I SA/Gl 154/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Jakub Drząszcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi T. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r., z późn. zm.) stwierdził, że odwołanie Pana T. R. z dnia [...] roku uzupełnione pismami z dnia [...] i [...] 2005 roku od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, znak [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł, zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy nawiązał do treści przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie "O. p."), zgodnie z którym odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast w myśl art. 148 § 1 O. p. osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany wyżej, gdy jednocześnie organ podatkowy doręcza pismo za pokwitowaniem przez pocztę, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 1 a O. p. poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając dwukrotnie adresata o pozostawieniu pisma w miejscu wyżej wskazanym. Stosownie do art. 150 § 2 O. p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dalej wskazano na to, że z analizy stanu faktycznego wynika, że przesyłkę poleconą zawierającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku znak [...] awizowano w dniu [...] 2004 roku, następnie w dniu [...] 2004 roku. [...] Urząd Skarbowy w K. ponownie wysłał przedmiotową decyzję. Przesyłka polecona awizowana była w dniu [...] 2004 roku, powtórnie w dniu [...] 2004 roku. Z uwagi na niepodjęcie w terminie obie przesyłki polecone zwrócono nadawcy. W konsekwencji powyższego bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu [...] 2004 roku i zakończył w dniu [...] 2004 roku. Kontynuując wskazano, że w dniu [...] 2005 roku T. R. zwrócił się z prośbą o wydanie "kserokopii dokumentów na podstawie, których została wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe". Następnie pismem datowanym [...] 2005 roku, złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...] 2005 wniósł "o uchylenie i przeprowadzenie ponownego postępowania dotyczącego decyzji znak [...]". Pismem z dnia [...] 2005 roku, znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wezwał T. R. do sprecyzowania zakresu wystosowanego żądania. Podatnik w pismach datowanych [...] oraz [...] 2005 roku wyjaśnił, iż pismo z dnia [...] 2005 roku należy traktować jako odwołanie. W tych okolicznościach, -zdaniem organu odwoławczego-należało przyjąć, że odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, który upłynął w dniu [...] 2004 roku ([...]). Kontynuując podkreślono, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym podjął działania mające na celu ustalenie adresu zamieszkania podatnika. Adres, na który przesłano decyzję był zgodny z adresem figurującym w ewidencji podatników [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz Wydziału Spraw Obywatelskich, Referatu Kartoteki Adresowej Urzędu Miasta K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. R. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 144 i art. 149 O. p. a także art. 121, 122, 123, 124 oraz art. 125 art. 240 § 1 pkt 4 i 5 tej samej ustawy a nadto - art. 30 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm.). Po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego skarżący wywiódł, że w okresie w którym organ podatkowy usiłował doręczyć decyzję przebywał on poza miejscem zamieszkania, poszukując pracy. W okresie kiedy przesyłano adresowaną na jego imię korespondencję w miejscu zamieszkania cały czas przebywał pełnoletni domownik - jego żona D. R., ale Poczta Polska odmawiała wydania jej przesyłki. Skarżący wskazał tym samym, iż organ podatkowy miał możliwość skutecznego doręczenia decyzji, czego nie uczynił. Zarzucił ponadto Naczelnikowi Urzędu Skarbowego podejmowanie "zbędnych czynności potwierdzenia miejsca zameldowania", tym samym komplikowanie sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 125 § 1 O. p. nakazującego działanie w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami do jej załatwienia Ponadto podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. błędne przyjęcie, iż bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu [...] 2004 roku i zakończył w dniu [...] 2004 roku. Nadto skarżący wskazał, iż w piśmie z dnia (data została pominięta) z ostrożności procesowej wraz ze złożonym odwołaniem zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu wraz z uzasadnieniem, w którym wskazał, iż nie przebywał w miejscu zameldowania w związku z poszukiwaniem pracy. Wraz ze złożonym odwołaniem przedstawił organowi podatkowemu kserokopie pożyczek i darowizn na kwotę stanowiącą udokumentowanie źródeł przychodu. Wobec faktu ujawnienia źródeł pochodzenia poniesionych wydatków zarzucił, zastosowanie błędnej "podstawy" opodatkowania dochodów. Podatnik podniósł dalej, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O. p. i nie wznowiły postępowania, choć miały do tego prawo, kierując się choćby zasadą zupełności postępowania i ważnym interesem podatnika. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. dopuścił się naruszenia przepisów od art. 122 do art. 125 O. p. oraz pośrednio, uznając skuteczność doręczenia decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, dopuścił się naruszenia przepisu art. 144 i 149 tej ustawy. Wystosowane wezwanie do osobistego zgłoszenia się w celu sprecyzowania zakresu wystosowanego żądania nie czyniło zadość postanowieniom art. 121 § 2 O. p. zobowiązującym organ podatkowy do udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających, w związku z przedmiotem tego postępowania, a w szczególności - osobie nie korzystającej z pomocy prawnej - do wyjaśnienia wszystkich aspektów i wymogów formalnych składania odwołania. Skarżący poddał w wątpliwość pouczenie o sankcji zawarte w wezwaniu z dnia 12 października 2005 roku, jako przeczące postanowieniom przepisu art. 121 § 1 O. p. stanowiącego o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając zaś na konkretne zarzuty zauważył, że od dnia [...] 2005 r. skarżący miał świadomość, że decyzja organu I instancji zapadła ponad rok wcześniej i została skutecznie doręczona. Nie wynika natomiast z akt sprawy, by skarżący – żądając po tej dacie wzruszenia decyzji w trybie odwoławczym, równocześnie, choćby - jak pisze - "z ostrożności procesowej" wniósł o przywrócenie terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że spór między skarżącym a organem odwoławczym dotyczy w istocie dwóch kwestii: skuteczności prawnej doręczenia decyzji organu I instancji oraz tego, czy skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Odnośnie pierwszej kwestii, to nie ulega wątpliwości, że przesyłkę pocztową zawierającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. wysłano na adres, który – jak wynika z akt sprawy – znajdował się w ewidencji podatników, a nadto wskazany został przez Wydziału Spraw Obywatelskich, Referatu Kartoteki Adresowej Urzędu Miasta K. Treść skargi wskazuje zresztą na to, że prawidłowość adresu skarżącego, na który wysłano przesyłkę nie jest przedmiotem sporu. Nie wyczerpuje to jednak zagadnienia prawidłowości doręczenia. Zachodzi bowiem pytanie, czy w świetle okoliczności podniesionych w uzasadnieniu skargi, dopuszczalne było stosowanie trybu doręczenia określonego w art. 150 O. p. Ponieważ tryb ten stosuje się w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 149 § 1 O. p trzeba wskazać, że w myśl tego przepisu, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu ,gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Skarżący twierdzi, że po pierwsze-w okresie gdy podejmowano próby doręczenia mu przesyłki nie przebywał w miejscu zamieszkania, gdyż poszukiwał pracy, a po drugie, że w mieszkaniu przebywała jego żona, lecz odmówiono jej wydania przesyłki. Co do pierwszej kwestii, to należy przywołać wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2000 r. sygn. akt ISA/ Ka 1763/99 ( system LEX nr 47158), zgodnie z którym art. 149 O. p. regulujący tzw. doręczenie zastępcze, wprowadził - jako jeden z warunków - wymóg "nieobecności adresata w mieszkaniu". Chodzi jednak o "nieobecność" pojmowaną jako "każde spowodowane przejściowymi okolicznościami niezastanie odbiorcy w miejscu, które dla doręczeń jest właściwe", "każdą, chociażby krótkotrwałą, nieobecność wywołaną zwykłymi okolicznościami", "wszelkiego rodzaju czasową nieobecność, lecz nie zmianę miejsca zamieszkania lub też wyjazd na stałe do innej miejscowości lub za granicę". Nie mamy w sprawie zatem do czynienia z takimi okolicznościami. Co się tyczy drugiego zarzutu, to trzeba zauważyć, że twierdzenie skarżącego o odmowie wydania przesyłki żonie nie zostało nawet uprawdopodobnione. Trafnie organ odwoławczy podkreślił, iż z prawidłowo wypełnionych dokumentów potwierdzenia odbioru wynika, że nie można było dokonać doręczenia między innymi dorosłemu domownikowi. Skoro Poczta Polska odmawiała wydania pisma żonie skarżącego, to w imię dobrze rozumianego interesu winien on zainicjować procedurę reklamacyjną przewidzianą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 13 października 2003r.w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej w zakresie przesyłki rejestrowanej i przekazu pocztowego (Dz. U. nr 183 poz. 1795) W tych okolicznościach uznać trzeba, że zaszła zasadnicza ustawowa przesłanka stosowania trybu doręczenia określonego w art. 150 O. p. - niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 O. p. Przepisy tego artykułu zapobiegają tamowaniu biegu postępowania podatkowego przez uznanie czynności podjętych na ich podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pisma. Stosownie do tego uregulowania prawnego adresat ma możliwość odebrania pisma w określonym czasie, czyli znajduje się on najpierw w sytuacji takiej samej jak przy doręczeniu zastępczym, a jeżeli pisma nie odbierze, to przyjmuje się fikcję, która pozwala na prowadzenie czynności postępowania (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex s.564) W razie niemożności zastosowania wcześniej uregulowanych trybów doręczenia-poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez pocztę. Z akt sprawy wynika, że dochowano wymogu dwukrotnego powiadamiania adresata o takim pozostawieniu pisma, zaś z prawidłowo sporządzonego dowodu doręczenia przesyłki wynika też, że zawiadomienie to pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata. W tej sytuacji należy uznać, że trafnie organ podatkowy przyjął fikcje doręczenia wynikającą z art. 150 § 2 O. p. Można mieć jedynie zastrzeżenia co do przyjęcia daty początkowej biegu terminu do wniesienia odwołania. Ponieważ pierwotne doręczenie było niewadliwe, to brak podstaw do powtarzania czynności doręczenia, a tym samym czternastodniowy termin określony w art. 150 § 2 O. p. należało liczyć od złożenia w urzędzie pocztowym pierwszej przesyłki. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro w przedstawionych okolicznościach nie można podważyć skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, to przejść należy do drugiej kwestii. Jest oczywiste, że wniesienie w dniu [...] 2005 r. pisma datowanego dzień wcześniej, które - jak wykazały czynności wyjaśniające - zawierało wolę zaskarżenia w trybie instancyjnym decyzji z dnia [...] r., a wiec było odwołaniem - nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt. 1 O. p. Treść tego pisma nie zawiera takich stwierdzeń, które uzasadniały ocenę, iż stanowi równocześnie wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. W tym miejscu wskazać należy na zasadniczą dla rozważanej kwestii okoliczność. Otóż, w dniu [...] 2005 r. dokonana została w [...] Urzędzie Skarbowym w K. czynność, której istotą było zapoznanie skarżącego ze wszystkimi dokumentami znajdującymi się w aktach postępowania zakończonego decyzją tegoż organu z dnia [...] r. Doręczono też skarżącemu kserokopie tych dokumentów, wśród których znajdowała się wspomniana decyzja, a także koperty wraz z dowodami potwierdzającymi doręczenie. Jeśli zatem powodem niewniesienia odwołania w terminie była nieznajomość decyzji, to w tym dniu przeszkoda ta ustała. Tym samym, siedmiodniowy termin do wniesienia podania o przywrócenia terminu rozpoczął bieg od daty zapoznania się skarżącego z jej treścią. Upłynął zatem wcześniej niż złożył skarżący w dniu [...] 2005 r. pismo datowane w dniu [...] 2005 r., w którym wyraził wolę wniesienia odwołania wskazując zarazem na przyczynę nieodbierania korespondencji a tym samym uchybienie terminu. Skoro zaś z mocy art. 162 § 3 O. p. przywrócenie terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, nie ma znaczenia powód, dla którego skarżący nie dochował terminu określonego w art. 162 § 2 O. p. Z przedstawionych powodów brak podstaw do kwestionowania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt. 1 O. p. Oceniając zatem skargę jako niezasadną należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.)