I SA/Gl 1532/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" Sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]. r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez notariusza z tytułu dokonanej w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] zmiany umowy spółki jawnej pod firmą: B, Spółka Jawna z siedzibą w P. poprzez podwyższenie wkładu do spółki wskutek wniesienia wkładów niepieniężnych. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. aktem notarialnym Rep. [...] dokonano zmiany umowy spółki jawnej pod firmą: B Spółka Jawna z siedzibą w P. w zakresie podwyższenia wkładu do spółki poprzez wniesienie aportu niepieniężnego i podwyższenie jej z kwoty [...] zł do [...] zł. Notariusz jako płatnik pobrał od wyżej wymienionej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815, dalej: u.p.c.c.), wg stawki 0,5% tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiących wartość podwyższonego wkładu niepieniężnego. Wnioskiem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanej w dniu [...] r. czynności prawnej zmiany umowy spółki jawnej pod firmą: B, Spółka Jawna z siedzibą w P. w zakresie podwyższenie wkładu do spółki poprzez wniesienia aportu niepieniężnego sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...]. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez notariusza z tytułu dokonanej w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] zmiany umowy spółki jawnej pod firmą: B, Spółka Jawna z siedzibą w P. poprzez podwyższenie wkładu do spółki wskutek wniesienia wkładów niepieniężnych. Organ podatkowy pierwszej instancji oceniając stan faktyczny sprawy wskazał, że regulują go art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., zgodnie z którymi zawarcie umowy spółki oraz jej zmiana podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką 0.5%. Stwierdził również, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. uważa się przy spółce osobowej między innymi wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, albo podwyższenie kapitału zakładowego, zaś przy spółce kapitałowej między innymi przez podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zaskarżył przedmiotową decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu dokonanej w dniu [...] r. czynności prawnej – zmiany umowy spójki jawnej pod firmą: B, Spółka Jawna z siedzibą w P. w zakresie podwyższenie wkładu do spółki poprzez wniesienia aportu niepieniężnego sporządzonej w formie aktu notarialnego rep. [...] z dnia [...] r. Ewentualnie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka jawna nie posiada cech spółki kapitałowej, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11, dalej także: Dyrektywa), w którym za spółkę kapitałową uważa się każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do swoich udziałów. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 2 ust. 2 Dyrektywy spółką kapitałową będzie każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk chyba, że państwo członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego zgodnie z art. 9 Dyrektywy. Organ odwoławczy podkreślił że Polska skorzystała z tego uprawnienia wyodrębniając w 2003 r. w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 1 jako osobną kategorię spółek spółkę osobową. Potwierdziła również opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkie spółki, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Dalej organ odwoławczy stwierdził że skorzystanie przez ustawodawcę polskiego z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy potwierdzono uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. o sygn. II FPS 1/17, w której Sąd stwierdził, że spółka jawna jako spółka osobowa zdefiniowana w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z dyrektywy 2008/7/WE. Organ odwoławczy uwzględniając stanowisko zawarte w uchwale jak i w orzecznictwie zapadłym po dacie podjęcia uchwały stanął na stanowisku, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07) z zakresu jej stosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Organ odwoławczy stwierdził że w dniu [...] r. dokonano zmiany umowy spółki jawnej pod firmą: B Spółka Jawna z siedzibą w P. w zakresie podwyższenia wkładu do spółki poprzez wniesienie aportu niepieniężnego i podwyższenie jej z kwoty [...] złotych do [...] złotych. Wobec czego, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Dalej organ odwoławczy wskazał że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., jest w przypadku umowy spółki osobowej podwyższenie wkładu. Wskazał również że wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Z tych też powodów organ odwoławczy uznał, iż podatek zapłacony przez spółkę jawną – podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia przez wspólników wniesionych przez nich wkładów do spółki jawnej z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł był należny. A tym samym organ uznał, iż w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa, a to: 1. art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., a także art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.; 2. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Pełnomocnik skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł (powinno być: [...] zł – przypis Sądu) oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ewentualnie pełnomocnik skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany nienależnie i powinien zostać zwrócony jako, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11). Pełnomocnik zauważył że w 2006 r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie aportu było zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdził również, że ponowne opodatkowanie tej czynności narusza zasadę określoną w art. 7 ust. 2 Dyrektywy, która głosi, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Wskazał, że wbrew twierdzeniom organu nie można spod działania wskazanej Dyrektywy wyłączyć spółek osobowych, gdyż art. 2 ust. 2 Dyrektywy stanowi że na użytek niniejszej dyrektywy za spółki kapitałowe uważa się wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia, lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, a taką spółką niewątpliwie był B Spółka Jawna z siedzibą w P.. Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że opodatkowanie podwyższenia wkładu do spółki jawnej narusza zasadę stand - still jako, że podatek od tej czynności wprowadzono ponownie, chociaż w 2006 r. nie podlegała ona opodatkowaniu. Wyjaśnił na czym polega klauzula stand-still, przywołując w tym zakresie stosowne orzecznictwo. Dalej stwierdził że Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego dokonanego poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych, a następnie przywróciła opodatkowanie tych czynności. Pełnomocnik skarżącej zakwestionował także stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Na koniec po dokonanej analizie stosownych przepisów dotyczących przedmiotowej sprawy jak również orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej skonstatował, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5 % podstawy opodatkowania w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część były niezgodne z przepisami wskazanych powyżej dyrektyw. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie trzeba wskazać, że skarżąca jest następcą prawnym B, Spółka Jawna z siedzibą w P.. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa. Istotą sporu jest ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz, czy doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., a także art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Najpierw należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Dalej konieczne jest dokonanie interpretacji art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE i przesądzenie, czy polska spółka jawna jest spółką osobową, czy też spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Definicja pojęcia "spółki kapitałowej" przyjęta w Dyrektywie 2008/7/WE ma charakter kompleksowy. Dla celów dyrektywy za spółki kapitałowe uznane zostały: - po pierwsze, określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1); - po drugie, każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 pkt b) i c)); - po trzecie każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Z kolei definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 u.p.c.c.). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) i b) oraz f)). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach u.p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b)-d)). Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że podatek został pobrany nienależnie i stanowi nadpłatę, ponieważ przepisy u.p.c.c. są niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE, a opodatkowanie podwyższenia wkładu do spółki jawnej narusza zasadę stand-still. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy stanowi, iż niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Wynikająca z powyższych przepisów klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości), oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Wymaga zaakcentowania, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 1/17 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA), zgodnie z którą: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej zarówno w prawie unijnym jak i w prawie krajowym doszło do nowelizacji przepisów dotyczących opodatkowania spółek podatkiem kapitałowym według nomenklatury unijnej i podatkiem od czynności cywilnoprawnych według nomenklatury krajowej. Na mocy art. 20 w zw. z Załącznikiem II pkt 9.1. Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L. z 2003 r. nr 236 poz. 33 ze zm.) dodano do art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG, m.in. zapis: "Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: - »spółka akcyjna«, - »spółka z ograniczoną odpowiedzialnością«". Jednocześnie w tym samym dniu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dodano na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) nowy art. 1a u.p.c.c., który stanowił, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; 2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną; 3) siedziba spółki - siedzibę spółki określoną w umowie (statucie) spółki; 4) rzeczywisty ośrodek zarządzania - miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej; 5) państwo członkowskie - państwo będące członkiem Unii Europejskiej; 6) podatek kapitałowy - podatek, który zgodnie z prawem państwa członkowskiego jest pobierany od kapitału spółki kapitałowej lub od jego podwyższenia. Należy zatem zauważyć korelację działań prawodawcy unijnego oraz krajowego legislatora podatkowego, którzy jednocześnie z tym samym dniem, będącym dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wprowadzili regulację identyfikującą spółki kapitałowe w obu porządkach prawnych, jak również unormowanie wprowadzające z tym dniem definicję legalną spółki osobowej i podatku kapitałowego do u.p.c.c. Do tego dnia na oznaczenie wszystkich spółek, tak osobowych jak i kapitałowych w u.p.c.c. używano generalnie jednego określenia, a mianowicie "spółka". Wyodrębnienie kategorii różnych spółek, bez jednak jakiejkolwiek definicji legalnej i rozróżnienia na spółki kapitałowe i osobowe, dokonane było w stanie prawnym przed dniem 1 maja 2004 r. jedynie w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. i dotyczyło rozumienia zmiany umowy spółki. Ponadto w art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 pkt 2 u.p.c.c. przy określaniu chwili powstania obowiązku podatkowego i podmiotu, na którym on ciąży posługiwano się do 1 maja 2004 r. pojęciem spółki mającej osobowość prawną. Wynika stąd, że pojęcie spółki kapitałowej i podatku kapitałowego nie istniało do dnia akcesji w zapisach u.p.c.c. Tego rodzaju nomenklatura wskazuje na oczywiste odwołanie się do regulacji unijnych i potrzebę dostosowania także przepisów krajowych do wymogów wynikających z harmonizacji przepisów unijnych. Jednocześnie po dniu akcesji utrzymano co do zasady podatek od czynności cywilnoprawnych jako podatek kapitałowy także w relacji do spółek kapitałowych identyfikowanych już w ten właśnie sposób poprzez ich nową nazwę także na gruncie przepisów krajowych. Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej – która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek – akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego należy uznać, że spółka jawna, jako spółka osobowa zdefiniowana w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z Dyrektywy 2008/7/WE. Trafnie w tym kontekście zauważono w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 (publ. CBOSA), że ani dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7/WE. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w reakcji na dyrektywę może dokonać nowelizacji aktu prawnego będącego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzając zgodność ustawy z wydawaną dyrektywą, może nie podejmować interwencji legislacyjnych. Skoro zatem dokonano nowelizacji zarówno Dyrektywy 2008/7/WE, jak i u.p.c.c. to przyjąć należy, że zabieg ten był wyrazem skorzystania przez Polskę jako państwo członkowskie UE z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż w przeciwnym przypadku konieczna byłaby w ogóle likwidacja opodatkowania podatkiem kapitałowym wszystkich transakcji związanych z wkładami kapitałowymi, a wyodrębnianie osobnej kategorii spółek osobowych w opozycji do spółek kapitałowych (wskazanych także expressis verbis w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.), pozbawione byłoby jakiekolwiek znaczenia." Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo". Naczelny Sąd Administracyjny przesądził więc zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. Zatem w świetle powyższej uchwały za uzasadniony należy uznać pogląd, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., a także art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Reasumując, zapłacony przez poprzednika prawnego skarżącej, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia przez wspólników wkładów wniesionych do spółki jawnej z kwoty [...] do kwoty [...] zł., był należny. W konsekwencji w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 O.p., gdyż działały na podstawie przepisów prawa. Na koniec Sąd zauważa, że powołane przez pełnomocnika skarżącej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy okresu sprzed podjęcia uchwały o sygn. akt II FPS 1/17, kiedy istniały rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych co do charakteru spółki jawnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej na gruncie Dyrektywy 69/335 (obecnie Dyrektywy 2008/07). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.