I SA/Gl 1533/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie pana A.R. /R./ z dnia [...] 2005 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym odwołanie pozostawił bez rozpatrzenia. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wskazał, iż termin do wniesienia odwołania wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie oraz że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż powołana w postanowieniu decyzja organu podatkowego z dnia [...] 2004 r. doręczona została w dniu [...] 2004 r. pełnomocnikowi podatnika adwokatowi A. H.. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął najpóźniej w dniu [...] 2004 r. a odwołanie zostało wniesione w dniu [...] 2005 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan A. R. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając naruszenie przepisów art. 136 i 137 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 oraz art. 187 § 1 i 21 § 3 a ponadto przepisu art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że nic nie wiedział o toczącym się postępowaniu w sprawie określenia podatku dochodowego za przedmiotowy rok podatkowy, gdyż jak się okazało organ podatkowy sporządził kserokopię pełnomocnictwa złożonego w sprawie o nadpłatę za ten sam rok i uznał, że dotyczy ono także postępowania zmierzającego do ustalenia zaległości podatkowej. Decyzje wydane w tej sprawie zostały przez adwokata zwrócone z informacją, że nie jest on pełnomocnikiem strony w tej sprawie. Organ podatkowy nie doręczył skarżącemu przedmiotowej decyzji. Skarżący podkreślił, że pełnomocnictwo, na które powołuje się organ podatkowy zostało udzielone w sprawach, które wówczas toczyły się przed Urzędem Skarbowym w Z. i które dotyczyły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1997 – 1999 oraz określenia zobowiązania w tym podatku za rok 2000. Stwierdził, że nie udzielił komukolwiek pełnomocnictwa procesowego do wszczętych we [...] 2004 r. spraw dotyczących określenia wysokości podatku, które zostały wszczęte jako całkowicie odrębne sprawy. Wskazał, że w dacie złożenia pełnomocnictwa z przyczyn oczywistych nie był stroną postępowania wszczętego w dniu [...] 2004 r. nie udzielił więc żadnych pełnomocnictw do tego postępowania. Skarżący zauważył, że oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa powinien być złożony do akt przez pełnomocnika, a nie sporządzony przez organ podatkowy jako kserokopia z akt innej sprawy. Skarżący wyjaśnił, że ponieważ mimo jego wielokrotnych próśb nie doręczono mu odpisu przedmiotowej decyzji złożył odwołanie przed ich doręczeniem. Uznał, że w tej sytuacji nie mógł przekroczyć terminu, którego bieg w ogóle się nie rozpoczął. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie oraz wyjaśniając, że pełnomocnik nie zrzekł się pełnomocnictwa z dnia 14 stycznia 1999 r. przy czym pełnomocnictwo to posiadało szeroki zakres umocowania, gdyż udzielone zostało w sprawie podatkowej przed wszystkimi sądami i organami administracji. Wskazał, że powyższe pełnomocnictwo dołączono do akt sprawy w [...] 2001 r. i w oparciu o to pełnomocnictwo organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za lata 1998 – 1999, a więc w stosunku do podatnika reprezentowanego przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo do dnia wydania decyzji wymiarowych nie było zmienione, uchylone, bądź odwołane w związku z czym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wskazany organ podatkowy prawidłowo uznał, iż przedmiotowe decyzje z dnia [...] r. zostały skutecznie doręczone adwokatowi panu A. H.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona bowiem wydając przedmiotowe postanowienie organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /t. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ w sytuacji, gdy odwołanie złożyła strona po upływie terminu do jego wniesienia liczonego od daty doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji osobie uznanej przez ten organ za pełnomocnika strony w toczącym się postępowaniu podatkowym. Dlatego też koniecznym było odniesienie się do przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania w tym dotyczących ustanowienia pełnomocnika i doręczenia wydanych przez organ podatkowy orzeczeń. Zgodnie z treścią przepisu art. 165 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania /art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej/. Z chwilą wszczęcia postępowania dana osoba staje się jego stroną. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podmiot określony w art. 133 Ordynacji podatkowej. Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania /art. 136 Ordynacji podatkowej/. Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnej. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa /art. 137 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej/. Regulacje te wskazują, że w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo przez złożenie go w formie pisemnej albo poprzez sporządzenie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze bowiem w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Na aprobatę zasługuje wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że "Pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane" /tak wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96/. Strona postępowania podatkowego jako mocodawca – według swojej woli – wyznacza nie tylko samego pełnomocnika /konkretną osobę/ lecz również zakres czynności, które może wykonywać pełnomocnik. Zakres umocowania ocenia się według treści pełnomocnictwa. Wskutek udzielenia pełnomocnictwa ogólnego mocodawca będzie zastępowany w zakresie wynikającym z art. 98 zd. 1 k.c., a udzielenie pełnomocnictwa szczególnego dopuszcza działanie w konkretnej sprawie albo też dokonanie tylko określonych czynności. Udzielenie pełnomocnictwa jest czynnością jednostronną. Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że pełnomocnika w postępowaniu podatkowym może wyznaczyć jedynie strona, w tym podatnik, na wniosek której lub wobec której toczy się to postępowanie. Umocowanie danej osoby do reprezentowania w ściśle oznaczonej sprawie nie "rozciąga" tego upoważnienia na inne toczące się lub mogące się toczyć postępowania. Strona decyduje o tym czy w danym postępowaniu działać będzie samodzielnie czy przy pomocy innej osoby, gdyż skutki procesowe tej czynności następują z chwilą złożenia do akt sprawy stosownego dokumentu albo oświadczenia do protokołu. Organ podatkowy nie jest uprawniony do uwierzytelniania i dołączenia do akt pełnomocnictwa udzielonego przez stronę w innej sprawie. Dlatego też nie może być traktowana jako pełnomocnik strony osoba, która nie wykazała swojego umocowania do działania, w tym charakterze, w danym postępowaniu podatkowym. Natomiast organ podatkowy nie mając żadnego wpływu na zakres pełnomocnictwa, nie może decydować o tym czy w konkretnym postępowaniu strona będzie czy nie będzie zastępowana przez pełnomocnika. O tym czy strona w postępowaniu wszczętym z urzędu działa samodzielnie czy przez pełnomocnika decyduje fakt złożenia do akt sprawy stosownego dokumentu lub oświadczenia po wcześniejszym doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak wynika z akt sprawy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało doręczone podatnikowi lecz innej osobie uznanej przez organ podatkowy za jego pełnomocnika. Kserokopia dokumentu stanowiącego – zdaniem organu podatkowego – pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu dołączone zostało przez organ podatkowy już po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej, kończącej postępowanie w tej sprawie. Nastąpiło to po tym jak osoba której doręczono decyzję zwróciła ją oświadczając, że nie jest pełnomocnikiem w tej sprawie. Kserokopia dokumentu, którego oryginał znajduje się w innych bliżej nie określonych przez organ podatkowy aktach, zawiera datę 14 stycznia 1999 r. i wynika z niej, że podatnik tego dnia udzielił pełnomocnictwa wymienionemu w dokumencie adwokatowi w sprawie podatkowej przed wszystkimi sądami i organami administracji we wszystkich instancjach z prawem substytucji. Zakresem umocowania objęta została więc konkretna sprawa podatkowa, do której pełnomocnictwo to zostało złożone. Wynika to wprost z treści dokumentu i zawartego w nim zwrotu "sprawie podatkowej" oraz adnotacji umieszczonej na kserokopii "oryginał w aktach" z datą "[...]" i podpisem nieustalonej osoby. Skoro pełnomocnictwo to udzielono "w sprawie podatkowej" i jego oryginał dołączono do akt konkretnej sprawy już w dniu [...] 2001 r. to w żaden sposób nie można twierdzić a nawet domniemywać, że rozciąga się ono na inne sprawy podatkowe, a szczególnie sprawę, w której postępowanie wszczęto z urzędu w 2004 r. Stanowisko organu odwoławczego co do skuteczności udzielonego pełnomocnictwa prezentowane w odpowiedzi na skargę, że "tak zredagowany dokument wskazuje jednoznacznie, iż jest to pełnomocnictwo o szerokim zakresie umocowania", bez wykazania jaki jest zakres tego umocowania i czy obejmował on również przedmiotowe postępowanie, nie znajduje jakiegokolwiek logicznego, faktycznego czy prawnego uzasadnienia. Natomiast twierdzenie, że pełnomocnictwo to zostało złożone do akt sprawy w [...] 2001 r., gdy przedmiotowa sprawa została wszczęta postanowieniem z dnia [...] 2004 r. jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż w 2001 r. nie mogło być akt sprawy wszczętej w 2004 r. Doręczenie decyzji podatkowej innej osobie niż strona lub prawidłowo ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi stanowi czynność, która nie może wywołać skutków prawnych w tym związanych z możliwością i terminem wniesienia środka odwoławczego. Zgodnie bowiem z treścią art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie lub ustanowionemu pełnomocnikowi ma ten skutek, że termin określony w art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie biegnie, a tym samym odwołanie od takiej decyzji złożone przez stronę nie może uchybić terminowi do jego wniesienia ze skutkiem, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy. Należy przy tym podkreślić, że powinność zgodnego z prawem doręczenia decyzji w każdym wypadku ciąży na organie podatkowym. Uchybienie temu obowiązkowi powoduje bezskuteczność podjętej czynności procesowej. Wobec powyższego Sąd uznał, że wydanie zaskarżonego postanowienia naruszało wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ oraz art. 200 tej ustawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.