I SA/Gl 1575/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2025 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 6 listopada 2024 r. nr SKO.4105.684.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 6 listopada 2024 r., znak SKO.4105.684.2024, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej jako Prezydent, organ I instancji) w przedmiocie określenia E sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 1.837 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako O.p., Ordynacja podatkowa) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 – dalej jako u.p.o.l.). Stan sprawy przedstawia się następująco: W deklaracji na podatek od nieruchomości Spółka wykazała do opodatkowania nieruchomość o powierzchni 1.371 m2 wskazując jako właściwą stawkę podatku 0,71 zł za metr kwadratowy powierzchni. Organ I instancji poinformował Spółkę, że stawka podatku właściwa dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą wynosi 1,34 zł. Strona jednak stanęła na stanowisku, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarczą. Przedłożyła wyciąg z ewidencji środków trwałych na 1 stycznia 2024 r., w której nieruchomość nie została ujawniona. Co do samej strony organ ustalił, że przedmiotem jej działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, wynajem i dzierżawa oraz inne. Z informacji znanych organowi I instancji z urzędu wynikało, że Spółka uzyskała dla tej działki decyzję z [...] o warunkach zabudowy oraz decyzję z [...] w przedmiocie zatwierdzenia projektu zagospodarowania terenu i projektu architektoniczno-budowlanego. Jako rodzaj inwestycji wskazano zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Przywołując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ wywiódł, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to te, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 organ stwierdził, że dla uznania gruntu za związany z działalnością gospodarczą nie jest wystarczający sam fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę. Z kolei na podstawie powołanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego organ stwierdził, że ów związek z działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Związek ten zachodzi już wówczas, gdy grunty, budynki lub budowle potencjalnie mogą być wykorzystane w działalności gospodarczej. W konsekwencji tych wywodów SKO stanęło na stanowisku, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, co wynika z zapisów zawartych w KRS. Fakt, że w zakresie jej działalności znajdują się m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków oraz, że na przedmiotowej działce ma powstać budynek wielorodzinny oznacza, iż sporna nieruchomość gruntowa ma dla strony znaczenie inwestycyjne. Spółka poczyniła już działania aby wybudować budynek wielorodzinny. Powyższe potwierdza, że działka jest związana z prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej, ponieważ Spółka może mieszkania oraz miejsca garażowe w hali garażowej przeznaczyć na sprzedaż. Działka może być zatem potencjalnie wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 1 lit. a uchwały Rady Miasta Częstochowy nr 1092.LXXXII.2023 z dnia 26 października 2023 r. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym błędne uznanie, że przedmiotowa nieruchomość będąca własnością skarżącej powinna być opodatkowana wyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - a to w sytuacji, gdy przedmiotowy grunt jest związany z budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym błędne uznanie, że przedmiotowa nieruchomość będąca własnością skarżącej nie zalicza się do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, co spowodowało, że błędnie nie zastosowano do niej stawki podatku przewidzianej dla gruntów pozostałych tj. niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to na skutek wyjątku opisanego w przywołanym przepisie - a to w sytuacji, gdy co do przedmiotowej nieruchomości ustalono sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy terenu jako zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, co również przemawia za zasadnością ustalenia niższej stawki podatku od nieruchomości, gdzie to organ podatkowy nie udowodnił zmiany sposobu użytkowania działki; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym błędne uznanie, że organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie, a wcześniej prowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - a to w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji ustalił skarżącej stawkę podatku od nieruchomości w wartości wynikającej z własności gruntów związanych z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej przy jednoczesnym ustaleniu odmiennej (niższej) stawki podatku od nieruchomości tj. stawki odpowiedniej dla nieruchomości lokalowych i gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w tożsamej sprawie dla [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w C. (dalej jako Spółdzielnia), która to prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68, 20, Z) i wobec niej powinny zostać zastosowane takie same reguły ustalania stawki podatku. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z KRS wskazanej wyżej Spółdzielni oraz sprawozdania jej zarządu celem wykazania, że Prezydent dla tego podmiotu będącego przedsiębiorcą zastosował stawki podatku od nieruchomości w wysokości odpowiedniej dla gruntów i lokali niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie sposób wykorzystania nieruchomości przez ten podmiot jest analogiczny jak u skarżącej, tj. podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, w której wykorzystuje nieruchomości na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku dowodowego zgłoszonego w skardze należy przywołać art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, a to z tego względu, że nie miały one znaczenia dla ustalenia sytuacji prawnopodatkowej Spółki. Opodatkowanie innego podmiotu działającego na tym samym terenie co Spółka nie przesądza jednoznacznie o tym, że zasady zastosowane wobec niego, winny znaleźć analogiczne zastosowanie do skarżącej. Skarżąca wywodziła, że podmiot prowadzący tożsamą działalność gospodarczą winien być opodatkowany na tych samych zasadach. Jednak z samego faktu porównania zasad opodatkowania Spółdzielni i Spółki nie można wyprowadzić wniosku, że podmioty te znajdują się w tożsamej sytuacji faktycznej. Zresztą różnice zachodzące pomiędzy Spółką, a Spółdzielnią, której dotyczył wniosek dowodowy strony zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia. Przede wszystkim jednak należy przywołać art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl tego ostatniego przepisu, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Wykładni cytowanego wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie można dokonywać w oderwaniu od wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania właściwej jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym miejscu odwołać należy się do rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w związku z ww. wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r. NSA stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budziło wątpliwości, że sporny grunt nie został ujawniony w ewidencji środków trwałych Spółki Okoliczność ta jednak nie pozwala przyjąć wniosku, że nie jest on związany z działalnością gospodarczą Spółki. Przede wszystkim skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem przedsiębiorcą, którego działalność jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Ponadto w KRS jako przedmiot działalności Spółki wskazano roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, wynajem i dzierżawa oraz inne. Dalej należy wskazać, że Spółka podjęła starania zmierzające do zrealizowania na tej nieruchomości inwestycji polegającej na wzniesieniu budynku mieszkalnego. Jak podał na rozprawie prezes zarządu Spółki – wykonano fundamenty pod budynek mieszkalny. W konsekwencji tych ustaleń należy stwierdzić, że skarżąca zachowuje się wobec nieruchomości jak przedsiębiorca realizujący inwestycję. A skoro tak, to zasadne jest stwierdzenie organu, że grunt jest związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Oceny tej nie niweczy fakt, że nieruchomość nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka stanęła na stanowisku, że skoro na nieruchomości wznoszony jest budynek mieszkalny, to zastosowanie winna znaleźć stawka podatku właściwa dla nieruchomości mieszkaniowych. W konsekwencji przypomnieć należy przywołany już wyżej art. 1a ust. 2a u.p.o.l., który wyłącza z zakresu gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Istotny jednak pozostaje fakt, że budynek mieszkalny na gruncie Spółki jest dopiero wznoszony, zatem na dzień rozpoznawania sprawy budynek ten jeszcze nie istniał. Nie ma zatem podstaw do rozważania, czy opodatkowany grunt będzie w przyszłości związany z budynkiem mieszkalnym, skoro ustawodawca kładzie nacisk na związek gruntu z już istniejącym budynkiem mieszkalnym. Należy również zwrócić uwagę na dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków dotyczących spornego gruntu. Grunt oznaczony jest symbolem Bp, oznaczającym zurbanizowane tereny niezabudowane oraz te będące w trakcie zabudowy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Określona w tym przepisie norma może być traktowana jako domniemanie prawne usuwalne (wzruszalne) w procesach dowodowych ustalania faktów w ramach postępowań prowadzonych w sprawach wymienionych w tym przepisie, w tym określania podstawy i wysokości należnych podatków i świadczeń. Tak rozumiane materialne domniemanie prawne zapisane w art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, można tym samym uznać za ustanowiony przez ustawodawcę nakaz wnioskowania a priori przez organy stosujące prawo w dziedzinach i zakresach wymienionych w tej normie, na podstawie danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, bez potrzeby przeprowadzenia ich dowodu w procesie stosowania prawa. Od ustanowionej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższego wynika, że dopóki informacje te nie zostaną zmienione w ustalonym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru i wysokości podatku (por. D. Felcenloben [w:] Prawo geodezyjne i kartograficzne. Komentarz, Warszawa 2024, art. 21). Tak więc ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 682/20). W konsekwencji również dane z ewidencji gruntów nie wskazują na to, by grunt był zabudowany już budynkiem mieszkalnym. Słusznie zaś stwierdził organ, że zostały spełnione wymienione wcześniej przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że grunt pozostaje zajęty na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Odnieść się należy i do tych twierdzeń Spółki, które opierały się na porównaniu jej sytuacji prawno-podatkowej z tą, w jakiej znajduje się działająca w obrębie właściwości tego samego organu podatkowego Spółdzielnia. Skarżąca wywiodła, że podmioty działające w tej samej branży mieszkaniowej winny być opodatkowane na tożsamych zasadach. Wskazać jednak należy, że w uchwale z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Przepis ten przewiduje dla opodatkowania takich budynków stawkę właściwą jak dla budynków mieszkalnych niezależnie od tego, że są one własnością przedsiębiorcy i są wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Poza granicami niniejszej sprawy pozostaje kwestia opodatkowania Spółdzielni i poniższych rozważań nie można traktować jako wskazówek do opodatkowania Spółdzielni. W związku jednak z podniesioną w skardze argumentacją Sąd uznał za zasadne odniesienie się do tych twierdzeń. Wskazać należy, że być może to w przywołanej uchwale należy poszukiwać podstawy do różnicowania zasad opodatkowania gruntów i budynków Spółdzielni oraz gruntu należącego do Spółki. Jeżeli bowiem Spółdzielnia dysponuje budynkami przeznaczonymi do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców, które w ewidencji gruntów i budynków są sklasyfikowane jako mieszkalne, to w myśl powołanej uchwały może do tych gruntów i budynków znaleźć zastosowanie stawka podatku wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., mimo posiadania przez nią przymiotu przedsiębiorcy. Jak jednak ustalono w sprawie, Spółka w takiej sytuacji się nie znajduje. Jest właścicielką gruntu, na którym dopiero realizowana jest inwestycja. Nie sposób na dzień orzekania stwierdzić, że inwestycja ta zostanie dokończona przez Spółkę, ani też, że wzniesiony budynek będzie przez nią wynajmowany na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, czy też posłuży do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników Spółki. Nie można zatem przesądzić, że zostaną spełnione wynikające z cytowanej uchwały NSA warunki pozwalające na zastosowanie niższej stawki podatkowej. Tak czy inaczej, na 2024 r., a tego roku podatkowego dotyczy spór, nie ma przesłanek do zastosowania innej stawki podatkowej dla gruntu skarżącej niż ta, którą przyjął organ. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.