I SA/Gl 1569/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Paweł Kornacki, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej - organ odwoławczy), postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23, dalej - k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 - dalej u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez pełnomocnika R. W. (dalej – strona, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej - organ egzekucyjny) z dnia [...] r. nr [...], mocą którego uznano za niezasadne zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec R. W. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] z dnia [...] r. wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż organ egzekucyjny w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], obejmujące zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 06/2010 r., 10/2010 r., 11/2010 r., 07/2011 r. w kwocie należności głównej w łącznej wysokości [...] zł. Jako podstawę wystawienia tych dokumentów wskazano orzeczenie z dnia [...] r. nr [...] W dniu [...] r. doręczono skarżącemu odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A. S.A. Pismem z dnia 24 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył zarzuty do wspomnianych wyżej tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie zawierała żadnego pouczenia o obowiązku i terminie zapłaty kwestionowanego podatku, wobec czego organ egzekucyjny winien przede wszystkim dokonać zawiadomienia jego mocodawcy o istnieniu i wysokości długu, aby umożliwić mu dobrowolne jego uregulowanie. Tymczasem organ egzekucyjny dokonał zajęcia bez zawiadomienia lub upomnienia, tym samym stosując zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny uznał za niezasadne zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach: [...], [...], [...],[...],[...]. W uzasadnieniu wyjaśniono, że tytuły wykonawcze zostały wystawione w związku z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]. Wskazując na art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.), wyjaśniono, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, a taką jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Dodano również, iż nie zostało wystosowane do skarżącego upomnienie, gdyż zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r. poz. 1494 z późn. zm.) upomnienie nie jest wymagane dla wszczęcia egzekucji, gdy dotyczy ona należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Organ egzekucyjny podkreślił jednocześnie, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, o których mowa w art. 239f § 1 o.p. Podsumowując, organ egzekucyjny uznał, że zarzuty strony są bezzasadne. W zażaleniu z dnia [...] r., wniesionym przez pełnomocnika skarżącego, podniesiono, że organ egzekucyjny nie odniósł się do meritum zarzutów, tj. braku jasnego i ścisłego pouczenia w treści decyzji co najmniej o terminie płatności wynikającego z niej podatku. Niezawarcie takiego pouczenia w decyzji, zdaniem pełnomocnika, przy jednoczesnym wszczęciu egzekucji bez zawiadomienia lub upomnienia strony, jest dla niej zbyt uciążliwa i naraża ją na zbędne koszty postępowania, w sytuacji gdy praktycznie samodzielnie nie ma ona możliwości dokładnego ustalenia kwoty zobowiązania - choćby ze względu na odsetki i zasady ich naliczania przy tak długim postępowaniu podatkowym. Z tego też względu pełnomocnik zażądał wyjaśnienia, czy taki sposób egzekucji nie ma charakteru i formuły zbyt uciążliwej dla skarżącego, szczególnie wobec braku informacji o obowiązku zapłaty podatku w jasno zakreślonym terminie w pouczeniu decyzji Izby Skarbowej. Podkreślił przy tym, że skarżone postanowienie kompletnie nie odnosi się do przedstawionych zagadnień. W konsekwencji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie przychylił się do stanowiska pełnomocnika skarżącego, wobec czego postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od otrzymania przez zobowiązanego odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Następnie przytoczono art. 33 § 1 u.p.e.a. określający podstawy zarzutów oraz wyjaśniono, że z uwagi na fakt, iż organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem nie jest wymagane jego stanowisko, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. Dokonując oceny wniesionych zarzutów, organ odwoławczy przyjął, że ich istotą jest brak doręczenia upomnienia wzywającego do uregulowania dochodzonego obowiązku. Jak zauważył organ odwoławczy, skarżący wskazał, iż dokonanie zajęcia bez upomnienia stanowi zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, a ta okoliczność może stanowić podstawę do odrębnego zarzutu w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a. Jednakże skarżący wyjaśnił, iż chodzi o zastosowanie środka egzekucyjnego bez uprzedniego zawiadomienia w postaci wysłania upomnienia, ograniczając się zatem do kwestii związanej z brakiem doręczenia upomnienia, a nie do uciążliwości w zastosowaniu konkretnego środka egzekucyjnego. Przechodząc do rozważań nad wniesionym zarzutem, organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach niniejszego postępowania niedopuszczalne jest kwestionowanie decyzji ostatecznej, nawet w zakresie prawidłowości zawartych w niej pouczeń. Decyzja może być kwestionowana jedynie w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego. Z tych też względów powołanie się przez organ egzekucyjny w wydanym postanowieniu na okoliczność ostateczności decyzji, będącej podstawą wszczętej egzekucji, i odniesienie tej okoliczności do braku obowiązku doręczenia upomnienia wzywającego do zapłaty było wystarczające. W ocenie organu odwoławczego, pełnomocnik skarżącego w treści zażalenia zmienił zakres zarzutu wniesionego pismem z dnia 24 maja 2016 r. w trybie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez wskazanie, iż wobec braku jasnego i ścisłego pouczenia w treści decyzji co najmniej o terminie płatności wynikającego z niej podatku, egzekucja bez zawiadomienia lub upomnienia jest dla reprezentowanego zbyt uciążliwa. Zdaniem pełnomocnika, okoliczność ta "naraża go (skarżącego) na zbędne koszty postępowania w sytuacji gdy praktycznie samodzielnie nie ma on możliwości dokładnego ustalenia kwoty zobowiązania - choćby ze względu na odsetki i zasady ich naliczania przy tak długim postępowaniu podatkowym". Organ odwoławczy, zajmując się tą kwestią, wyjaśnił, że niedopuszczalnym jest odniesienie się do nowych okoliczności, które zawarte zostały na etapie postępowania zażaleniowego. Wynika to z faktu, że zarzut wnosi się w terminie 7 dni od otrzymania odpisu tytułu wykonawczego, a tym samym niedopuszczalnym jest rozpoznawanie okoliczności w sytuacji formułowania nowych zarzutów, zmieniania ich czy modyfikowania przez zobowiązanego na etapie zażalenia na postanowienie organu I instancji w przedmiocie zarzutów. Zatem nie ma możliwości, aby organ odwoławczy odniósł się do nowo sformułowanych i zmodyfikowanych zarzutów (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3081/12). Pismem z dnia 21 listopada 2016 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. W petitum skargi zawarto żądanie uchylenia powyższego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zdaniem skarżącego, narusza ono przepisy o egzekucji w administracji określone w podstawie wydanego postanowienia, w szczególności zaś konstytucyjne zasady pewności prawa i zaufania do organów państwa. W uzasadnieniu podniesiono, że utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji, pomimo tego że organ egzekucyjny nie odniósł się do zasadności zarzutu, którym było zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu bez żadnego powiadomienia zobowiązanego o istnieniu i wysokości długu. Ponadto pełnomocnik strony zanegował stwierdzenie organu odwoławczego, jakoby przytoczony wyżej zarzut był podniesiony dopiero w zażaleniu, podczas gdy był on wyartykułowany w sposób wyraźny w piśmie z dnia [...] r. W zażaleniu zarzut ten został jedynie dodatkowo uargumentowany, co jest dozwolone. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, iż zarzut jest środkiem prawnym o niejednolitym charakterze. W zależności od wskazanych podstaw, wyliczonych w sposób wyczerpujący w art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązany, wnosząc zarzut: 1) zapoczątkowuje spór o dopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.) lub o wymagalność obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) – z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzuty na tych podstawach, zamierza wykazać, że obowiązek już nie istnieje (wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie obowiązku) lub że jeszcze nie zaistniał (nienałożenie obowiązku) albo że istnieje, ale nie jest jeszcze wymagalny lub że egzekucja z innych powodów nie jest dopuszczalna; 2) zarzuca wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne (art. 33 § 1 pkt 3–4, 6–7, 9–10 u.p.e.a.); 3) podaje w wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania danego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 5 i 8 u.p.e.a.). Zamknięty katalog zarzutów, jak zauważono wcześniej, zawarty jest w art. 33 § 1 u.p.e.a. Wskazany przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a.; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Jak wskazuje strona w skardze, jej zarzutem było zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na dokonaniu zajęcia rachunku bankowego bez żadnego powiadomienia zobowiązanego o istnieniu i wysokości długu. Z kolei organ odwoławczy twierdzi, że zarzut o tej treści pojawił się dopiero w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie wniesionych zarzutów. Rozstrzygając ten spór, przyznać należy rację skarżącemu. Otóż, zaznajamiając się z treścią pisma z dnia 24 maja 2016 r., dostrzec można ostatnie jego zdanie, które w brzmieniu odpowiada powyższemu zarzutowi. Przechodząc do oceny zarzutu, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż skarżący nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą go sformułował. Inaczej rzecz ujmując, nie wskazał jednego z przypadków enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Sama treść tak sformułowanego zarzutu sugeruje swoistego rodzaju połączenie pkt 7 i pkt 8 art. 33 § 1 u.p.e.a. Punkt 7 dotyczy braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Z kolei punkt 8 dotyczy zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zarzut oparty na przesłance zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego winien wskazywać, że egzekucja prowadzona przy użyciu danego środka (środki egzekucyjne wymienione są w art. 1a pkt 12 u.p.e.a.) jest dokuczliwa dla codziennego życia zobowiązanego, czy też prowadzonej przez niego działalności, a tym samym powoduje niemożność, czy utrudnienia codziennego funkcjonowania zobowiązanego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 26/08, LEX nr 489620). Tymczasem skarżący owej uciążliwości upatruje w braku powiadomienia go o istnieniu wymagalnego zobowiązania podatkowego i powinności jego zapłaty. W zażaleniu dodatkowo skarżący wskazuje również na fakt, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego naraża go na zbędne koszty postępowania. W kontekście uwagi dotyczącej rozumienia pojęcia "uciążliwości", okoliczności wskazane przez skarżącego nie mogą być traktowane jako dolegliwości, w znaczeniu art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Odnoszą się one bardziej do kwestionowania decyzji ostatecznej, będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, a także do braków formalnych toczącego się postępowania egzekucyjnego, tj. nie wystosowania do skarżącego upomnienia. Zwrócić również należy uwagę, iż w żadnym z pism składanych przez skarżącego w toku niniejszego postępowania nie wiązał on owych "uciążliwości" z rodzajem zastosowanego środka egzekucyjnego, którym w przedmiotowej sprawie było zajęcie rachunku bankowego. Nadmienić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się ten środek egzekucyjny za jeden z najmniej uciążliwych, gdyż w przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 414/16, LEX nr 2141310; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1674/14, LEX nr 1791327). Wobec powyższego, mimo użycia w sformułowaniu zarzutu zwrotu o "uciążliwości środka egzekucyjnego" wykluczyć należy, że zarzut skarżącego dotyczył przypadku określonego w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Nawet w przypadku konkluzji pozytywnej, z uwagi na powyższe okoliczności, zarzut ten nie zasługiwałaby na uwzględnienie. Pozostaje jeszcze ocena, czy zarzut skarżącego dotyczył przypadku określonego w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Przepis ten odsyła do art. 15 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zdaniem Sądu, treść zarzutu odnosi się właśnie do tego przepisu, gdyż skarżący zarzuca organowi egzekucyjnemu, że nikt go nie poinformował o powinności zapłaty określonej kwoty. Organy obu instancji, choć wprost tego nie wyartykułowały, również doszły do podobnych wniosków. Zajmując się zatem tym zarzutem, stwierdzić należy, że co do zasady wszczęcie postępowania winno być poprzedzone wystosowaniem upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Od tej reguły przewidziane są odstępstwa. Aktem, który zawiera wyjątki od ogólnej zasady jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r. poz. 1494 z późn. zm.). W tym akcie wykonawczym w § 2 pkt 2 stwierdza się, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z mocy prawa, a jego wysokość została określona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Wynika stąd, że wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie był zobligowany do upomnienia skarżącego, aby ten wywiązał się z obowiązku wynikającego ze wspomnianej decyzji. Nie był więc również zobligowany do tego, aby podać skarżącemu informację o kwocie wierzytelności oraz odsetek od niej należnych. W konsekwencji zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą służyć weryfikacji prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 728/14). Kontrola zgodności z prawem decyzji możliwa jest jedynie w toku instancyjnym, a po jego wyczerpaniu również w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dlatego też w trybie rozpatrywania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dopuszczalne przeprowadzanie rozważań na temat tego, jakie pouczenia winny znaleźć się w decyzji, która stanowi podstawę egzekwowanego obowiązku i czy faktycznie takie pouczenia zostały w niej zawarte. Mają powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).