I SA/Gl 154/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 2401-IEE.711.87.2021.2.DJ.022260 w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia nimi wierzyciela 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiat) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2021 r. Nr 2401-IEE.711.87.2021.2.DJ.022260, wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2020. 256 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2020. 1427 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., dalej ustawa egzekucyjna, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Wójta Gminy C. (dalej strona lub wierzyciel) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ egzekucyjny) z dnia 10 grudnia 2020 r. Nr [...], o określeniu wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 106.809,10 zł, powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 17 grudnia 2014 r. od nr 3161.2.01.2014 do nr 3161.2.12.2014, wystawionych przeciwko K S.A. i obciążeniu wierzyciela kwotą 106.809,10 zł kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tych tytułów wykonawczych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ) uchylił w całości zaskarżone postanowienie i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 43.983,50 zł i obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi do tytułów wykonawczych z dnia 17 grudnia 2014 r. od nr 3161.2.01.2014 do nr 3161.2.12.2014 w łącznej wysokości 43.983,50 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko K S.A. w K. (dalej Spółka lub zobowiązana) z wniosku wierzyciela, na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych z dnia 17 grudnia 2014 r. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Wójta Gminy C. z dnia 15 grudnia 2014 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009. Egzekucja została wszczęta w dniu 23 grudnia 2014 r., poprzez doręczenie zobowiązanej odpisów tytułów wykonawczych wraz z pobraniem pieniędzy, które zarachowano na koszty egzekucyjne. Do tytułów wykonawczych zastosowano środki egzekucyjne w postaci: - pobrania pieniędzy u zobowiązanej Spółki w dniach: 23 grudnia 2014 r., 28 i 30 stycznia 2015 r. oraz zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 25 sierpnia 2015 r. Zobowiązana wniosła zarzuty, które wierzyciel, a następnie organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione. Pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. zobowiązana Spółka, zwróciła się z prośbą o wydanie zawiadomienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją prowadzoną w oparciu o przedmiotowe tytuły wykonawcze wskazując, że WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. (I SA/Gl 967/15) uchylił decyzję SKO w Katowicach utrzymującą w mocy decyzję, w której określono sporne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Organ egzekucyjny wykazał przedmiotowe koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 106.809,10 zł, w zawiadomieniu z dnia 23 maja 2016 r. Następnie pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. zobowiązana wystąpiła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postępowanie w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych zostało zawieszone postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r., a następnie podjęte postanowieniem z dnia 24 listopada 2020 r., po czym postanowieniem z dnia 10 grudnia 2020 r. organ egzekucyjny określił wysokość spornych kosztów w łącznej wysokości 106.809,10 zł i obciążył nimi wierzyciela. W zażaleniu na to postanowienie wierzyciel zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 6 i 11 K.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy egzekucyjnej – brak wyjaśnienia sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 84 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku SK 31/14, art. 64 § 7 ustawy egzekucyjnej, gdyż przepis ten nie odnosi się do opłaty manipulacyjnej, art. 6 i 28 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez wskazanie terminu do zapłaty kosztów oraz skierowanie postanowienia do podmiotu niebędącego stroną w sprawie tj. S S.A. w B. dalej S, oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Następnie Dyrektor przywołał przepisy art. 64c § 7 i § 6a, art. 64c § 1, § 4 i § 3 ustawy egzekucyjnej, by stwierdzić, że podstawą prawną wystawienia przez wierzyciela przedmiotowych tytułów wykonawczych była decyzja, która została utrzymana w mocy decyzją SKO w Katowicach, następnie uchylona wyrokiem WSA w Gliwicach co przesądza, iż koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, obowiązany jest zapłacić wierzyciel, gdyż to on ponosi ryzyko wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej następnie w toku postępowania sądowego. Organ przedstawił w formie tabeli numery tytułów wykonawczych, wysokość opłat manipulacyjnych, kosztów pobrania oraz kosztów zajęcia wyliczając je od każdego z 12 tytułów razem oraz w łącznej kwocie 106.809,10 zł, którymi obciążył wierzyciela organ egzekucyjny. Zauważył, że organ egzekucyjny dokonał analizy wysokości naliczonej opłaty manipulacyjnej, opłaty za zajęcie innych wierzytelności i opłaty za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanej Spółki pod kątem postanowień Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, porównując powstałą na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego opłatę manipulacyjną, opłatę za zajęcie rachunku bankowego i opłatę za pobranie pieniędzy do wysokości opłat ustalanych w przypadku egzekucji z nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej), które określone w zakresie procentowym i kwotowym (8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł) nie zostały uznane przez TK za niekonstytucyjne i dokonał miarkowania. Miarkując koszty wg zasady proporcjonalności, organ egzekucyjny uznał, że opłata manipulacyjna wyliczona w ten sposób wynosi maksymalnie 1/8 kwoty 34.200 zł, czyli 4.275 zł, a koszty zajęcia wierzytelności pieniężnych i pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego wyliczone w ten sposób wynosiły by maksymalnie 5/8 kwoty 34.200 zł, czyli 21.375 zł. Dyrektor zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne z tytułu opłaty za czynności egzekucyjne, tj. opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, opłatę za zajęcie innych wierzytelności i opłatę za pobranie pieniędzy u zobowiązanego, do przedmiotowych tytułów wykonawczych. Wskazał, że w kwocie kosztów egzekucyjnych mieściła się naliczona przez organ egzekucyjny opłata manipulacyjna w łącznej wysokości 17.352,80 zł, opłata za zajęcie rachunku bankowego w łącznej wysokości 71.122,80 zł i opłata za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanej w kwocie 18.339,50 zł ustalone z uwzględnieniem zaleceń zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze wysokość należności, na które opiewały tytuły wykonawcze (należność główna + odsetki), a także okoliczność braku interwencji ustawodawcy co do braku konstytucyjności rozstrzygnięcia w zakresie obciążenia wierzyciela opłatą manipulacyjną i kosztami egzekucyjnymi, Dyrektor, dokonując analizy uzasadnienia powołanego wyroku wskazał na 100% skuteczność egzekucji oraz podniósł, że ustawa egzekucyjna przewiduje ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości jako najbardziej skomplikowanej i czasochłonnej poprzez wskazanie kwotowo maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości (nie więcej niż 34.200 zł). Przepis art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej określa zatem maksymalną wysokość opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości. Opłata w przypadku dokonania zajęcia nieruchomości wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednakże niż 34.200 zł. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed realizacją w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej tych opłat. W stosunku do opłaty manipulacyjnej, ustawa egzekucyjna nie określa maksymalnej jej wysokości, jedynie minimalną. Jednakże nieuzasadnionym z uwagi na naruszenie dyscypliny finansów publicznych byłoby biorąc pod uwagę maksymalną skuteczność egzekucji, a także zapewnienie funkcji fiskalnej obniżenie kosztów egzekucyjnych, tj. opłaty manipulacyjnej do wysokości minimalnych stawek określonych w ustawie egzekucyjnej za opłatę manipulacyjną – 1,40 zł od jednego tytułu wykonawczego, za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego – 2,50 zł, za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych – 4,20 zł. Dyrektor zauważył, że z zaleceń Trybunału Konstytucyjnego jasno wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych jako jednej z metod określania wysokości opłat i to nie tylko w kwotach stawek minimalnych. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zakwestionował tylko brak stawek maksymalnych, nie zakwestionował natomiast możliwości stosowania stawek procentowych (gdyż wyraźnie ją dopuścił), a w konsekwencji nie wskazał na konieczność stosowania stawek minimalnych. Uwzględnić należy funkcję fiskalną kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne mają bowiem zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 sygn. akt II FSK 2950/19 organ wskazał, że "Stosując uprawnioną i uzasadnioną w tym przypadku zasadę wnioskowania z analogii legis można uregulowanie, przyjęte dla określenia wysokości opłaty maksymalnej za zajęcie nieruchomości, odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Zarazem, ponieważ przy egzekucji z nieruchomości opłata maksymalna wynosi wprawdzie 34.200 zł, ale stawka stosunkowa wynosi 8% od kwoty egzekwowanej należności, podczas gdy w przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych (art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej) stawka stosunkowa wynosi 5%, a w przypadku opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej) - 1%, zasadne jest odpowiednie skorygowanie wysokości opłat maksymalnych, z uwzględnieniem niższego poziomu stawek procentowych, niż w przypadku zajęcia nieruchomości. Ponieważ podzielenie maksymalnej kwoty opłaty za zajęcie nieruchomości (32.400 zł) przez przewidzianą dla tej czynności egzekucyjnej stawkę procentową w wysokości 8% daje kwotę 4.725 zł, można ją uznać za maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej, która zasadniczo stanowi 1% egzekwowanej należności oraz – odpowiednio – pięciokrotność tej ostatniej kwoty, to jest kwotę 21.375 zł jako maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego (innej wierzytelności, niż z ubezpieczenia społecznego lub wynagrodzenia za pracę – art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej), która zasadniczo stanowi 5% kwoty egzekwowanej należności. W ten sposób z treści art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można wyprowadzić normę, że za zajęcie innych, niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub praw majątkowych organ egzekucyjny pobiera 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak, niż 4 zł 20 gr i nie więcej, niż 21.375 zł, natomiast z treści art. 64 § 6 tej ustawy oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – że z tytułu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak, niż 1 zł 40 gr i nie więcej, niż 4.275 zł". Dyrektor przywołał wyroki NSA, które aprobowały takie rozwiązanie oraz orzecznictwo z którego wynikało, że miarkowanie wysokości opłaty w oparciu o pracochłonność, skuteczność i efektywność czynności w sytuacji, gdy nie przekroczyły one kwot maksymalnych nie ma uzasadnienia prawnego. Dyrektor stanął na stanowisku, że maksymalna opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 1/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc nie może przekraczać kwoty 4.275 zł. Z kolei maksymalne opłaty za zajęcie rachunku bankowego i za pobieranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego nie mogą być wyższe niż 5/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc nie mogą przekraczać kwoty 21.375 zł. Uznając podnoszone przez wierzyciela argumenty zażalenia oraz uwzględniając indywidualny charakter rozpoznawanej sprawy, w której organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, na podstawie dwunastu (12) tytułów wykonawczych, których podstawę wystawienia stanowiła jedna decyzja Dyrektora uznał, że zasadne jest określenie opłaty manipulacyjnej na poziomie 4.275 zł, opłaty za zajęcie innych wierzytelności w kwocie 21.375 zł, oraz opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego w kwocie 18.333,50 zł, co przesądza o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 43.983,50 zł, nie zaś w wysokości, którą w przedmiotowej sprawie obciążono uprzednio wierzyciela. Dokonując takiego ustalenia organ wskazał na poziom skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego, oraz okoliczność, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej. Dyrektor stwierdził, że taki sposób obliczenia kosztów zaaprobował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1025/18. Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z zapisami KRS dotyczącymi RSK cały majątek zobowiązanej Spółki został przeniesiony do S S.A. zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 i art. 531 § 1 k.s.h., zaś sądy administracyjne obu instancji uznały, że S S.A. jest następcą prawnym zobowiązanej Spółki. Dodał, że w myśl § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej (Dz. U. 2020. 2444) od dnia 1 stycznia 2021 r. właściwym w sprawie organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca (wierzyciel) wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania tj.: art. 6 i art. 11 K.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady przekonywania, co polegało na tym, że Dyrektor nie wyjaśnił dostatecznie podstaw faktycznych oraz prawnych dokonanego naliczenia kosztów egzekucyjnych, na które składają się m.in. opłata za zajęcie rachunku bankowego w kwocie 21.375 zł oraz opłata za pobieranie pieniędzy u zobowiązanego w kwocie 18.333,50 z, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ działał zgodnie z powołanymi przepisami prawa wysokość określonych kosztów egzekucyjnych byłaby niższa, aniżeli wynika to z zaskarżonego postanowienia; 2) przepisów prawa materialnego, tj. 64 § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz § 6 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez ich zastosowanie bez uwzględnienia przepisów Konstytucji RP według wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14), co też przejawiało się tym, iż Dyrektor dopuścił się dysproporcji pomiędzy naliczonymi kosztami egzekucyjnymi, a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, poprzez naliczenie tych kosztów w oderwaniu od okoliczności faktycznych tej egzekucji (bez uwzględnienia poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, jak również bez uwzględnienia nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych); 3) przepisów art. 11 i 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej przez: a) sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zawierającego wewnętrzną sprzeczność wynikająca z tego, iż na str. 13 i 14 uzasadnienia organ nadzoru utrzymuje, iż S S.A. jest stroną niniejszego postępowania, podczas gdy skarżone postanowienie nie zawiera prawidłowego oznaczenia tej spółki (ze wskazaniem jej nazwy i siedziby) jako strony postępowania, b) niewyjaśnienie przyczyn, z powodu których organ nadzoru nie oznaczył jako adresata zaskarżonego postanowienia z dnia 29 stycznia 2021 r. spółki pod firmą: "S" S.A. z siedzibą w B., podczas gdy: - to do tej spółki zostało skierowane wydane w niniejszej sprawie postanowienie organu egzekucyjnego, - z uzasadnienia skarżonego postanowienia można wywodzić, iż organ nadzoru uznaje tą właśnie spółkę jako stronę niniejszego postępowania, jednakże z nieznanych przyczyn nie oznacza jej prawidłowo (ze wskazaniem jej nazwy i siedziby) w treści skarżonego postanowienia, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie sposób wywnioskować z treści zaskarżonego postanowienia jakie podmioty zostały ostatecznie przez organ nadzoru uznane za strony postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem tego postanowienia, 4) art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie ani "Planu podziału" spółki, która uległa podziałowi, tj. spółki pod firmą: "K" S.A. z siedzibą w K. ani tez rozstrzygnięć sądów administracyjnych, o których wspomina się na str. 14 uzasadnienia skarżonego postanowienia i w konsekwencji opacie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów, które nie znajdują się w aktach sprawy, a które mogą mieć istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, ponieważ sam organ nadzoru przyznaje na str. 14 uzasadnienia, iż to prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału potwierdzają, że S S.A. z dniem przejęcia majątku wstąpiła w prawa i obowiązki K S.A. oraz powołuje się na zapadłe rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Naruszenie tych przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ oparł się na dokumentach, które nie stanowiły elementów materiału dowodowego sprawy. Uzasadniając skargę fachowy pełnomocnik wierzyciela przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) cytując jego fragmenty, a następnie stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada sytuacji, którą Trybunał uznał jako przejaw oderwania wartości kosztów egzekucyjnych od rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego i podjętych przez niego czynności. W dalszej części powołał się na orzecznictwo NSA w tej kwestii z podaniem dat i sygn. akt tych spraw podnosząc, że organ nie dokonał analizy realnego nakładu pracy, czasochłonności i stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych, ani kwestii tych nie wyjaśnił. Pominął zalecenia Trybunału jak i stanowisko wymienionego orzecznictwa sądów administracyjnych. Pełnomocnik strony skarżącej zacytował fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1168/20. Za błędne uznał stanowisko organu co do możliwości korzystania z art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej przy ustaleniu górnej granicy spornych opłat. Zauważył, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego powszechny jest pogląd przeciwny stosowaniu analogii na niekorzyść podatnika, podobnie jak w literaturze fachowej czy orzecznictwie sądowoadministracyjnym (uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 6/07, czy wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 166/11). W ocenie skarżącej stanowisko dotyczące zakazu wnioskowania z analogii na niekorzyść podatników można odnieść też do wierzycieli w postępowaniu egzekucyjnym obciążonych kosztami egzekucyjnymi. Tym samym próba wnioskowania z analogii celem odpowiedniego stosowania art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości była nieuprawniona. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że uzasadnienie organu zawiera wewnętrzną sprzeczność wskazując S S.A. w uzasadnieniu jako stronę postępowania bez prawidłowego jej oznaczenia (ze wskazaniem jej nazwy i siedziby) w postanowieniu. Nadto, organ nie wyjaśnił przyczyn dla których nie oznaczył tej Spółki w postanowieniu, podczas gdy postanowienie organu egzekucyjnego do niej było skierowane. Zdaniem pełnomocnika mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem z treści postanowienia organu nie sposób wywnioskować jakie podmioty zostały ostatecznie uznane przez ten organ za stronę postępowania administracyjnego i czy postanowienie to zostało skierowane do wszystkich osób mających przymiot strony tego postępowania. Dodatkowo organ nie dopuścił jako dowodu w sprawie ani "Planu podziału" spółki zobowiąznej, która uległa podziałowi ani nie rozważył należycie rozstrzygnięć sądów administracyjnych, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów, których brak w aktach sprawy miało istotny wpływ na jej wynik albowiem organ czyniąc ustalenie w zakresie następstwa prawnego zobowiązanego oparł się na dokumentach, które nie stanowiły elementów materiału dowodowego sprawy, ani nie były znane organowi z urzędu. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i wskazując, że S S.A. w piśmie z dnia 16 sierpnia 2017 r. powiadomiła organ egzekucyjny, iż występuje jako następca prawny zobowiązanej Spółki (K), a pismo to dołączone jest do akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 503/21 oddalił skargę Wierzyciela. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez Wierzyciela, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4917/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach wskazując, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i jeżeli będzie to w jej świetle konieczne, uchyli zaskarżoną decyzję organu odwoławczego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa niniejsza jest ponownie rozpoznawana na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku tutejszego Sądu. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a. a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4917/21, podzielając pogląd zawarty w wyroku tego Sądu z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 283/21, wskazał, że "Jakkolwiek wyrok ten zapadł w kontekście stanu prawnego obowiązującego w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r., wobec niezmienionych rozwiązań prawnych zastosowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie wysokości kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty manipulacyjnej i opłaty za poszczególne czynności egzekucyjne, tak od 17 sierpnia 2016 r., jak również przed tą datą, przedstawiona tam argumentacja pozostaje aktualna, albowiem ogólne zasady w nich wyrażone (dotyczące braku określenia maksymalnej wysokości tych opłat oraz metody ich wyliczania) pozostają uniwersalne w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych powstałych i określanych ogólnie przed datą wejścia w życie ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553, dalej: ustawa nowelizująca). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w wyrokach tego Sądu m. in. w przywołanym z 20 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 283/21, a także z 15 marca 2023 r. o sygn. III FSK 877/22, z 8 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 2217/21, z 20 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 1007/21, III FSK 1256/21, III FSK 755/21 czy III FSK 875/21, tak w odniesieniu do opłaty manipulacyjnej, jak również zbiorczo kosztów egzekucyjnych w ogólności, za stosowne uznając odwołanie się do wywodów prawnych zawartych w przywołanych orzeczeniach w toku wykonywania kontroli instancyjnej w rozpoznawanej sprawie. Jakkolwiek egzekucyjnoprawny stan faktyczny kształtowany jest przez ustawodawcę w toku stanowienia prawa, w którym normuje określony zakres aktywności, praw i obowiązków organów egzekucyjnych, wierzycieli i zobowiązanych, to uczestnicy postępowania egzekucyjnego konkretyzują i indywidualizują egzekucyjny stan faktyczny jednostkowej sprawy, z którego wynikają określone skutki prawne, w tym sporne koszty egzekucyjne. Egzekucyjny stan faktyczny w przedmiocie tych kosztów stanowią działania i (lub) zaniechania, z którymi ustawa egzekucyjna łączy powstanie obowiązku uiszczenia przez określony podmiot opłaty egzekucyjnej w wysokości zgodnej z prawem. Jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki egzekucyjne działalności zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, takiej jak niepłacenie zobowiązań podatkowych, wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego, czynności mające na celu wykonanie tytułu wykonawczego. Odnośnie do egzekucyjnych opłat manipulacyjnych, są to wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz poniesione wydatki za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Wszystkie wskazane elementy podlegają ocenie na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa. W odniesieniu do opłat manipulacyjnych podstawę prawną stanowi przede wszystkim art. 64 § 6 u.p.e.a., zaś w kontekście opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności innych niż ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę – art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., oba wskazane w zarzutach kasacyjnych wniesionego przez Wójta środka zaskarżenia i oba poddane kontroli konstytucyjnej przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie zawisłej pod sygn. SK 31/14. W rzeczonej sprawie Trybunał nie uchylił wskazanych regulacji jako niezgodnych z konstytucją, a jedynie dokonał ich weryfikacji konstytucyjnej wyłącznie w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (wspominany w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach tzw. wyrok zakresowy). Przywoływany art. 64 § 6 u.p.e.a., o którym wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, w stanie prawnym adekwatnym do ocenianego postępowania egzekucyjnego stanowił, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. określał opłatę za czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności innych niż wskazane w pkt 2 i 3 tego przepisu na poziomie 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że oba wskazane przepisy w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości regulowanej opłaty są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Rozważania te wskazują, że podstawą prawną egzekucyjnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie spornych opłat mogą być tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy. Dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy nowelizującej), należy przede wszystkim określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą stanowić mogą wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po drugie ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego (środków egzekucyjnych) przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Należy więc ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności manipulacyjne oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki. Inaczej mówiąc, organy administracyjne winny zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Dopiero tak skonkretyzowane, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji o opłacie manipulacyjnej - w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ocena ta może stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników czy okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której opłata ta stanowiłaby niczym nieuzasadnioną sankcję pieniężną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do takich konkluzji sprowadza się sens prawidłowego wykorzystania ocen prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. W wyroku tym Trybunał o metodach obliczania kosztów egzekucyjnych wprawdzie się nie wypowiadał, niemniej z pisemnych motywów zawartych w uzasadnieniu niewątpliwie wypływa wskazówka interpretacyjna nakazująca zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłaty a poszczególnymi czynnościami organu egzekucyjnego ją generującymi. Jakkolwiek więc należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że celem określenia maksymalnych kwot opłat możliwym było odpowiednie zastosowanie w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości, o tyle trudno zgodzić się z dalszą jego konstatacją, jakoby miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. W istocie bowiem Trybunał Konstytucyjny wyraził potrzebę poddawania analizie wysokość tak oszacowanych kosztów przez pryzmat wspomnianego w wyroku z 28 czerwca 2016 r. aspektu zachowania równowagi względem chociażby nakładu pracy organu egzekucyjnego. Rozważania w zakresie opłaty manipulacyjnej w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. odnieść należy również do opłaty za dokonane czynności egzekucyjne objętej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., z zastrzeżeniem, że podstawą egzekucyjnego stanu faktycznego będzie w tym przypadku wysokość egzekwowanego świadczenia pieniężnego oraz ilość, ewentualnie różnorodność lub powtarzalność zajęć wskazanych w pkt 4 wymienionego przepisu. Jeżeli więc egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty ma zostać określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem elementów (okoliczności) egzekucyjnego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie, można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej. W powyższym kontekście formalnoprawne uzasadnienie zastosowania określonej metody obliczenia opłat, o których stanowi art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r., nie jest samodzielnie tożsame z uzasadnieniem adekwatności tej metody do danej indywidualnej sprawy egzekucyjnej. Powyższe przesądza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo i wystarczająco odniósł się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych, względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez niego, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, efektywności postępowania. Wbrew twierdzeniom tego Sądu, poza przywołaniem tych zwrotów i ogólnikowym stwierdzeniem, że w sprawie zajęto wierzytelności z rachunku bankowego i pobrano od dłużnika dochodzone kwoty nie rozważono, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a ww. czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby nie stały się wspominaną w skardze kasacyjnej sankcją pieniężną, zważywszy dodatkowo na okoliczność, że poza naliczanymi opłatami manipulacyjnymi i opłatami za poczynione działania egzekucyjne, pokrywane pozostają również wydatki organu prowadzącego postępowanie. Przy miarkowaniu opłat, których górne granice oszacowano przy zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., winno się mieć zatem również na uwadze, w którym miejscu przebiega granica pomiędzy elementami składającymi się i rzutującymi na wysokość wydatków wyszczególnionych w art. 64b u.p.e.a., a odrębnie opłaty manipulacyjnej będącej zryczałtowaną formą opłaty za samą okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i kosztami wynikającymi z poszczególnych czynności podjętych celem efektywnego wyegzekwowania dłużnych kwot (chodzi w szczególności o koszt pracy pracownika, zużywanego prądu, wody, sprzątania, ochrony, sprzętu komputerowego, koszt certyfikatów niezbędnych do obsługi systemu OGNIVO oraz innych systemów elektronicznych, wydruku dokumentów, zużycia materiałów biurowych, wysyłki korespondencji). Wskazanego powyżej wymogu bynajmniej nie spełnia komparatystyczne wskazanie, jakoby "skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności pobrania pieniędzy i zajęcia wierzytelności oraz co do opłaty manipulacyjnej należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego", zwłaszcza że jak wynika ze stanu faktycznego zakreślonego przez Sąd pierwszej instancji, całkowitą skuteczność wyegzekwowania kwot dochodzonych w sprawie zapewniły czynności poboru środków pieniężnych od dłużnej spółki oraz środki przekazane organowi egzekucyjnemu w ramach zajęcia wierzytelności rachunku bankowego, przy jednoczesnym braku doprecyzowania chociażby, czy środki te wpływały sukcesywnie przez określony przedział czasowy (czy też nastąpiło zbiorcze, jednorazowe przekazanie środków z rachunku bankowego i trzykrotne pobranie środków u dłużnika we wskazanych przez organ datach) lub czy w sprawie koniecznym było rozdzielanie wyegzekwowanych kwot wobec wielości wierzycieli. Powyższe elementy egzekucyjnego stanu faktycznego były niezbędne do ustalenia celem należytego wypracowania wspominanej przez Trybunał Konstytucyjny wypadkowej interesów państwa, przejawiającym się w otrzymywaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne i koniecznością utrzymywania aparatu egzekucyjnego a ochroną podmiotów przed nadmiernym jego fiskalizmem, nieuzasadnionym realiami konkretnej sprawy egzekucyjnej". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien był uchylić zaskarżone postanowienie i zobowiązać organ odwoławczy do odniesienia się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych w sprawie, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności oraz efektywności postępowania. Zaaprobowanie stanowiska organu odwoławczego, który a priori obciążył wierzyciela maksymalnymi opłatami z tytułu poczynionych działań egzekucyjnych, bez uwzględnienia faktycznie poczynionych w tym zakresie nakładów, pozwala uznać za usprawiedliwione podniesione przez Wójta zarzuty wskazane w punkcie 2, 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzut ten odnosi się do wysokości naliczonych opłat, co ostatecznie doprowadziło do uchylenia w całości kwestionowanego orzeczenia, z zaznaczeniem w ślad za Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował pkt 1 art. 64 § 1 u.p.e.a. (opłata za pobranie należności na miejscu u zobowiązanego), nie zaś pkt 4 odnoszący się do czynności zajęcia innych niż wymienione w pkt 2 i 3 tego przepisu wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych". Zważywszy zatem na treść ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 190 i art. 185 § 1 p.p.s.a. koniecznym jest uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora i zobowiązanie organu nadzoru do odniesienia się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych w sprawie, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności oraz efektywności postępowania w kontekście wykładni wskazanej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.