nieruchomości. Wskazała nadto, że padła ofiarą oszustów, którzy przejęli nieruchomość nie płacą zobowiązań. Skarżąca zwróciła również uwagę na błędne obliczenie powierzchni wchodzącej do podstawy opodatkowania. Do skargi dołączyła kopię zawiadomienia do Prokuratury Okręgowej w B. z 26 września 2022 r. oraz skargi na wpis prawa własności w księdze wieczystej wraz z dowodem nadania. Skarżąca w oparciu o powyższe twierdzenia wniosła o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie wskazać należy, że tutejszy Sąd postanowieniem z 19 grudnia 2023 r., odmówił zawieszenia postępowania. Wskazać bowiem należy, że nie zaszły przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania wynikające z art. 124 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa). Rozważyć jednak należało przesłankę fakultatywnego zawieszenia postępowania wynikającą z art. 125 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nadto, może zawiesić postępowanie jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Choć skarżąca jako podstawę zawieszenia wskazywała prowadzone postępowanie prokuratorskie, to jednak nie fakt ten nie stanowił podstawy zawieszenia postępowania. Z pozyskanego przez Sąd pisma Prokuratora Rejonowego B. w B. z 14 listopada 2023 r. wynika, że postępowanie przygotowawcze prowadzone jest w sprawie nadużycia 29 czerwca 2022 r. w T. uprawnień udzielonych osobie obowiązanej na podstawie decyzji zgromadzenia wspólników spółki G. sp. z o.o. z siedzibą w B. do zajmowania się sprawami majątkowymi i działalnością gospodarczą tej osoby prawnej i wyrządzenie jej znacznej szkody majątkowej bliżej nieustalonych rozmiarów poprzez sprzedaż należącego do spółki prawa użytkowania wieczystego działek wraz z posadowionymi na nich budynkami i urządzeniami za cenę 4.300.000 zł, co stanowiło cenę niższą od rynkowej wartości wymienionych praw, tj. o czyn z art. 296 § 1 Kodeksu karnego. Z powyższego wynika, że postępowanie dotyczy osób zarządzających inną spółką, niż ta, której prezesem zarządu była skarżąca. Zakończenie postępowania karnego nie wywrze zatem wpływu na ocenę legalności decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 OP. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 OP. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 107 § 1 OP, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 OP o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) OP). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 OP). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 OP). Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 OP), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 OP) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 OP). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 OP). Organ w zakresie przesłanek egzoneracyjnych nie może być jednak zupełnie bierny, o czym w dalszej części uzasadnienia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 OP zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 OP, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 OP określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Podkreślić jednak należy, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 OP. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącej wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 OP oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W ocenie Sądu, organ przedwcześnie wywiódł, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie można przyznać, iż nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12). Nie bez znaczenia w kontekście powyższych rozważań pozostaje wynikająca z art. 124 OP zasada przekonywania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Zwrócić należy uwagę również na art. 122 OP, w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W aktach administracyjnych organu podatkowego dotyczących postępowania w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego B. Sp. z o.o., a włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, znajduje się akt notarialny z 19 czerwca 2018 r. Organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie odwołały się wyłącznie do pierwszej strony tego aktu w kontekście pełnienia przez skarżącą w funkcji w zarządzie Spółki. Pominęły jednak istotną okoliczność wynikającą z dalszej jego treści. Otóż na mocy § 4 skarżąca reprezentująca Spółkę B. sp. z o.o. przeniosła na rzecz spółki G. sp. z o.o. prawo użytkowania nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami i urządzeniami. Wartość rynkowa prawa użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynków i urządzeń strony umowy określiły na kwotę 3.500.000 zł. Zgodnie z § 6 aktu, 900.000 zł z tej kwoty spółka nabywająca opisane prawa miała przelać na spłatę zobowiązań Spółki, zaś kwota 144.000 zł miała trafić na rachunek bankowy Spółki, za zobowiązania której odpowiedzialność skarżącej jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zauważyć należy, że z informacji o przebiegu postępowania egzekucyjnego z 4 marca 2022 r. sporządzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że Spółka nie posiada ruchomości podlegających zajęciu, zaś organ egzekucyjny dokonał szeregu zajęć rachunków bankowych Spółki dokonanych już po dacie opisanego wyżej aktu notarialnego. Środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego był stosowany 26 lipca, 11 października, 23 listopada 2018 r. oraz 4 października i 29 listopada 2019 r. Oznacza to, że na dzień stosowania środka egzekucyjnego należność wynikająca z opisanego wyżej aktu, która miała być zapłacona Spółce B., nie wpłynęła na rachunek bankowy, dotknięty środkiem egzekucyjnym. Organ zdaje się pominął jednak wynikającą z powołanego aktu notarialnego wierzytelność w kwocie 144.000 zł przysługującą Spółce od spółki nabywającej od niej prawo użytkowania wieczystego i prawo własności budynków. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone wyłącznie na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji w podatku od nieruchomości, a nie w oparciu o decyzję określającą prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze tą okoliczność, daty stosowania środków egzekucyjnych i opisaną wyżej informację o przebiegu egzekucji stwierdzić należy, że postępowanie egzekucyjne było przeprowadzone pobieżnie. Nie objęło bowiem wierzytelności wynikającej z aktu notarialnego, ani też nie podjęto czynności wobec dłużnika zajętej wierzytelności przewidzianych ustawą z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A skoro tak, to wniosek o bezskuteczności egzekucji jest przedwczesny. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 orzekł, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. OP). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 OP) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 OP) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 OP). Temu obowiązkowi organ nie uczynił zadość. Co prawda zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, które w ocenie organu okazało się w części bezskuteczne, jednak, jak już wyżej wskazano, wniosek taki został oparty na niepełnym materiale dowodowym. Z materiału tego nie wynika również to, że wniosek o częściowej bezskuteczności egzekucji jest zasadny, skoro nie zastosowano środka egzekucyjnego wobec wierzytelności Spółki, ani nie skierowano działań wobec dłużnika zajętej wierzytelności. Sąd zgadza się z organem podatkowym co do tego, że wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest obowiązkiem członka zarządu. Jednakże organ nie może pozostać zupełnie bierny wobec obowiązku ustalenia daty, w której wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 254/21 stwierdził, że do obowiązków organów podatkowych należy ustalenie kiedy konkretnie wystąpił stan niewypłacalności spółki i kiedy konkretnie powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenie czy owa niewypłacalność spółki miała miejsce w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez osobę, która została obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 OP, a odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. NSA wywiódł dalej, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 OP organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Mając na uwadze powyższe uchybienia, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Prowadząc ponownie postępowanie organ przeprowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Spółki obejmując nim wierzytelność wynikającą z opisanego wyżej aktu notarialnego oraz podejmie działania wobec dłużnika zajętej wierzytelności. Podjęcie tych czynności musi poprzedzić wniosek organu o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Organ wyjaśni również, czy wobec Spółki ziściły się przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i ustali datę złożenia takiego wniosku. W punkcie drugim sentencji, na podstawie art. 200 ppsa, Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.