I SA/Gl 1538/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2023 r. nr 2401-IEW1.720.20.2023.11 UNP: 2401-23-201124 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z 8 września 2023 r. nr 2401-IEW1.720.20.2023.11 UNP: 2401-23-201124 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik, organ egzekucyjny) z 9 maja 2023 r. nr [...], którym stwierdzono niedopuszczalność zarzutu A. K. (dalej: zobowiązana, skarżąca) w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 24 marca 2023 r. nr 2414-723.262510.2023. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. 24 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wystawił tytuł wykonawczy nr 2414-723.262510.2023 obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Jako podstawę prawną obowiązku wskazał decyzję z 29 października 2021 r. nr [...] z 29 października 2021 r., której postanowieniem z 7 marca 2023 r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. 24 marca 2023 r. organ egzekucyjny, skierował do banku P. S.A. zawiadomienie nr [...], o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, obejmujące należność wynikającą z ww. tytułu wykonawczego. Zawiadomienie to wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego zostało doręczone zobowiązanej 30 marca 2023 r. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło 24 marca 2023 r., tj. w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności – P. S.A. - ww. zawiadomienia z 24 marca 2023 r. (co potwierdza komunikat "[...] tj. doręczenie zajęcia dłużnikowi zajętej wierzytelności - zamieszczony w wydruku "Stan sprawy nr [...] na dzień 26.04.2023"). Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło również 24 marca 2023 r., tj. w dniu nadania ww. tytułowi wykonawczemu klauzuli o jego skierowaniu do egzekucji administracyjnej. 11 kwietnia 2023 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo z 3 kwietnia 2023 r. opatrzone tytułem "Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym". W piśmie tym pełnomocnik zobowiązanej zgłosił zarzut cyt.: "(...) wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia - zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 29.10.2021r. nr [...] w związku, z którą Organ egzekucyjny wszczął postępowanie w sprawie i dokonał zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym zobowiązanej". W związku z tym wniósł o: 1. uznanie w całości przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 2 pkt 2 lit a u.p.e.a. zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej; 2. zawieszenie przez organ egzekucyjny na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. prowadzonego w sprawie postępowania egzekucyjnego; 3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 29 października 2021 r. nr [...] na okoliczność ich treści, w tym ustalenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Uzasadniając ten zarzut wskazał, że termin płatności zobowiązania podatkowego wynikającego ze wspomnianej decyzji z 29 października 2021 r. przypadał na 2 maja 2016 r. oraz, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2016 r., a jego zakończenie przypadało na 31 grudnia 2021 r. Zobowiązanie podatkowe strony uległo więc przedawnieniu 31 grudnia 2021 r., zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc doszło do wygaśnięcia w całości obowiązku objętego tym tytułem wykonawczym. Nadto podniósł, że podatniczka została wprawdzie powiadomiona o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym, jednakże wszczęcie tego postępowania stanowiło nadużycie prawa. W konsekwencji nie było też podstaw zastosowania dyspozycji art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. Przesłanka ta nie ma bowiem zastosowania, jeżeli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ już zawieszeniu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12.08.2016 r., I SA/Łd 475/16). Tym samym uprawniony jest wniosek, że sam upływ terminu przedawnienia połączony z prawdopodobnym wniesieniem odwołania przez podatnika nie może być przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym i tym samym wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23 maja 2016 r., I SA/Sz 364/16). Ewentualne odwołanie się od decyzji nieostatecznej jest uprawnieniem podatnika stanowiącym realizację zasady dwuinstancyjności postępowania i nie może generować negatywnych dla niego skutków. Organ egzekucyjny postanowieniem z 9 maja 2023 r. stwierdził niedopuszczalność powyższego zarzutu. W zażaleniu na to postanowienie, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 239 b § 1 pkt. 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podniesiony przez skarżącego zarzut jest niedopuszczalny w prowadzonym postępowaniu w sytuacji kiedy zobowiązanie podatniczki wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2021 r., a okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie mógł zostać skutecznie wydłużony o okres prowadzonego wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego z uwagi na fakt, że w okolicznościach faktycznych sprawy wszczęcie postępowanie nastąpiło z nadużyciem prawa celem wydłużenia okresu przedawnienia; - art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. art. 78 § 1 k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 29 października 2021 r. celem wykazania podnoszonych przez skarżącą faktów co do przedawnienia zobowiązania strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego oraz uznanie w całości zarzutu wygaśnięcia obowiązku, a także dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 2 października 2021r. nr [...] na okoliczność ich treści, w tym ustalenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu zażalenia ponownie wskazano okoliczności podniesione w zarzutach. Organ nadzoru nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stosownie do art. 33 § 2 tej ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art.4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. W świetle zaś art. 33 § 5 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się na każdym etapie postępowania nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części. W rozpatrywanej sprawie termin do wniesienia zarzutów sformułowanych w piśmie z 3 kwietnia 2023 r. został zachowany. W obecnym stanie prawnym zarzut może być wniesiony na każdym etapie postępowania egzekucyjnego, z zastrzeżeniem terminów określonych w art. 33 § 5 u.p.e.a. Zarzuty wniesiono 6 kwietnia 2023 r., a więc w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, które nastąpiło w dniu 30 marca 2023 r. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl § 2 tego artykułu, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Jak więc wynika z przytoczonych wyżej unormowań, zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia przysługującym zobowiązanemu. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Konieczność wskazania podstawy prawnej zarzutów spoczywa na zobowiązanym. Wypowiadając się w kwestii stwierdzania niedopuszczalności zarzutu organ nadzoru zgodził się ze stanowiskiem NSA, który w wyroku z 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12 wskazał, że (...) Celem (ratio legis) art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest (...) ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w ww. podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (..) (por. także np. wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2017 r., III SA/Wa 3169/16, wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 maja 2021 r., I SA/Bd 151/21). Z kolei WSA w Łodzi, odnosząc się do niedopuszczalności zarzutu, w wyroku z 17 października 2019 r., III SA/Łd 672/19 stwierdził, że: (...) uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Zapewnia to eliminowanie sytuacji, w których kwestia dająca podstawę do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby w nim rozstrzygana, mimo że została już wcześniej rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 621/13; z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09; publ. CBOSA). Również doktryna prezentuje pogląd, że: "Przepis art. 34 § la EgzAdmU hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy" (por. t. 3.15 w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el 2015) (podobnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z 27 listopada 2019 r., I SA/Bd 288/19). Przywołane wyżej poglądy sądów administracyjnych, pomimo tego, że odnoszą się do art. 34 § 1a u.p.e.a. w jego brzmieniu sprzed nowelizacji tej ustawy, należy odnieść także do aktualnie obowiązującego art. 34 § 2 pkt 3 lit.a u.p.e.a., ponieważ obydwa przepisy zobowiązują wierzyciela do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sytuacji, gdy zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Aprobując wobec powyższego rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego organ nadzoru stwierdził, że treść pisma zawierającego zarzuty oraz treść zażalenia z 27 marca 2023 r. na postanowienie z dnia 7 marca 2023 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej jest analogiczna. Argumentacja ta w istocie sprowadza się do twierdzeń o: przedawnieniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r., nadużyciu prawa poprzez instrumentalne wszczęcia postępowania karnego skarbowego (które nie było skuteczne i nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia), braku podstaw do zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przy nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; prawie strony do złożenia odwołania, które nie może skutkować dla niej negatywnymi konsekwencjami. Z akt sprawy wynika, że: - Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z 7 marca 2023 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności w części decyzji: nieostatecznej z 29 października 2021 r. nr [...], - pełnomocnik strony pismem z 27 marca 2023 r. wniósł zażalenie na ww. postanowienie, w którym m.in. zarzucił: - "naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4, (...) poprzez jego zastosowanie i nadanie z niniejszej podstawy prawnej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności pomimo, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe podatniczki uległo już przedawnieniu z dniem 31.12.2021 r. a okres biegu przedawnienia zobowiązania nie mógł zostać skutecznie wydłużony o okres prowadzonego(...)(...) postępowania karnego skarbowego z uwagi na fakt, że w okolicznościach faktycznych sprawy wszczęcie postępowania nastąpiło z nadużyciem prawa celem wydłużenia przez Organ okresu przedawnienia"(...)." Treść ww. zażalenia z 27 marca 2023 r. była znana organowi egzekucyjnemu przed wydaniem postanowienia z 9 maja 2023 r., w związku z czym możliwe było porównanie zarzutów sformułowanych w obydwu pismach, tj. stanowiącym zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej oraz stanowiącym zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ich lektura doprowadziła więc organ egzekucyjny do zasadnego wniosku, że treść zarzutów, zawartych w ww. zażaleniu z 27 marca 2023 r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego - 30 marca 2023 r.) na postanowienie z 7 marca 2023 r. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności została powtórzona w piśmie z 3 kwietnia 2023 r., jako zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Z powyższego wynika, że 9 maja 2023 r. - w dacie rozpoznania przez organ egzekucyjny zarzutów opartych o art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części) - w toku było już postępowanie zażaleniowe dotyczące nadania decyzji z 29 października 2021 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, obejmującej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. a zatem aktu, na podstawie którego wydano tytuł wykonawczy i dokonano czynności zajęcia. Okoliczność, że zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - podobnie jak argumenty mające uzasadniać ten zarzut – podniesiony w piśmie stanowiącym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, jest też przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, obligowała do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu. Wniesiony zarzut jest bowiem obecnie przedmiotem oceny w ramach innego postępowania. Tym samym kontrola merytoryczna w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. objętego tytułem wykonawczym nie może być przeprowadzona w ramach postępowania zainicjowanego zarzutami. Z tych też względów zasadnie nie uwzględniono wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 29 października 2021r. nr [...] celem wykazania, że doszło do przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Nadto, zdaniem organu nadzoru, wspomniane żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie zaktualizowała się przesłanka z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., tj. "zarzut jest albo byt przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym", albowiem ma być przedmiotem oceny w ramach innego postępowania zażaleniowego toczącego się w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach (znak sprawy: [...]) na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności z 7 marca 2023 r., podczas gdy wniesienie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej pozostaje trybem całkowicie odrębnym i niezależnym od postępowania zainicjowanego wniesieniem zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności, a środki zaskarżenia powinny być przedmiotem osobnych ocen jako niekolidujące ze sobą (niekrzyżujące się) i nie dające podstaw do umorzenia postępowania zainicjowanego wniesieniem zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej; 2. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 239 b § 1 pkt. 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podniesiony przez skarżącą zarzut jest niedopuszczalny w prowadzonym postępowaniu w sytuacji, kiedy zobowiązanie skarżącej wygasło na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2021 r., a okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie mógł zostać skutecznie wydłużony o okres prowadzonego wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego z uwagi na fakt, że w okolicznościach faktycznych sprawy wszczęcie postępowanie nastąpiło z nadużyciem prawa wyłącznie celem wydłużenia przez organ okresu przedawnienia; 3. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. art. 78 § 1 k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 29 października 2021 r. nr [...] celem wykazania podnoszonych przez skarżącą faktów, że doszło do wygaśnięcia obowiązku - zobowiązania podatkowego - na skutek przedawnienia zobowiązania strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 4. art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zaktualizowały się przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (nieistnienie egzekwowanego obowiązku, w tym na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego), a w konsekwencji brak było przesłanek stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów, podczas, gdy prawidłowa wykładnia obowiązujących przepisów, w tym art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uzasadnia tezę, że "nieistnienie egzekwowanego obowiązku" mieści się w szerokim pojęciu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone lub co najmniej zawieszone; 5. art. 15 k.p.a. w zw. z art. art. 138 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym pominięcie odniesienia się do większości zarzutów i braku uzasadnienia dlaczego organ II instancji nie uznaje ich za zasadne lub niezasadne oraz zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ II instancji jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, 6. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób zdawkowy, minimalistyczny, nie odpowiadający wymogom stawianym przez przepisy postępowania administracyjnego m.in. poprzez zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia przyczyn, dla których organ podjął zaskarżone rozstrzygnięcie oraz niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę postanowienia bez potrzeby stosowania środków przymusu oraz brak wskazania dowodów, na których oparł się organ wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie; a nadto poprzez zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu (który to obowiązek wynika z przepisów z art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a.), a który to brak prawidłowego odniesienia się przez organ do zarzutów zawartych w odwołaniu stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo naruszenie z uwagi na jego charakter (w tym skalę zaniechań ze strony organu II instancji) uzasadnia twierdzenie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaniechał ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji; 7. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 81 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewyznaczenie stronie terminu celem umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a co za tym idzie uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, skutkujące brakiem możliwości obrony przez stronę swoich praw. Wobec powyższego wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego względnie 2. uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania; 3. wstrzymanie się od wszelkich czynności egzekucyjnych cyt.: (...) do czasu rozpoznania niniejszego zażalenia, ewentualnie umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji jego wszczęcia w związku z postanowieniem o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; 4. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 29 października 2021 r. nr [...] na okoliczność ich treści, w tym ustalenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.; 5. zasądzenie od organu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi strona ponowiła w całości dotychczasową argumentację, wskazując na "oczywiste nadużycie prawa organu do wszczynania postępowania karnego skarbowego", które nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej argumenty wierzyciela dotyczące niedopuszczalności podniesionego zarzutu wygaśnięcia obowiązku, następnie bezkrytycznie powtórzone przez organ nadzoru są nieuzasadnione i nie mogą się ostać. Zgłoszony w piśmie z 3 kwietnia 2023 r. wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 29 października 2021 r. miał na celu wykazanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Organy obu instancji odmawiając przeprowadzenia tego dowodu naruszyły art. 78 § 1 k.p.a. Organ nadzoru popadł przy tym w wewnętrzną sprzeczność twierdząc, że "kwestia przedawnienia jest przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu zażaleniowym" i jednocześnie argumentując, że "żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami". Ponadto umknęło uwadze organu, że zgodnie z treścią art. 7a § 1 k.p.a., jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony. Zdaniem strony bezpodstawnie zastosowano regulację z art. 34 § 1 u.p.e.a., bowiem nie sposób wykluczyć, że w "odrębnym postępowaniu" zarzut ten w ogóle nie zostanie poddany pod rozstrzygnięcie (organ w żaden sposób się do niego nie odniesie), co skutkowałoby koniecznością uznania, że przesłanka odpadła. Zatem organ, działając zgodnie z przepisami oraz wszystkimi zasadami, jakie powinny być podstawą prowadzonego postępowania, w tym praworządności, rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony, zaufania do władzy publicznej, informowania stron, przekonywania, powinien był zawiesić postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania zainicjowanego wniesionym przez skarżącą zażaleniem na klauzulę wykonalności. Jest to tym bardziej uzasadnione, jeśli uwzględnić, że nie było podstaw, aby zastosować dyspozycję art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., co potwierdza orzecznictwo sądowe. W ocenie skarżącej, skoro, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w wyniku przedawnienia, to zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości, wynikający z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. zasługiwał na uwzględnienie w prowadzonym postępowaniu. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca przywołała orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące oceny materiału dowodowego, odnoszenia się do zarzutów strony, dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz zasady przekonywania - wskazując, że zestawienie sposobu prowadzenia postępowania z tezami tych judykatów nie pozostawia wątpliwości, że zaskarżone postanowienie powinno być uchylone. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z 8 września 2023 r., którym organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z 9 maja 2023 r. stwierdzające niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 24 marca 2023 r. nr 2414-723.262510.2023 obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Stosownie do art. 34 § 2 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Wskazania wymaga (za wyrokiem WSA w Gliwicach z 14 grudnia 2023 r., I SA/Gl 1186/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że celem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego jest ustalenie (konkretyzacja) sytuacji prawnej jednostki w drodze indywidualnego aktu administracyjnego. Z kolei administracyjne postępowanie ukierunkowane jest na doprowadzenie do wykonania obowiązku będącego przedmiotem tego postępowania (D.R. Kijowski [w:] red. G. Łaszczyca, A. Matan "System prawa administracyjnego procesowego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające." Warszawa 2020, s. 92). "W postępowaniu jurysdykcyjnym administracja publiczna ma wykazać, że zachodzi stan faktyczny upoważniający lub zobowiązujący ją do wydania autorytatywnego aktu administracyjnego w materialnym stosunku prawnym, jaki na podstawie prawa przedmiotowego łączy ją z jednostką. Natomiast postępowanie egzekucyjne zapewnia materialno-prawnemu aktowi administracyjnemu, któremu jednostka się nie podporządkowała, podstawowe dla niego znamiona autorytatywnego działania" (J. Filipek, "Prawo administracyjne instytucje ogólne część II", Kraków 2001, s. 194-195). W ujęciu chronologicznym egzekucja administracyjna jest etapem stosowania materialnego prawa administracyjnego następującym po postępowaniu jurysdykcyjnym (J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2018, s. 439-440). Stąd to w ustawie egzekucyjnej, a nie w aktach normatywnych regulujących administracyjne postępowanie jurysdykcyjne, zawarte są przepisy służące możliwe ścisłemu odseparowaniu dwóch postępowań administracyjnych, w tym powoływany w skardze art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Chronioną wartością jest w pierwszym rzędzie spójność systemu procedur administracyjnych i sądowych, a w szerszym kontekście porządku prawnego. W założeniu każde z postępowań winno sprawnie realizować postawione przed nim cele. Postępowanie egzekucyjne nie powinno przy tym przejmować roli postępowania jurysdykcyjnego. Również w orzecznictwie wyraźnie akcentuje się, że badanie okoliczności związanych z poprawnością aktu administracyjnego będącego źródłem obowiązku dochodzonego obowiązku, na etapie jego egzekucji administracyjnej jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2018 r., akt II FSK 1543/16 obrazowo wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne nie jest trzecią instancją służącą dodatkowej kontroli postępowania, w którym wydano orzeczenie, będące punktem wyjścia dla postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne służy wykonaniu obowiązku wynikającego z orzeczenia bądź z mocy prawa, a nie kontroli tego czy obowiązek został prawidłowo określony w orzeczeniu. Temu ostatniemu celowi służy przysługujące stronie prawo do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej albo zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Inaczej rzecz ujmując, w postępowaniu egzekucyjnym nie można oceniać tego czy prawidłowe są: decyzja podatkowa, poprzedzające ją postępowanie podatkowe, lub też postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności, czego w istocie domaga się strona skarżąca. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ nadzoru prawidłowo zastosował art. 34 § 2 pkt 3 lit.a u.p.e.a. Zarzut nieistnienia obowiązku dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 24 marca 2023 r. nr 2414-723.262510.2023 obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. skarżąca wniosła powołując tożsamą argumentację, która została zawarta we wniesionym wcześniej zażaleniu z 27 marca 2023 r. na postanowienie z 7 marca 2023 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z 29 października 2021 r. Argumentacja ta w istocie sprowadza się do twierdzeń o: przedawnieniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r., nadużyciu prawa poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nie było skuteczne i nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, braku podstaw do zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przy nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; prawie strony do złożenia odwołania, które nie może skutkować dla niej negatywnymi konsekwencjami. Treść wspomnianego zażalenia z 27 marca 2023 r. była znana organowi egzekucyjnemu przed wydaniem postanowienia z 9 maja 2023 r., w związku z czym możliwe był ustalenie tożsamości argumentacji podnoszonej w obu tych środkach zaskarżenia. Bezsporne jest, że w dacie rozpoznania przez organ egzekucyjny zarzutów opartych o art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części) - w toku było już postępowanie zażaleniowe dotyczące nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc aktu warunkującego wystawienie tytułu wykonawczego. Wbrew argumentacji skargi organ egzekucyjny nie był zobowiązany zawiesić postępowania w przedmiocie zarzutów celem zweryfikowania, czy zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostanie wyczerpująco rozpoznane i organ II instancji odniesienie się do wszystkich zarzutów strony. Ustawa egzekucyjna nie zawiera takiego wymogu, omawiana regulacja wiąże niedopuszczalność zarzutu nie tylko ze stanem, w którym dany zarzut został już rozpoznany w innym postępowaniu. Przesłankę uznania zarzutu za niedopuszczalny stanowi także sytuacja, w której zarzut jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu. Skoro dany zarzut sformułowano w zażaleniu wniesionym przed wydaniem postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, to wymóg ten jest niewątpliwie spełniony. Nadto wskazania wymaga, że w postanowieniu z 15 września 2023 r. nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu (sformułowanego następnie w piśmie stanowiącym zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej). Tak więc zarzut ten bez wątpienia był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu. Skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 10 kwietnia 2024 r., I SA/Gl 1619/23. W tym stanie rzeczy nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 7a § 1 k.p.a., który stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te należy rozstrzygać na korzyść strony. Nieuprawnione jest także wyrażone w skardze oczekiwanie podjęcia przez organ nadzoru "czynności dowodowych celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym". Jak wykazano powyżej ustalenia organów są w niniejszej sprawie wyczerpujące, choć nie wymagały szeroko zakrojonego postępowania dowodowego. Ze wskazanych wyżej względów całkowicie bezpodstawne jest także żądanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 29 października 2021 r. nr [...] na okoliczność ich treści, w tym ustalenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Niewątpliwie istotą postępowania zażaleniowego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej, czego organ nadzoru dopełnił. Odniósł się także w kontrolowanym przez Sąd postanowieniu do zarzutów zażalenia (co szczegółowo wypunktowano w odpowiedzi na skargę) i ocenił stanowisko strony prezentowane w toku postępowania, a ocena ta zasługuje na aprobatę. Wbrew argumentacji skargi nie było także podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, którego strona domaga się wskazując na przedawnienie zobowiązania. Jak już wykazano kwestia ta nie mogła zostać rozpatrzona merytorycznie w niniejszej sprawie ze względu na konieczność stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu jako będącego przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 81 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wyjaśnić trzeba, że naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. oceniać należy z punktu widzenia uniemożliwienia stronie podjęcia konkretnie wskazanej czynności procesowej oraz wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Strona skarżąca, powołując się na zaniedbania organu w zakresie wykonywania obowiązków informacyjnych w toku postępowania, powinna więc wykazać, jakiej konkretnie czynności z tego powodu nie dokonała, jakich argumentów nie podniosła i jak wpłynęło to na wynik sprawy (por. m.in. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., II GSK 1536/21). Żadnych takich okoliczności strona nie wskazała. Jak więc wykazano powyżej, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.