I SA/Gl 1561/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 25 października 2024 r. nr SKO.III/423/371/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi S Sp. z o.o. w C. (następnie: "Spółka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "Kolegium") z 25 października 2024 r., nr SKO.III/423/371/2024 wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. Stan sprawy. 31 stycznia 2024 r. do Urzędu Gminy J. wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości na 2024 r. 13 marca 2024 r. odnotowano wpływ pierwszej korekty tej deklaracji. Natomiast 9 kwietnia 2024 r. Spółka złożyła korektę kolejną, w której finalnie zadeklarowała podatek należny w wysokości 44.668 zł, wykazując do opodatkowania: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.929 m2; 2) budynki pozostałe wykorzystywane na cele rekreacyjno-wypoczynkowe o łącznej powierzchni użytkowej 2.730,37 m2, w tym hotel (2.547,64 m2), domki (149,20 m2) i narciarnię (33,53 m2); 3) budowle o wartości 477.900 zł. Decyzją z 19 sierpnia 2024 r., nr [...] Wójt Gminy J. (dalej: "Wójt") określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2024 r. w wysokości 91.111 zł, a zatem w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 46.443 zł. Do opodatkowania Wójt przyjął: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.929 m2; 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 2.730,37 m2; 3) budowle o wartości 477.900 zł. Budynki, które Spółka wykazała do opodatkowania wśród budynków pozostałych jako budynki wykorzystywane na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, Wójt sklasyfikował więc jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższa decyzja Wójta została utrzymana w mocy przez Kolegium decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu tej kwalifikacji Kolegium wskazało, że Spółka jest właścicielem spornych budynków i wykorzystuje je do świadczenia usług hotelarskich w ramach prowadzonej w tym przedmiocie działalności gospodarczej. Oznacza to, że budynki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w taki też sposób powinny zostać opodatkowane, a do wniosków takich prowadzi wykładnia zarówno art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 2-4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), jak i poszczególnych unormowań § 1 uchwały Rady Gminy Jeleśnia z dnia 30 września 2023 r., nr CIV/542/2023 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień podatkowych (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z dnia 12 października 2023 r., poz. 7632). W skardze Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji Kolegium oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zażądała również uchylenia decyzji wydanej przez Wójta albo skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Kolegium. Stwierdziła, że w sprawie doszło do naruszenia: 1) art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l.; 2) § 1 ust. 2 pkt 2 i § 1 ust. 2 pkt 5 lit. a wyżej opisanej uchwały Rady Gminy; 3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: "o.p."). W uzasadnieniu Spółka podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu. Wpierw zaakcentowała więc, że wykładnia językowa § 1 ust. 2 pkt 5 lit. a przedmiotowej uchwały prowadzi do jednoznacznych wniosków, a wzgląd na położenie gminy na obszarze o znacznym potencjale turystycznym nie pozostawia wątpliwości co do faktycznych zamierzeń prawodawcy, które sprowadzają się do wykreowania systemu rozwiązań sprzyjających rozwojowi działalności rekreacyjno-wypoczynkowej. Jest bowiem oczywiste, że powstawanie nowych obiektów wykorzystywanych na ten cel może mieć pozytywny wpływ na ogólny rozwój gminy i dobrostan jej mieszkańców, gdyż rodzi ono widoki na zmniejszenie bezrobocia i zwiększenie wpływów podatkowych. W rezultacie zarówno literalne brzmienie powołanego przepisu, jak i wzgląd na intencje prawodawcy potwierdza słuszność zapatrywania, zgodnie z którym budynki wykorzystywane na cele rekreacyjno-wypoczynkowe należy kwalifikować jako budynki pozostałe nawet wtedy, gdyby były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki dodatkowym argumentem w tym względzie jest fakt, że jeżeli racjonalny prawodawca chciałby wykluczyć z kategorii budynków pozostałych te budynki, które w ramach działalności gospodarczej są wykorzystywane na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, to przesądziłby o tym wprost tak, jak to zresztą uczynił w odniesieniu do garaży wolnostojących w § 1 ust. 2 pkt 5 lit. d wspomnianej uchwały. Brak takiego zastrzeżenia świadczy natomiast o tym, że nie miał takiego zamiaru. Poza tym dostrzeżenia wymaga, że w analizowanym przypadku zachodzi sytuacja zbieżna z tą, jaka występuje przy opodatkowaniu budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.). Wszak działalność lecznicza może mieć charakter komercyjny. Tymczasem nawet wówczas o kwalifikacji prawnopodatkowej budynku nie przesądza to, że jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kluczowe pozostaje natomiast to, że działalność ta dotyczy udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji pierwszorzędne znaczenie ma nie sam fakt związania budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz to, w jakim przedmiocie działalność ta jest prowadzona. Analiza brzmienia § 1 ust. 2 pkt 5 lit. a uchwały nie pozostawia wątpliwości, że tak też powinno być w niniejszej sprawie. W związku z powyższym jest oczywiste, że budynki wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele rekreacyjno-wypoczynkowe stanowią budynki pozostałe. Natomiast ewentualne wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, jak tego wymaga art. 2a o.p. Kolegium nie znalazło podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej budynków, które przez Spółkę są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele rekreacyjno-wypoczynkowe. Zdaniem organów wystarczające w tym względzie jest uwzględnienie, że budynki te są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka uważa z kolei, że kluczowy jest cel, w jakim są one wykorzystywane. Przy tym nie kwestionuje, że pozostają one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreśla jednak, że decydujące znaczenie ma przedmiot tej działalności, a nie: sam fakt jej prowadzenia. Wskazuje przy tym na § 1 ust. 2 pkt 5 lit. a wyżej przywołanej uchwały Rady Gminy z dnia 30 września 2023 r. Powołuje się też na § 1 ust. 2 pkt 5 lit. d tej uchwały i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., zaznaczając, że ewentualne wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na jej korzyść (art. 2a o.p.). W związku z powyższym niezbędne staje się odnotowanie, że art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Natomiast w § 1 ust. 2 wspomnianej uchwały mowa o określeniu wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części: 1) mieszkalnych (w tym garaże w budynkach); 2) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 3) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, 4) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, 5) pozostałych, w tym: a) wykorzystywanych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe; b) zajętych na pomieszczenia gospodarcze i chów drobnego inwentarza; c) od garaży wolnostojących z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej inną niż rolnicza; d) zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego; e) nie wymienionych w podpunktach a, b, c, d. Nie ulega zatem wątpliwości, że w uchwale tej wyszczególniono te same rodzaje przedmiotów opodatkowania, które zostały wymienione w u.p.o.l. Nadto zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Rady Gminy skorzystała z możliwości różnicowania wysokości stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania. Jest to zauważalne w odniesieniu do budynków pozostałych, w których przypadku zróżnicowanie takie doprowadziło do wyodrębnienia pięciu podkategorii. W związku z tym stwierdzić trzeba, że uchwała w ślad za u.p.o.l. w pierwszej kolejności wymienia: – budynki (części budynków) mieszkalne, – budynki (części budynków) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki (części budynków) mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, – budynki (części budynków) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, – budynki (części budynków) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń, – budynki (części budynków) pozostałe. Natomiast budynki (części budynków) wykorzystywane na cele rekreacyjno-wypoczynkowe w uchwale tej wyróżniono dopiero w ramach budynków (części budynków) pozostałych. Taki sposób zredagowania uchwały nie pozostawia wątpliwości, że w jej § 1 ust. 2 pkt 5 lit. a mowa o takich budynkach (częściach budynków) wykorzystywanych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, które według podstawowego kryterium klasyfikacyjnego stanowią budynki pozostałe (części takich budynków). Błędne jest natomiast interpretowanie tej regulacji w sposób pozwalający na uznanie, że budynkami pozostałymi (częściami takich budynków) są wszystkie budynki (części budynków) wykorzystywane na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, w tym i te, które są związane z prowadzoną w tym przedmiocie działalnością gospodarczą. Budynki (części budynków) należy bowiem klasyfikować w pierwszej kolejności wedle podstawowego kryterium wynikającego z u.p.o.l., z którym kryterium przyjęte w uchwale rady gminy powinno być zbieżne. Dopiero gdy obiekty te kwalifikują się do rodzaju, w ramach którego rada gminy przewidziała dalsze zróżnicowanie zgodne z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., konieczne staje się rozważenie, do której z podkategorii podstawowego rodzaju należy je przyporządkować. Budynki (części budynków) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej niewątpliwie podlegają sklasyfikowaniu jako budynki (części budynków), o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. i § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały Rady Gminy. Ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wystarczający powód tej kwalifikacji. Związanie to w niniejszej sprawie jest niesporne. Oczywiście rację ma Spółka, że budynki (części budynków) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń podlegają opodatkowaniu przy uwzględnieniu preferencyjnej stawki opodatkowania nawet wówczas, gdy udzielanie tych świadczeń następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku niewątpliwie przedmiot działalności stanowi kryterium wyprzedzające sam fakt jej prowadzenia. Uprzywilejowanie to wynika jednak wprost z ustawy, która takiego wyjątku nie przewiduje dla działalności rekreacyjno-wypoczynkowej. Tym samym doszukiwanie się analogii pomiędzy tymi dwoma sytuacjami na gruncie analizowanego przypadku jest chybione. Nie sposób też podzielić zapatrywania, zgodnie z którym dla możliwości uznania, że § 1 ust. 2 pkt 5 lit. a uchwały nie dotyczy budynków (części budynków) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, konieczne byłoby ustanowienie wyraźnego zastrzeżenia w tym przedmiocie tak jak to uczyniono w jej § 1 ust. 2 pkt 5 lit. d. Takie zastrzeżenie miałoby bowiem co najwyżej walor informacyjny, gdyż eksponowałoby okoliczność wynikającą wprost z przyjętej w uchwale systematyki. Nie miałoby więc wpływu na normatywną treść tego aktu. W taki też sposób należy postrzegać posłużenie się nim przez Radę Gminy we wspomnianym § 1 ust. 2 pkt 5 lit. d. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że wykładnia powyższych unormowań prowadzi do jednoznacznego wniosku, w myśl którego budynki (części budynków) wykorzystywane na cele rekreacyjno-wypoczynkowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy opodatkować stawką właściwą dla budynków (części budynków) związanych z prowadzeniem tej działalności. Zarazem nie sposób doszukiwać się w tym względzie wątpliwości interpretacyjnych, które wymagałaby zastosowania art. 2a o.p. Jednocześnie nie jest sporne, że w analizowanym przypadku to Spółka jest podatnikiem jako użytkownik wieczysty gruntów i właściciel budynków oraz budowli, o których mowa wyżej (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.). Jest również oczywiste, że obiekty takie stanowią przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.) i do opodatkowania zostały zadeklarowane przez samą Spółkę w ramach ciążącego na niej obowiązku (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Tym samym niezrozumiałe uznać należy formułowane w tym względzie zarzuty. Uwzględnienie wszystkich tych okoliczności przesądza o konieczności uznania, że zaskarżona decyzja Kolegium odpowiada prawu. Skutkuje to powinnością oddalenia wniesionej skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.).