I SA/Gl 1578/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007r. sprawy ze skargi K. H. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych postanawia: odrzucić skargę Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o niedopuszczalności zgłoszenia zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję w/w organu z dnia [...] r. nr [...] określającej K. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta, została wysłana stronie – za pośrednictwem Urzędu Pocztowego S. [...] – i jak wynikało z potwierdzenia odbioru, pomimo dwukrotnego awizowania nie została odebrana przez stronę i w dniu [...] zwrócona została nadawcy. Organ podatkowy uznał zatem, że decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 1 a i § 2 Ordynacji podatkowej tj. w drodze doręczenia zastępczego. W oparciu o w/w decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego dnia [...] r. nr [...]. Strona w dniu [...] 2006 r. nadała w placówce pocztowej odwołanie od decyzji, podnosząc w nim zarzut wadliwego doręczenia decyzji. Podatniczka wniosła też zarzut do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc w nim brak doręczenia decyzji oraz wnosząc o zawieszenie postępowania egzekucyjnego i wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odniósł się do przedmiotu sporu, tj. do oceny prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, stwierdzając, że doszło do zastępczego doręczenia tej decyzji, zgodnie z treścią art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ). Organ egzekucyjny pismem z dnia [...] r. zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska co do zgłoszonego przez zobowiązaną zarzutu, na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm. ). Powołując się na treść art. 34 § 1 a w/w ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając jako wierzyciel, wskazał, że w sytuacji, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego służą środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wskazując, iż przedmiotem zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym był brak skutecznego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a w konsekwencji brak możliwości uznania zobowiązania określonego tę decyzją za wymagalne i podlegające egzekucji administracyjnej, a także na fakt oceny prawidłowości doręczenia decyzji w prowadzonym postępowaniu podatkowym, wierzyciel podkreślił, iż w sprawie zaszły okoliczności określone w treści art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem należało stwierdzić o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Pismem z dnia [...] r. K. H. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w postanowieniu z dnia [...] r. stwierdzającego niedopuszczalność wniesionego zarzutu. W uzasadnieniu wezwania, w pierwszej kolejności zobowiązana za niezasadne uznała stanowisko zarówno wierzyciela, jak i Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie doszło do zastępczego doręczenia jej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Jak podniosła zobowiązana twierdzenie w/w organów, iż przesyłka ta była dwukrotnie awizowana, jest nieuzasadnione, gdyż nigdy nie dotarło do niej żadne awizo z informacją o decyzji wymiarowej. W okresie, o którym piszą organy tj. od dnia [...] r. do dnia [...] r. zobowiązana odbierała inną korespondencję, w tym także awizowaną przez pocztę i pochodzącą z Urzędu Skarbowego w S., jednakże pracownicy poczty nie poinformowali jej by była jeszcze inna awizowana przesyłka, a czynili to zawsze, gdy istniała taka sytuacja. Zobowiązana wskazała, iż dwukrotnie odbierała w placówce pocztowej awizowane przesyłki, jedną w dniu [...] r., drugą w dniu [...] r. Dodatkowo podniosła, że gdyby była jakakolwiek inna awizowana przesyłka to by ją odebrała, a w przypadku odmowy jej odbioru poczta dokonałaby stosownej adnotacji o odmowie odbioru. Jak wskazała, jedynym uzasadnieniem i wytłumaczeniem nie złożenia odwołania od decyzji wymiarowej było jej nie doręczenie. Wiedzę o wydaniu decyzji uzyskała natomiast z momentem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W ocenie zobowiązanej przesyłka nie została jej nigdy doręczona, nie otrzymała tez żadnego awizo o pozostawieniu jej w placówce pocztowej. Wskazała także, iż z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika, gdzie i w jakich datach pozostawione zostało awizo o w/w przesyłce. W dalszej części wezwania, zobowiązana odniosła się do okoliczności wstrzymania postępowania egzekucyjnego i czynności egzekucyjnych – wskazując w oparciu o orzecznictwo NSA, iż wstrzymanie to, pomimo uznaniowego charakteru, powinno nastąpić do czasu ostatecznego rozpatrzenia sporu, tj. do czasu rozpatrzenia zażalenia przez organ odwoławczy lub też – w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego – do czasu jej rozstrzygnięcia. Pismem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił uchylenia w/w postanowienia wskazując, iż argumenty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie dają podstaw do ich uwzględnienia. Uzasadniając stanowisko, organ ponownie podniósł, iż w sprawie wystąpiła przesłanka określona w treści art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż kwestia doręczenia decyzji wymiarowej była przedmiotem postępowania podatkowego, a zatem wierzyciel zobowiązany był do wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, iż wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego został rozpatrzony postanowieniem z dnia [...] r. Zobowiązana na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. odmawiające – po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – uchylenia postanowienia z dnia [...] r. nr [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła: 1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 15, art. 26 § 5, art. 33 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że zgłoszone zarzuty przeciwko prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu były niedopuszczalne, a także poprzez uznanie, iż doszło do zastępczego doręczenia decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego. 2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 17 § 2, art. 29, oraz art. 45 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że brak jest przesłanek do zawieszenia lub wstrzymania postępowania egzekucyjnego oraz poprzez niezbadanie dopuszczalności prowadzenia egzekucji, w związku z nie doręczeniem tytułu wykonawczego, 3) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 Kpa w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do niewymagalnej wierzytelności oraz poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie sprzeczne z materiałem dowodowym, że brak było przesłanek do uwzględnienia zgłoszonych zarzutów przeciwko prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu w związku z nie doręczeniem decyzji wymiarowej, a ponadto poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodnego i dowolność ustaleń w zakresie istnienia podstaw do odmowy uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a następnie omówiono treść postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Autorka skargi podniosła przy tym, iż ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie można się zgodzić, gdyż podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej może być tylko tytuł wykonawczy doręczony zobowiązanemu przed wszczęciem egzekucji lub jednocześnie z zajęciem egzekucyjnym. Jak podniosła skarżąca – w rozpatrywanej sprawie – organ egzekucyjny nie dysponuje żadnym dowodem doręczenia tytułu wykonawczego, ani też potwierdzeniem okoliczności mogących uzasadnić tezę o zastępczym doręczeniu decyzji wymiarowej. W dalszej kolejności, podniesiono, że organ egzekucyjny pominął – przy rozpatrywaniu zarzutów – regulację wynikającą z treści art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca wskazała także, iż zgodnie z art. 34 § 2 ustawy na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. W dalszej części uzasadnienia skargi, podniesiono tożsame argumenty, co w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, iż twierdzenie zarówno organu egzekucyjnego, jak i organu odwoławczego, iż doszło do zastępczego doręczenia decyzji wymiarowej jest nieuzasadnione, a organy te nie dopełniły obowiązku wnikliwego zbadania zgłoszonych zarzutów dotyczących wadliwości doręczenia. Powtórnie wskazano, iż twierdzenie w/w organów, iż przesyłka ta była dwukrotnie awizowana, jest nieuzasadnione, gdyż nigdy nie dotarło do niej żadne awizo z informacją o decyzji wymiarowej. W okresie, o którym piszą organy tj. od dnia [...] r. do dnia [...] r. zobowiązana odbierała inną korespondencję, w tym także awizowaną przez pocztę i pochodzącą z Urzędu Skarbowego w S., jednakże pracownicy poczty nie poinformowali jej by była jeszcze inna awizowana przesyłka, a czynili to zawsze, gdy istniała taka sytuacja. Dodatkowo skarżąca podniosła, że gdyby była jakakolwiek inna awizowana przesyłka to by ją odebrała, a w przypadku odmowy jej odbioru poczta dokonałaby stosownej adnotacji o odmowie odbioru. Jak wskazała, jedynym uzasadnieniem i wytłumaczeniem nie złożenia odwołania od decyzji wymiarowej było jej nie doręczenie. Wiedzę o wydaniu decyzji wymiarowej uzyskała natomiast z zawiadomienia organu egzekucyjnego o zajęciu, do którego również nie dołączono decyzji, stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji. W ocenie zobowiązanej przesyłka nie została jej nigdy doręczona, nie otrzymała też żadnego awizo o pozostawieniu jej w placówce pocztowej. Jak podniosła skarżąca – w jej interesie było skorzystanie z przysługującego jej środka odwoławczego. W ocenie skarżącej nie mogło dojść do zastępczego doręczenia decyzji, gdyż nie otrzymała awiza o tej przesyłce, a skoro tak to obowiązek wynikający z tej decyzji nie jest wymagalny i nie może być przedmiotem przymusowej egzekucji. Wskazała także, iż z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika, gdzie i w jakich datach pozostawione zostało awizo o w/w przesyłce. W dalszej części skargi , skarżąca odniosła się do okoliczności wstrzymania postępowania egzekucyjnego i czynności egzekucyjnych – wskazując w oparciu o orzecznictwo NSA, iż wstrzymanie to, pomimo uznaniowego charakteru, powinno nastąpić do czasu ostatecznego rozpatrzenia sporu, tj. do czasu rozpatrzenia zażalenia przez organ odwoławczy lub też – w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego – do czasu jej rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd odrzuci skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Przepis ten nawiązuje do przesłanek dopuszczalności zaskarżenia sensu stricto tj. obejmujących m. in. przesłanki przedmiotowe i podmiotowe, a także warunki formalne do wniesienia skargi, w tym wyczerpanie środków zaskarżenia. Przedmiotowy zakres kontroli sądów administracyjnych określony został w art. 3 § 2 w/w ustawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że w zakresie postępowania egzekucyjnego – a więc będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie – kontrola ta obejmuje "postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie". Zasadniczym zatem – dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu – będzie określenie, czy na postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zarzutów przysługuje zażalenie. Strona skarżąca ten właśnie zarzut zgłosiła na etapie skargi, podnosząc, iż organ egzekucyjny naruszył treść art. 34 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym "Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie". Należy zauważyć, że przepis ten odnosi się do stanowiska wierzyciela, a więc do treści art. 34 § 1 ustawy, który enumeratywnie wskazuje, które z zarzutów określone w art. 33 są rozpatrywane po uzyskaniu stanowisku wierzyciela oraz w których sprawach stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Przepis art. 34 § 2 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie dotyczy natomiast – w ocenie składu orzekającego – sytuacji unormowanej w treści art. 34 § 1 a ustawy, który dotyczy niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Jak wynika z brzmienia tego przepisu "Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu". Jak wynika z zacytowanych przepisów zakres regulacji określonych w art. 34 § 1 i 34 § 1 a jest zupełnie inny, przy czym w pierwszym przypadku wierzyciel odnosi się merytorycznie do zgłoszonych zarzutów, w drugim zaś rola wierzyciela ogranicza się do formalnej ich oceny, bez badania merytorycznej zasadności zgłoszonych zarzutów. Przepis art. 34 § 1 a wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., a jego celem było zapobieżenie podwójnemu orzekaniu ( w postępowaniu np. podatkowym i egzekucyjnym ) w sytuacjach wskazanych w tym przepisie. Oceniając to rozwiązanie z punktu widzenia ekonomiki prowadzonego postępowania egzekucyjnego, rozwiązanie to gwarantowało szybkość tego postępowania, a w konsekwencji możliwość wyegzekwowania świadczenia określonego w decyzji organu administracji publicznej. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 34 § 2 ustawy, zażalenie przysługuje tylko na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, a nie jest stanowiskiem wierzyciela wydanie postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia przede wszystkim literalna jego wykładnia, a z niej wynika, że zażalenie przysługuje tylko na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, a więc na postanowienie wydane w trybie art. 34 § 1 ustawy, a nie na postanowienie wydane w trybie art. 34 § 1 a, gdyż w przypadku przyjęcia takiego rozwiązania, przepis ten nie ograniczałby prawa do zażalenia w sprawie stanowiska wierzyciela, tylko odniósł by się ogólnie do postanowień wierzyciela. W tym miejscu zasadne jest powtórne wskazanie na zakres regulacji wynikającej z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który reguluje zakres przedmiotowy kontroli postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym. Jak już wskazano wcześniej kontrola ta obejmuje postanowienia, na które służy zażalenie. Konkludując tę część rozważań, zasadne jest wywiedzenie tezy, że na postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów wydane w trybie art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przysługuje zażalenie, a skoro tak to nie jest też dopuszczalna na to postanowienie skarga do sądu administracyjnego, gdyż sąd ten rozpatruje tylko skargi na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym na które służy zażalenie. Podkreślenia wymaga fakt, iż niewłaściwe pouczenie organu co do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie otwiera stronie prawa do tego sądu, gdyż zakres przedmiotowej kontroli do badania legalności działań organów administracji publicznej określa ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do pouczenia zawartego w postanowieniu wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, należy zauważyć, że pouczenie to stoi w sprzeczności z treścią art. 3 § 2 pkt 4 i art. 52 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( na który to przepis powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w postanowieniu z dnia [...]r. ). Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, skargę można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu (...) do usunięcia naruszenia prawa. Jak wynika z tego przepisu, skarga na akt lub czynność – w przypadku, gdy nie przysługuje środek zaskarżenia można wnieść do sądu po uprzednim wezwaniu organu, który wydał ten akt lub też dokonał czynności do usunięcia naruszenia prawa. Należy także podkreślić, iż wezwanie to dotyczy tylko sytuacji określonych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy, a więc innych niż określonych w pkt 1 – 3 czynności lub aktów z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W punkcie zaś od pierwszego do trzeciego wymienione są: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. `Reasumując, wskazać należy iż z treści w/w przepisów, wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a w konsekwencji skarga do sądu administracyjnego przysługuje na inne niż wymienione w art. 3 § 2 pkt od 1 do 3 akty i czynność. A contrario, nie przysługuje wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a w konsekwencji skarga do sądu administracyjnego na czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 – 3 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc decyzje i postanowienia. W świetle powyższych wywodów za uzasadnioną należy przyjąć tezę, że na wydane przez wierzyciela – w trybie art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – postanowienie o niedopuszczalności zarzutów nie przysługuje wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, gdyż nie jest to inny akt lub czynność w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a tylko na akty i czynności nie będące decyzjami lub postanowieniami przysługuje wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a w konsekwencji skarga do sądu administracyjnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze, należy wskazać, iż nie były one przedmiotem rozpatrzenia, gdyż skarga jako niedopuszczalna została odrzucona, a to przesądziło o tym, iż nie były merytorycznie badane zawarte w niej zarzuty. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, a także uregulowania prawne Sąd orzekł o odrzuceniu skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym