I SA/Gl 1531/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Teresa Randak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi Miasta Gminy R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm. - dalej O.p.) - po rozpoznaniu zażalenia Prezydenta Miasta R. (dalej "skarżący") z dnia [...] r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego - utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] r. notariusz A. R. z Kancelarii Notarialnej w K. sporządził akt notarialny Rep. A [...] dotyczący umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, zawartej pomiędzy A. S.A. w K. a B. Sp. z o.o. w K.. Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., właściwego dla siedziby płatnika, wpłynęły następujące dokumenty: Podatek PCC - informacja o przesłanych odpisach za okres od 1 kwietnia do 30 kwietnia 2016 r. oraz informacja o łącznej kwocie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych za ten okres - na podstawie art. 10 ust. 2 - 3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 - dalej u.p.c.c.). W sporządzonej Informacji notariusz wskazał, której gminie i w jakiej wysokości należy przekazać podatek od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie ze względu na siedzibę przedsiębiorstwa był to Urząd Miasta w K. W dniu 31 maja 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo skarżącego z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie odpowiedniego postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu R. od ww. umowy sprzedaży, a to w związku z faktem, że przedmiotem sprzedaży była kopalnia KWK [...], KWK [...] KWK [...], których siedziba znajduje się na terenie R. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] r. wniosek skarżącego - zgodnie z właściwością miejscową - przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego i rozpoznania sprawy w przedmiocie zakreślonym ww. wnioskiem podnosząc, iż w niniejszej sprawie Miasto R. nie posiada przymiotu strony postępowania. Organ I instancji zwrócił uwagę, że brakuje podstawy prawnej do określenia przez płatnika w informacji dołączonej do deklaracji, w jakim stopniu poszczególne gminy partycypują w dochodzie podatkowym. Wskazał, iż w niniejszej sprawie płatnikiem nie jest organ podatkowy a notariusz, który oblicza, pobiera i przekazuje na właściwe konto należny podatek. Natomiast organy podatkowe nie mogą samodzielnie tworzyć regulacji w sprawie sporu co do prawidłowości przekazania jednostce samorządu terytorialnego dochodu podatkowego. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji właściwemu dla siedziby podatnika - zgodnie z treścią wniosku z 31 maja 2016 r. i z właściwością wynikającą z obowiązujących przepisów prawa. W jego ocenie zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 165a w zw. z art. 133 O.p., 274a § 2 O.p., art. 11 ust. 1 w zw. z 16 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego i są oni zobowiązani wpłacać pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten podatek pobrano, a także przekazać deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego (ust. 3a pkt 2 ww. przepisu). W niniejszej sprawie notariusz, który sporządził akt notarialny, wskazał informację co do tego w jakiej wysokości i jakie gminy mają otrzymać należny im podatek. Organ II instancji zaznaczył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. mając na uwadze treść żądania Prezydenta Miasta pismo skarżącego przekazał celem dalszego załatwienia organowi właściwemu ze względu na siedzibę płatnika tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedmiotowa sprawa została rozpatrzona przez właściwy organ podatkowy, a tym samym nie został naruszony art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. W dalszej kolejności organ wskazał, że przepis art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. oraz § 7 pkt 7 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1999) wyraźnie nawiązuje do sytuacji, gdy pobrany przez notariusza podatek staje się dochodem co najmniej dwóch gmin, posługując się zwrotem "kwotę podatku należnego poszczególnym gminom". Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani żadne inne regulacje dotyczące przedmiotowej kwestii, nie umożliwiają jednak ustalenia udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji brakuje podstawy prawnej do określenia przez płatnika w informacji dołączonej do deklaracji - w jakim stopniu poszczególne gminy partycypują w dochodzie podatkowym. W związku z powyższym, na co zwrócił uwagę organ pierwszoinstancyjny, organy podatkowe nie mogą samodzielnie tworzyć regulacji w sprawie sporu co do prawidłowości przekazania jednostce samorządu terytorialnego dochodu podatkowego. Działanie takie byłoby naruszeniem art. 120 O.p., gdyż żądanie strony nie znajduje oparcia w regulacjach prawnych. Z ww. przepisu wynika obowiązek przestrzegania prawa, co oznacza wymóg (dla organów podatkowych) oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie prawa.. Mając na uwadze ww. przepisy organ stwierdził, że pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych został przekazany w ustawowym terminie na rachunek gminy wskazanej przez notariusza, a w obowiązujących przepisach prawa brak jest takich, które pozwalałyby organom podatkowym na weryfikację poprawności wykonania obowiązku płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych należnego poszczególnym gminom w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji był więc uprawniony do wydania postanowienia w trybie art. 165a O.p. Wskazany przepis reguluje przesłanki odmowy wszczęcia postępowania podatkowego i dotyczy jedynie postępowań wszczynanych na żądanie strony. Ustawodawca obliguje organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania, jeżeli: 1) wniosek został złożony przez osobę nie będącą stroną; 2) z jakichkolwiek innej przyczyny postępowanie nie może być wszczęte. W ocenie organu odwoławczego pierwsza z ww. przesłanek odmowy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Jednocześnie z uwagi na otwarty charakter drugiej ze wymienionych przesłanek organ stwierdził, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż dotyczy ona sytuacji, w której w tej samej sprawie toczy się już postępowanie, sprawa została już rozstrzygnięta albo brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia w trybie tego postępowania określonej treści żądania. Oceny w tym zakresie dokonuje się przy tym w oparciu o stan prawny istniejący w chwili złożenia wniosku. W niniejszej sprawie brak jest przepisu prawa materialnego pozwalającego na wszczęcie postępowania w zakresie wynikającym ze złożonego żądania. Organ podkreślił, że skarżący miał interes faktyczny w pozyskaniu środków finansowych ale nie miał on interesu prawnego, gdyż Miastu Ruda Śląska jako beneficjentowi podatku od czynności cywilnoprawnych nie przysługuje przymiot strony postępowania podatkowego i to zarówno pod względem podmiotowym (brak interesu prawnego) jak i przedmiotowym (brak przepisu gwarantującego rozstrzygnięcie tego rodzaju żądania). Końcowo organ odwołał się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1441/15, w którym Sąd stwierdził m.in., że skoro przepis art. 16 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. t.j. Dz.U z 2015 r., poz. 513 - dalej w skrócie u.d.j.s.t.) nie zawiera regulacji prawnej dotyczącej możliwości wydania decyzji w sytuacji odmowy przekazania Gminie podatku od czynności cywilnoprawnej to wydanie takiej decyzji - - stanowiłoby naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy działają na podstawie przepisów prawa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił postanowieniu naruszenie: 1. przepisów postępowania - art. 165a § 1 w zw. z art. 133 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w związku z uznaniem, że skarżący nie ma przymiotu strony, 2. art. 170 § 1, art. 15 § 1 i art. 17 § 1 O.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez rozpatrzenie sprawy przez niewłaściwy organ (ze względu na siedzibę płatnika a nie ze względu na siedzibę podatnika), 3. 274a § 2 O.p. poprzez brak wszczęcia odpowiednich procedur mających na celu ustalenie czy i o jakiej wartości zorganizowane części przedsiębiorstwa były przedmiotem umowy sprzedaży, a następnie - stosownie do wyników tych działań - wezwanie podatnika lub płatnika do złożenia stosownych wyjaśnień i korekt w celu przekazania podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunek właściwych gmin w tym skarżącego, 4. art. 11 ust. 1 w zw. z 16 pkt 4 u.d.j.s.t.- poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane przepisy nie kreują interesu prawnego skarżącego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przytoczył argumenty dotyczące zarzutu naruszenia 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Podniósł, iż w piśmie z dnia 31 maja 2016 r. skarżący domagał się przeprowadzenia czynności sprawdzających u podatnika w celu sprawdzenia czy i jakie zorganizowane części przedsiębiorstwa były przedmiotem umowy sprzedaży oraz ustalenia czy dokonano prawidłowej wyceny przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Zdaniem autora skargi ww. organ błędnie przekazał powyższe pismo do załatwienia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., który jest właściwy - jednak tylko do pewnych określonych w ustawie czynności - ze względu na siedzibę notariusza, będącego płatnikiem p.c.c. od wskazanej wyżej czynności. Następnie w skardze powtórzono argumenty zawarte we wniosku o wszczęcie postępowania odnośnie tego, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem aktu notarialnego z dnia 29 kwietnia 2016 r. nie było przedsiębiorstwo, tylko kilkanaście zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Pełnomocnik przytoczył okoliczności poprzedzające zawarcie umowy sprzedaży i wskazał, iż potwierdzają one, że opisywana transakcja była sprzedażą kilkunastu zorganizowanych części przedsiębiorstwa a nie sprzedażą przedsiębiorstwa. Końcowo pełnomocnik wskazał, że interes prawny skarżącego w niniejszej sprawie wynika z art. 16 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ nie zgodził się z zarzutami skargi, w szczególności z najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów o właściwości. Podniósł w tym zakresie, iż z treści wniosku strony skarżącej wynikało, że jego przedmiotem jest kwestia dystrybucji podatku od czynności cywilnoprawnych, co należało do kompetencji organu właściwego dla płatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej P.p.s.a.). Sąd stwierdził bowiem, że organy bezpodstawnie zaniechały rozważenia, czy żądanie skarżącego inicjuje sprawę administracyjną (podatkową), czy też sprawę cywilną, a w dalszej kolejności, przyjmując założenie, że mają do czynienia ze sprawą administracyjną wadliwie ustaliły właściwość organu do załatwienia tej sprawy. Na wstępie stwierdzić należy, iż tożsame zagadnienie było przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1496/16. Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. wydanym w tej sprawie Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Analogicznie Sąd orzekł w wyroku o sygn. akt 1530/16 z dnia 4 kwietnia 2017 r. W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się w znacznej mierze argumentacją zawartą w ww. wyrokach albowiem w całości ją podziela. Kwestia rodzaju sprawy, w której ma zostać rozpoznane żądanie skarżącego, tj. czy w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), czy też w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym nie została podniesiona w skardze, jednak nie stanowi to przeszkody do uwzględnienia tego aspektu sprawy przez Sąd z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a - który w tej sprawie nie ma zastosowania). Istota inicjującego tę sprawę żądania strony skarżącej sprowadza się do uzyskania części podatku od czynności cywilnoprawnych, który został uiszczony przez podatnika, a przez płatnika pobrany i przekazany do urzędu skarbowego - w związku z umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. pomiędzy A. S.A. (sprzedawcą) a B. sp. z o.o. (kupującym). Skarżąca wywodzi, że w istocie przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa sprzedawcy, w skład której wchodziło 11 kopalń oraz 4 zakłady, z czego kopalnia KWK [...], KWK [...] i KWK [...] znajdują się na terenie Miasta R. W związku z tym odpowiednia część uiszczonego i oprowadzonego podatku od tej czynności cywilnoprawnej powinna przypaść skarżącemu, podczas gdy całość podatku została przekazana Miastu K. Strona skarżąca jako podstawę prawną żądania wskazuje art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. Zgodnie z tym przepisem wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych są przekazywane od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części - na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowana część. Jednakże, w opinii Sądu, w celu naszkicowania prawnej sfery analizowanego zagadnienia, koniecznym jest wskazanie jeszcze innych regulacji. Według art. 4 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym. Jednocześnie zgodnie z art. 10 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (ust. 2). Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (ust. 3). Ponadto są obowiązani: 1) prowadzić rejestr podatku; 2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom; 3) przekazywać w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 2 (ust. 3a). Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.d.j.s.t. wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych są źródłami dochodów własnych gminy. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. środki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego, które na podstawie odrębnych przepisów pobierają urzędy skarbowe, są odprowadzane na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego (z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 - które w tej sprawie nie mają znaczenia), zaś według art. 13 ust. 1 tej ustawy, jeżeli dochody pobrane przez urzędy skarbowe na rzecz jednostek samorządu terytorialnego nie zostaną przekazane w terminach, o których mowa w art. 11, jednostce samorządu terytorialnego przysługują odsetki w wysokości ustalonej jak dla zaległości podatkowych. Szczegółową regulację dotyczącą kryteriów, na podstawie których ustala się gminę (gminy) uprawnioną (uprawnione) do uzyskania podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza jako płatnika i przekazanego urzędowi skarbowemu, stanowi art. 16 u.d.j.s.t. W zacytowanym już punkcie 4, ta regulacja odnosi się do sytuacji sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. W analizowanej sprawie organy stwierdziły, że żądanie strony skarżącej, zmierzające do pozyskania części pobranego przez notariusza i przekazanego urzędowi skarbowemu podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze nie ma w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym o treści zgłoszonego przez Prezydenta Miasta żądania, a po drugie żądanie zostało wniesione przez podmiot niebędący stroną w rozumieniu art. 133 O.p. Na poparcie tego twierdzenia odwołały się do wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1441/15. Podzielając co do zasady stanowisko wyrażone w powołanym przez organ podatkowy wyroku I SA/Gl 1441/15, stwierdzić jednocześnie należy, iż poprzestanie na tej wykładni de facto zamyka - w analizowanej kategorii spraw - drogę postępowania administracyjnego, w tym podatkowego dochodzenia roszczenia przez gminę, która na podstawie art. 16 u.d.j.s.t. rości sobie prawo do całości albo części podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd podkreśla, że w tym miejscu nie chodzi o potwierdzenie albo wykluczenie zasadności żądania strony skarżącej, ale o umożliwienie merytorycznego rozpoznania żądania, a zatem ustalenie organu i trybu, w którym ma nastąpić potwierdzenie albo wykluczenie zasadności tego żądania. Natomiast konieczność zapewnienia gminie procesowej drogi do dochodzenia tego rodzaju roszczenia wynika, zdaniem Sądu, z norm konstytucyjnych. Art. 165 ust. 1 Konstytucji stanowi bowiem, że jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną oraz przysługują im prawo własności i inne prawa majątkowe. Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału wynika, że na zasadę samodzielności jednostek samorządu terytorialnego, wyrażoną w art. 165 ust. 1 Konstytucji, składa się przyznanie im osobowości prawnej, ze szczególnym zaakcentowaniem przysługiwania im praw podmiotowych o charakterze prywatnoprawnym, to jest własności i innych praw majątkowych (por. wyrok TK z 15 marca 2005 r., sygn. K 9/04, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 24). Własność komunalna stanowi realną gwarancję ich podmiotowości prawnej. Uprawnienia właścicielskie, w ramach których gmina podejmuje sama decyzje i czerpie korzyści z posiadanego majątku, są gwarancją samodzielności oraz decydują o "realności systemu samorządowego w państwie" (wyrok o sygn. K 8/98). Podzielić należy jednak także pogląd, że własność komunalna nie została przyznana jednostkom samorządu terytorialnego dla ich dowolnego użytku, lecz z przeznaczeniem wykorzystywania jej na cele publiczne, w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zgodnie z kolejnym wzorcem do którego należy odnieść analizowane zagadnienie, tj. art. 167 ust. 1 Konstytucji: "Jednostkom samorządu terytorialnego zapewnia się udział w dochodach publicznych odpowiednio do przypadających im zadań". W ust. 2 tego artykułu wskazuje się, że: "Dochodami jednostek samorządu terytorialnego są ich dochody własne oraz subwencje ogólne i dotacje celowe z budżetu państwa". Przepis ten, statuując zasadę samodzielności finansowej jednostek samorządu terytorialnego, wzmacnia ochronę podmiotowości przyznanej im w art. 165 ust. 1 Konstytucji. Istota samodzielności finansowej wyraża się w zapewnieniu jednostkom samorządu terytorialnego dochodów pozwalających na realizowanie przypisanych im zadań publicznych. Oznacza też pozostawienie takim jednostkom - w ramach ustawowo określonych ograniczeń - swobody kształtowania takich wydatków. Przy czym trzeba stanowczo podkreślić, że realizacja opisywanej wyżej zasady wymaga stworzenia odpowiednich gwarancji formalnych i proceduralnych (tak: TK w wyroku z dnia 24 marca 1998 r., sygn. K 40/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 12). Zdaniem Sądu, na gruncie tej sprawy, oznacza to taką konieczność wykładni regulacji ustawowych, która zapewni gminie procesowe instrumentarium dochodzenia prawa do przewidzianych w u.d.j.s.t. wpływów, w tym z podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie do przyjęcia z perspektywy konstytucyjnej jest bowiem interpretacja, zgodnie z którą gmina mogłaby zostać pozbawiona jakichkolwiek instrumentów do dochodzenia należnego jej dochodu własnego, nawet w sprawach oczywistych, w których urząd skarbowy wbrew jednoznacznemu obowiązkowi w ogóle nie przekazuje gminie (którejkolwiek) wpływów, wskazanych w art. 16 w zw. z art. 11 u.d.j.s.t. Do takich zaś wniosków prowadzi stanowisko dotychczas zaprezentowane przez organy. Patrząc na analizowaną kwestię przez pryzmat standardów konstytucyjnych, na gruncie badanej sprawy, tj. w sytuacji, w której organy stwierdziły brak podstaw do rozpoznania żądania gminy w postępowaniu podatkowym finalizowanym wydaniem decyzji, która podlega kontroli sądu administracyjnego, ich obowiązkiem było odniesienie się do możliwości skierowania tego żądania na drogę postępowania cywilnego przed sądem powszechnym. Na marginesie Sąd w tym miejscu zauważa, że w doktrynie opowiedziano się za taką drogą dochodzenia tego rodzaju żądania gminy (por. A. Niezgoda w: A. Hanusz (red.), P. Czerski, M. Musiał, A. Niezgoda, P. Szczęśniak, Źródła finansowania samorządu terytorialnego. Przekazywanie jednostkom samorządu terytorialnego kwot udziałów przez organy podatkowe państwa, LEX; A. Borodo, Przejmowanie dochodów podatkowych przez gminy – niektóre problemy prawne, Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu z 2014 r., nr 3[2], s. 19). Należy bowiem dostrzec, że gmina nie pobiera podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowi on jej dochód własny, a zatem przekazanie go gminie nie może zależeć od uznania organu administracji publicznej, ani co do zasady ani w tym przypadku co do wysokości. Podatek pobiera notariusz, jeśli sporządza umowę w formie aktu notarialnego i wpłaca go na rachunek urzędu skarbowego, względnie ten obowiązek spoczywa na samym podatniku (art. 10 ust. 1 i 2 u.p.c.c.). A zatem z tej perspektywy, stosunek władczy o charakterze podatkowo-prawnym zachodzi pomiędzy urzędem skarbowym a podatnikiem i ewentualnie płatnikiem. Gmina nie jest stroną tego stosunku. Gmina, tak jak i Skarb Państwa ma osobowość prawną, dysponuje odrębnym majątkiem, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednak dalej idące rozważania w tym zakresie powinny zostać dokonane przez organ. Sąd nie może zastępować organu administracji, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ administracyjny, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań (zaniechań) z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). "Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw, w szczególności przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, czy nawet przeprowadzanie za organ analizy stanu prawnego danej sprawy, jeśli nie jest on oczywisty. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23; R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/12; wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Op 135/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 778/09. Stwierdzić zatem należy, iż organy pomijając zupełnie możliwość skierowania żądania strony na drogę postępowania cywilnego naruszyły zatem art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oraz w zw. z art. 235 i 239 O.p. w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W myśl art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. (które mają zastosowanie także w postępowaniu zażaleniowym – art. 235 i 239 tej ustawy) postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu winna bowiem pozwolić - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. W ocenie Sądu brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat konieczności zapewnienia gminie odpowiednich gwarancji formalnych i proceduralnych do dochodzenia roszczenia (bez względu na jego merytoryczną zasadność) o pozyskanie wpływu z podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiącego jej dochód własny - wskazuje, że organy nie dokonały kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji, w tym przez pryzmat art. 165 ust. 1 oraz art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji. Co za tym idzie, wyklucza przyjęcie, że prawidłowo rozpatrzyły i oceniły sytuację prawną, która w kontrolowanej sprawie zaistniała. W tym miejscu odwołać się przyjdzie do art. 171 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli z podania wynika, że właściwym w sprawie jest sąd, organ podatkowy zwraca podanie osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem. Zwrot podania następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Uchybienie wskazanym powyżej przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ według Sądu nie można wykluczyć, że niedostatecznie kompleksowe sporządzenie uzasadnienia postanowienia, zarówno przez organ odwoławczy, jak i organ I instancji, jest rezultatem niedostatecznie starannego przeprowadzenia procesu stosowania prawa, w tym przeanalizowania relewantnych w sprawie przepisów prawa, co doprowadziło do innego w treści rozstrzygnięcia (odmowa wszczęcia postępowania), aniżeli to, które zostałoby podjęte (zwrot podania), po wyeliminowaniu przez organy wskazanej przez Sąd wady. W postępowaniu ponownym zadaniem organu będzie więc przeprowadzenie kompleksowej analizy żądania skarżącego. W razie ustalenia, że żądanie Prezydenta Miasta podlega rozpoznaniu w postępowaniu cywilnym przez sąd powszechny, zastosowanie znajdzie art. 171 § 3 O.p. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu dotyczącego właściwości organu podatkowego należy przypomnieć, że Prezydent Miasta wniosek skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., bazując na treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Takie stanowisko konsekwentnie prezentował w zażaleniu oraz w skardze, kontestując odmienne twierdzenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej w K. Z kolei organy podatkowe przyjęły, że właściwym w sprawie rozpoznania wniosku jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.. Zdaniem organu I instancji wynika to stąd, iż przedmiotem żądania jest w istocie dokonanie przez organ podatkowy weryfikacji poprawności wykonania obowiązku płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie informacji o kwocie podatku pobranego przez płatnika, należnego poszczególnym gminom - w celu finalnego przekazania części kwoty podatku od przedmiotowej transakcji na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy podniósł, że pomimo wskazania w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., że organem właściwym miejscowo jest w tym przypadku organ według siedziby podatnika, to jednak należy pamiętać, iż w przypadku zastosowania instytucji płatnika, o której mowa w art. 10 u.p.c.c. artykuł ten określa także właściwość miejscową organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy dodał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego byłby właściwy w sprawie dotyczącej spornego podatku od czynności cywilnoprawnych - tylko wobec podatnika, którym jest kupujący, zaś z treści wniosku strony skarżącej wynika, że jego przedmiotem jest kwestia dystrybucji podatku od czynności cywilnoprawnych, co należało do kompetencji organu właściwego dla płatnika. W sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawą podatkową, która stanowi inaczej aniżeli ww. art. 17 § 1 O.p., jest ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która w art. 12 - 13a reguluje kwestie właściwości. Zgodnie z istotnym w tej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych - jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika. Zatem według tej regulacji, mającej charakter zasadniczy, właściwym w sprawie rozpoznania wniosku skarżącego jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.. Jednocześnie trzeba zauważyć, że art. 17 § 2 O.p. stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1. Rozporządzeniem wykonawczym jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 122 – dalej: rozporządzenie), które w § 9 ust. 2 stanowi, że właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej notariuszy będących płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn ustala się według adresu siedziby kancelarii notarialnej. Zatem mając na uwadze art. 17 § 2 O.p. i § 9 ust. 2 rozporządzenia, na gruncie tej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. byłby właściwy - zamiast Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. - tylko w zakresie postępowań dotyczących odpowiedzialności podatkowej notariusza, jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei, według art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Koresponduje z tym art. 30 O.p. stosownie do którego płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Z zacytowanych ostatnio regulacji wynika zatem, że na notariuszu, jako płatniku w rozpatrywanym podatku, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. Tylko w przypadku niewykonania jednej z tych czynności, płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową. W konsekwencji, tylko w tym zakresie właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego, byłby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. To spostrzeżenie wymaga podkreślenia, ponieważ z wywodów organów, szczególnie ze stwierdzenia w uzasadnieniu postanowienia organu II instancji ("należy pamiętać, że w przypadku zastosowania instytucji płatnika, o której mowa w art. 10 ww. ustawy, artykuł ten określa także właściwość miejscową organu podatkowego") zdaje się wynikać, że organy twierdzą, iż w każdej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, w której tylko występuje płatnik-notariusz, właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego według siedziby płatnika. Takie stanowisko jest nieprawidłowe. W tej konkretnej sprawie, istotą żądania Prezydenta Miasta nie jest wszczęcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej płatnika (notariusza), lecz postępowania zmierzającego do ustalenia należnej Miastu części podatku od czynności cywilnoprawnych i doprowadzenie do jej przekazania przez urząd skarbowy. Nie można tu zatem mówić o odpowiedzialności płatnika, tj. wydaniu decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Strona skarżąca nie kwestionuje wysokości podatku pobranego przez płatnika, ani wysokości podatku przekazanego przez płatnika do urzędu skarbowego. Kwestionuje sposób rozdysponowania przez urząd skarbowy, przekazanym mu podatkiem, co stanowi inną kwestię. To zaś prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku nie może znaleźć zastosowania § 9 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie zatem z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 17 § 1 O.p. niniejszą sprawę powinien rozpoznać - w razie jej powtórnego zakwalifikowania przez organ do spraw rozpoznawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., jako właściwy według siedziby podatnika w tym podatku. Za taką wykładnią przemawia także reguła, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco, a taki niewątpliwie stanowi § 9 ust. 2 rozporządzenia. Nie ma tu znaczenia, że przedmiot żądania Prezydenta Miasta dotyka pośrednio poprawności wykonania obowiązku płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie informacji o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom. Hipotetyczne naruszenie tego obowiązku nie determinuje odpowiedzialności podatkowej płatnika w rozumieniu art. 30 O.p., która jak wyżej wskazano, ogranicza się do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. Poza jej zakresem pozostaje wskazanie przez notariusza, która gmina jest beneficjentem podatku. Dodać trzeba, że wbrew stanowisku organów, właściwość miejscowa określona w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 17 § 1 O.p. nie obejmuje tylko spraw dotyczących odpowiedzialności podatkowej podatnika, ale wszystkie sprawy, które dotyczą podatku od czynności cywilnoprawnych – oczywiście za wyjątkiem ściśle wskazanych w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Analiza pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie sprawy jest przedwczesna. Z uwagi na to, że postanowienia organów obu instancji dotknięte są takimi samymi wadami, na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.