I SA/Gl 1549/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych oddala skargę. W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy A. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: wnioskodawca, skarżący) jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych i tym samym jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest firmą która zajmuje się obrotem wierzytelnościami zgodnie z polską klasyfikacją działalności 64.99.Z - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, posiada również wpisane w przedmiocie pozostałej działalności 64.92.Z. - pozostałe formy udzielania kredytów, ale tej działalności nie wykonuje. W 2015 r. wnioskodawca udzielił dwóch pożyczek spółce siostrze X S.A. Obecnie nie udziela pożyczek osobom fizycznym i nie ma zamiaru udzielać takich pożyczek. Ponadto wnioskodawca jest w grupie kapitałowej ze spółką X S.A., która jest instytucją pożyczkową o nr PKD 64.92.Z i obecnie prowadzi działalność w tym zakresie. Wnioskodawca i X S.A. nie stanowią grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Obecnie wnioskodawca zajmuje się tylko obrotem wierzytelnościami. Wnioskodawca nie ma sumy aktywów ponad kwotę [...] zł, ale rozpatrując ją wraz ze spółką siostrą X S.A., której główną działalnością jest udzielanie pożyczek osobom fizycznym, ten próg zostaje przekroczony i ta spółka siostra płaci podatek bankowy. W chwili obecnej wnioskodawca nie jest stroną żadnej ważnej umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2011 r. Nr 126, poz. 715 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528, dalej: ustawa o kredycie konsumenckim). Posiada natomiast wierzytelności z rozwiązanych już wcześniej umów o taki kredyt zawartych przed 18 grudnia 2014 r. Od tej daty wnioskodawca, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania kredytów konsumenckich nie udzielając żadnych kredytów konsumenckich, w tym pożyczek konsumentom. Z uwagi na fakt, że nie wszystkie umowy o kredyt konsumencki zawarte przez wnioskodawcę w 2014 r. i w latach poprzedzających zostały wykonane (spłacone) przez konsumentów - umowy te zostały przez wnioskodawcę rozwiązane przez wypowiedzenie. Obecnie wnioskodawca pozostaje jedynie wierzycielem egzekwującym od konsumentów należności z tych umów. Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych i tym samym jest zobowiązany do zapłaty tego podatku? Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że uważa, że nie jest podatnikiem wyżej wymienionego podatku tak długo jak nie będzie udzielać pożyczek osobom fizycznym i wskazał na krąg podatników wymieniony w art. 4 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 68, dalej: ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych). Jedynym wymienionym w tym przepisie podmiotem, którym ewentualnie wnioskodawca mógłby być jest instytucja pożyczkowa. Jednocześnie w myśl art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim, instytucja pożyczkowa to kredytodawca inny niż: 1. bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.), 2. spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, 3. podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług. Z powyższego wnioskodawca wywiódł, że aby być instytucją pożyczkową musiałby w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udzielać lub dawać przyrzeczenie udzielenia konsumentowi (czyli osobie fizycznej poza zakresem jej ewentualnej działalności) kredytu. Natomiast takiej działalności wnioskodawca nie wykonuje (mimo że wśród wielu typów działalności wpisanych do KRS ma też taki wpis). Powstaje więc druga wątpliwość, czy z racji powiązania kapitałowego z firmą siostrzaną X S.A. nie wpłynie to na fakt, że z racji tego powiązania wnioskodawca stanie się podatnikiem tego podatku. Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 9 (czyli w przypadku instytucji pożyczkowych powiązanych ze sobą pośrednio lub bezpośrednio) podstawą opodatkowania jest nadwyżka - sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 200.000.000,00 zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub - współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Zdaniem wnioskodawcy w celu zastosowania opodatkowania podatkiem bankowym podmiotów powiązanych, każdy z nich musi być podatnikiem w rozumieniu w rozumieniu art. 4 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. Skoro wnioskodawca nie jest podatnikiem to art. 5 ust. 3 nie reguluje sytuacji powiązań pomiędzy podatnikami i nie podatnikami, a co za tym idzie nie ma do wnioskodawcy zastosowania. Resumując, zdaniem wnioskodawcy, nie jest on podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych, gdyż nie wykonuje wymienionych w ustawie czynności, a fakt powiązania z innym podatnikiem tego podatku nie jest wystarczający do uznania go za podatnika. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy jest on podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych i tym samym jest zobowiązany do zapłaty tego podatku za nieprawidłowe. Na wstępie swoich rozważań organ interpretacyjny omówił przepis art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, stwierdzając, że podatnikami podatku są między innymi instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2014 r. poz. 1497 z późn. zm.). Ponadto art. 5 pkt 2 ustawy o kredycie konsumenckim stanowi, że kredytodawcą jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Instytucjami pożyczkowymi w wyżej wymienionym rozumieniu są przedsiębiorcy, którzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej lub zawodowej udzielają (dają przyrzeczenia udzielenia) kredytu zgodnie z treścią art. 3 ustawy o kredycie konsumenckim z wyłączeniami i ograniczeniami wynikającymi z art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy. Organ interpretacyjny wskazał, że sam fakt wypowiedzenia umów kredytu konsumenckiego w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy nie oznacza, że przedsiębiorca utracił status instytucji pożyczkowej w myśl art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca dokonuje czynności zmierzających do zaspokojenia wierzytelności wynikających z wypowiedzianych umów, tj. egzekwuje od konsumentów należności z tych umów. Czynności te mają związek z udzieleniem kredytu konsumenckiego, który stanowi ich podstawę. Mimo wypowiedzenia umów między kredytodawcą a konsumentem nadal istnieje bowiem stosunek prawny zobowiązaniowy, którego źródłem jest umowa o kredyt konsumencki. Zdaniem organu interpretacyjnego kredytodawca, który zaprzestał udzielania kredytów konsumenckich i wypowiedział umowy kredytu konsumenckiego, ale dochodzone są przez niego nadal wierzytelności z tych umów, pozostaje instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Zatem wnioskodawca jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych, o którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w związku z dochodzeniem przez niego wierzytelności z tytułu umów o kredyt konsumencki. Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 9 podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 200.000.000,00 zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Reasumując, zdaniem organu interpretacyjnego, przy obliczeniu podstawy opodatkowania wnioskodawca jako podatnik podatku od niektórych instytucji finansowych winien uwzględnić nadwyżkę sumy wartości aktywów wynikającą z zestawienia obrotów i sald łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. W świetle przedstawionego stanu faktycznego w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy zatem zsumować wartości aktywów wnioskodawcy i jego spółki siostry. Opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka tej sumy ponad kwotę 200.000.000,00 zł. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu [...] r. W dniu [...] r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w związku błędną interpretacją art. 4 oraz art. 5 pkt 2a przepisów ustawy podatku od niektórych instytucji finansowych oraz utrzymanie stanowiska organu interpretacyjnego w mocy pomimo rażącego naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni powyższego przepisu polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż o definicji podatnika podatku bankowego decyduje charakter wierzytelności a nie jak być powinno charakter wykonywanej czynności. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącego wskazał, że zgodnie z art.5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim instytucja pożyczkowa to kredytodawca, którego z klientem łączy umowa bez względu na jej formę. W chwili, gdy dochodzi do rozwiązania danej umowy relacja ta przestaje spełniać przesłanki umowy kredytowej, gdyż jej po prostu nie ma. Pozostaje natomiast roszczenie -wierzytelność, która nie ma charakteru umowy kredytowej, lecz prawa wierzyciela do otrzymania zapłaty za wcześniej wykonaną usługę. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w chwili składania wniosku skarżący nie miał i nadal nie ma żadnej umowy kredytu konsumenckiego w rozumieniu wskazanych przepisów. W chwili wypowiedzenia umowy kredytowej zmienia się charakter stosunku prawnego łączącego strony dotychczasowej umowy z relacji kredytodawca - kredytobiorca na relację wierzyciel - dłużnik, która to relacja, nie jest objęta wspomnianym przepisami. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi wskazał, że w przypadku gdyby skarżący zbył wierzytelności z tytuły kredytów konsumenckich to przypuszczalnie organ podatkowy potraktowałby nabywcę tych wierzytelności nie jak instytucję pożyczkową. Analogicznie podmiot zajmujący się skupem i sprzedażą wierzytelności, który nabyłby wierzytelność z tytułu takiego kredytu konsumenckiego zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych należałoby uznać za instytucję kredytową . Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy skarżący, będąc spółką zajmującą się obrotem wierzytelnościami, ale posiadającą wpis w przedmiocie pozostałej działalności gospodarczej 64.92.Z. - pozostałe formy udzielania kredytów, chociaż po dacie 18 grudnia 2014 r. działalności tej nie wykonuje, jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych. Na wstępie rozważań należy więc jeszcze raz odwołać się do treści art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, zgodnie z którym podatnikami podatku są instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r. poz. 1497 z późn. zm.). Z kolei w myśl art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim instytucją pożyczkową jest kredytodawca inny niż: a) bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.), b) spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, c) podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług. Natomiast art. 5 ust. 2 ustawy o kredycie konsumenckim definiuje kredytodawcę, określając, że jest to przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Należy więc zgodzić się z organem interpretacyjnym, że instytucjami pożyczkowymi w wyżej wymienionym rozumieniu są przedsiębiorcy, którzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej lub zawodowej udzielają (dają przyrzeczenia udzielenia) kredytu, zgodnie z treścią art. 3 ustawy o kredycie konsumenckim z wyłączeniami i ograniczeniami wynikającymi z art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy. Sąd podkreśla, że skarżący w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej posiada wpis do KRS o treści 64,92,Z. - pozostałe formy udzielania kredytów, ponadto, co również istotne, jest w grupie kapitałowej ze spółką X S.A., która jest instytucją pożyczkową i prowadzi działalność w tym zakresie. Zważywszy na wskazane powyżej okoliczności Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że sam fakt wypowiedzenia umów kredytu konsumenckiego w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim nie oznacza jeszcze, że przedsiębiorca utracił status instytucji pożyczkowej w myśl art. 5 pkt 2a tejże ustawy. Skarżący bowiem, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego dokonuje czynności zmierzających do zaspokojenia wierzytelności wynikających z wypowiedzianych umów, tj. egzekwuje od konsumentów należności z wcześniej zawartych umów. Czynności te mają związek z udzieleniem kredytu konsumenckiego, który stanowi ich podstawę. Skarżący nadal więc wykonuje działalność związaną z obsługą zawartych wcześniej umów kredytowych. Ponadto eksponowana przez skarżącego okoliczność, że obecnie nie udziela kredytów konsumenckich osobom fizycznym nie zmienia faktu, że w każdym czasie może on je zacząć udzielać, skoro między innymi na tym polega profil jego działalności gospodarczej i tym się również zajmował, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu istotnie w tym konkretnie przedstawionym stanie faktycznym wypowiedzenie umów kredytowych nie zmienia statusu skarżącego, jako kredytodawcy a w konsekwencji instytucji pożyczkowej w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim. Zatem skarżący jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych, o którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, Stosownie zaś do treści art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 9 podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 200.000.000,00 zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Nie mogła okazać się skuteczna argumentacja autora skargi, który na poparcie swojego stanowiska podał przykłady, że w przypadku gdyby skarżący zbył wierzytelności z tytuły kredytów konsumenckich to przypuszczalnie organ podatkowy potraktowałby nabywcę tych wierzytelności nie jak instytucję pożyczkową oraz analogicznie podmiot zajmujący się skupem i sprzedażą wierzytelności, który nabyłby wierzytelność z tytułu takiego kredytu konsumenckiego należałoby uznać za instytucję kredytową. Organ interpretacyjny wydaje bowiem indywidualną interpretację podatkową w konkretnie przedstawionym stanie faktycznym. Sąd uznał zatem zarzuty skargi, dotyczące naruszenia prawa materialnego: art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych oraz art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim, za niezasadne. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zauważyć należy, że w Ordynacji podatkowej nie ma art. 14b § 5 pkt 2. Natomiast zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, (art. 14c § 2 O.p.). Zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wszelkie wymogi określone w art. 14c O.p, gdyż zawiera: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Sąd podkreśla, że zawarte w przepisie art. 14c § 2 O.p. wyrażenie "prawidłowe stanowisko" oznacza prawidłowość subiektywną, tj. w ocenie organu wydającego interpretację. Zarzut braku "prawidłowego stanowiska" wskazanego w art. 14c § 2 O.p. byłby skuteczny, gdyby organ nie zawarł tego elementu w swojej interpretacji. Natomiast próba podważenia prawidłowości stanowiska organu może zostać przeprowadzona jedynie poprzez zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.