I SA/Gl 1585/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M.L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.462.2024.4.MG/MT UNP: 2404281 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) postanowieniem z 15 października 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.462.2024.4.MG/MT UNP: 2404281, wydanym w oparciu o art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpatrzeniu zażalenia M.L. (dalej: wnioskodawca, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie własne z 24 lipca 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu interpretacyjnego 17 maja 2024 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczpospolitej Polskiej, na stałe zamieszkującym na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Posiada polski dowód osobisty, numer PESEL, posiada także nadany w Polsce numer NIP. Numer NIP został nadany mu w czasie, gdy jego uzyskanie było obowiązkowe, także w przypadku, gdy nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza na terytorium Polski. Wnioskodawca nie ma zarejestrowanej żadnej działalności gospodarczej zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Wnioskodawca nie jest, ani nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku VAT/podatku od wartości dodanej zarówno w Polsce, jak i w żadnym innym kraju. Wnioskodawca jest właścicielem wskazanych niżej nieruchomości, które nabył do swojego majątku prywatnego: 1) budynek mieszkalny położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (3 kondygnacje nadziemne, w tym 15 lokali mieszkalnych), 2) lokal mieszkalny położony w G., 3) budynek gospodarczy położony w C., 4) nieruchomość gruntowa położona w miejscowości O. Wnioskodawca ww. nieruchomości: 1) nigdy nie wprowadzał do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej (której nie prowadził i nie prowadzi), 2) nie rozliczał żadnych kosztów związanych z ich nabyciem lub amortyzowaniem w ramach działalności gospodarczej (której nie prowadził i nie prowadzi), 3) w związku z prawem własności ww. nieruchomości nigdy nie nabywał profesjonalnych usług związanych z ich obsługą, tj. płatnych reklam, stron internetowych, innych form płatnej promocji, usług geodetów, architektów, projektantów, inżynierów etc. Wnioskodawca zdecydował się na oddanie całego budynku mieszkalnego w najem. W tym celu zawarł z polską spółką kapitałową (dalej: Spółka), umowę najmu nieruchomości. W ramach tej umowy Spółka wzięła w najem cały budynek mieszkalny z majątku prywatnego wnioskodawcy, w celu dalszego podnajmu lokali składających się na ten budynek, osobom fizycznym, na ich cele mieszkaniowe. Wszelkie czynności związane z poszukiwaniem najemców zainteresowanych podnajmem tegoż budynku lub jego części od Spółki, obsługą zawartych umów podnajmu, dbaniem o stan techniczny budynku, w tym dokonywaniem napraw i remontów, obciążają Spółkę. Spółka zawierając umowy podnajmu budynku lub jego części z osobami fizycznymi działa na własny rachunek, ryzyko oraz we własnym imieniu. Wskazanych czynności wnioskodawca nigdy nie podejmował. Lokal mieszkalny w G. wnioskodawca również oddał w najem. W tym celu w 2022 r. zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego. Na podstawie umowy wnioskodawca oddał w najem wskazany lokal ze swojego majątku prywatnego. Według wiedzy wnioskodawcy tenże lokal był, jest oraz będzie wykorzystywany przez jego najemcę na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (cel mieszkaniowy). Umowa najmu lokalu przewiduje wprost, że najemca nie jest uprawniony do wykorzystywania lokalu na inne cele niż mieszkaniowe bez uprzedniej pisemnej zgody wnioskodawcy. Najemca nie jest uprawniony nadto do podnajmowania albo użyczania lokalu osobom trzecim na cele turystyczne lub inne cele, niezwiązane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy. Wysokość wynagrodzenia wnioskodawcy (czynszu najmów) z tytułu zawartych ww. umów najmu budynku mieszkalnego oraz lokalu określona została w stałej stawce (ryczałt). Wnioskodawca określił osiągane z tego tytułu przychody, jako przychody z najmu prywatnego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z póżn. zm.), dalej: u.p.d.o.f. Pierwszy i kolejne przychody z najmu prywatnego opodatkowane zostały przez wnioskodawcę zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zawarcie przez wnioskodawcę ww. umów nie było poprzedzone jego działaniami marketingowymi w postaci np. oferowania budynku mieszkalnego, czy lokalu mieszkalnego pod najem w Internecie lub przy wsparciu pośrednika w osobie np. agencji obrotu nieruchomościami. W trakcie obowiązywania umów najmu wnioskodawca nie nabywał, ani nie nabywa innych profesjonalnych usług związanych z obsługą ww. nieruchomości, tj. płatnych reklam, stron internetowych, innych form płatnej promocji, usług geodetów, architektów, projektantów, inżynierów etc. Jeśli takie usługi są nabywane w przypadku budynku mieszkalnego, to dzieje się to całkowicie poza udziałem wnioskodawcy i z wyłącznym udziałem Spółki oraz na jej rachunek. W przypadku pojawienia się takich nabyć w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to Spółka jest także wyłącznym nabywcą takich usług oraz w przyszłości będzie również wyłącznym ich nabywcą. Z kolei część budynku gospodarczego w C. wnioskodawca oddał w dzierżawę. W tym celu, w 2023 r. zawarł z osobą fizyczną prowadzącą w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą umowę dzierżawy. W ramach tej umowy dzierżawca wziął w dzierżawę część budynku gospodarczego z majątku prywatnego wnioskodawcy, w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy przewiduje, że dzierżawcę obciąża obowiązek dbania o stan techniczny części budynku gospodarczego, w tym dokonywania napraw i remontów, na własny koszt. W oparciu o umowę dzierżawy wnioskodawca nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek zajmowania się dzierżawioną częścią budynku, dbania o jej stan techniczny, w tym dokonywania napraw i remontów oraz nigdy faktycznie takich czynności nie podejmował, bowiem obciążają one w całości dzierżawcę. Nieruchomość gruntową położoną w O. wnioskodawca również oddał w dzierżawę. W tym celu, w 2019 r. zawarł z polską spółką kapitałową umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej. W ramach tej umowy dzierżawca wziął w dzierżawę nieruchomość gruntową z majątku prywatnego wnioskodawcy, w celu wykonania na niej robót budowlanych zmierzających do dostosowania jej do prowadzonej działalności gospodarczej dzierżawcy. Dzierżawcę obciążał obowiązek dokonania ww. prac budowlanych na własny koszt, a także obecnie zobowiązany jest do dbania o stan techniczny tej nieruchomości, w tym dokonywania napraw i remontów. W oparciu o umowę dzierżawy gruntu, wnioskodawcy nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek zajmowania się tą nieruchomością, dbania o jej stan techniczny, w tym dokonywania napraw i remontów oraz nigdy faktycznie takich czynności nie podejmował, bowiem obciążają one w całości dzierżawcę. Wszelkie koszty związane z eksploatacją tejże nieruchomości obciążają dzierżawcę. Umowa dzierżawy gruntu przewiduje, że po zakończeniu okresu dzierżawy, dzierżawca ma zapewnione prawo jego pierwokupu. Wysokość wynagrodzenia wnioskodawcy (czynszu dzierżawy) z tytułu zawartych ww. umów dzierżawy określona została w stałej stawce (ryczałt). Wnioskodawca określił osiągane z tego tytułu przychody, jako przychody z najmu (dzierżawy) prywatnego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Pierwszy i kolejne przychody z najmu (dzierżawy) prywatnego opodatkowane zostały przez wnioskodawcę zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zawarcie przez wnioskodawcę umów dzierżawy zarówno części budynku gospodarczego, jak i nieruchomości gruntowej nie było poprzedzone jego działaniami marketingowymi w postaci np. oferowania tychże nieruchomości pod dzierżawę w Internecie lub przy wsparciu pośrednika w osobie np. agencji obrotu nieruchomościami. W trakcie obowiązywania umów dzierżawy wnioskodawca nie nabywał, ani nie nabywa innych profesjonalnych usług związanych z obsługą ww. nieruchomości, tj. płatnych reklam, stron internetowych, innych form płatnej promocji, usług geodetów, architektów, projektantów, inżynierów etc. W przypadku pojawienia się takich nabyć w stosunku do nieruchomości gruntowej w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to dzierżawca jest także wyłącznym nabywcą takich usług oraz w przyszłości będzie również wyłącznym ich nabywcą. Dokonując nabycia ww. nieruchomości na swoją rzecz wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w cenie sprzedaży tychże nieruchomości oraz nigdy nie występował do organu skarbowego z wnioskiem o zwrot na jego rzecz tegoż podatku naliczonego. Wnioskodawca nie planuje także występować z takim wnioskiem w przyszłości. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości nadal obowiązywać go będzie: 1) umowa najmu budynku, 2) umowa najmu lokalu mieszkalnego, 3) umowa dzierżawy budynku, 4) umowa dzierżawy gruntu. Wobec powyższego, wolą wnioskodawcy jest także uzyskanie odpowiedzi co do skutków podatkowych takiego działania na przyszłość. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym: a) wynajmując budynek mieszkalny Spółce, która podnajmuje go lub jego części kolejnym najemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe, b) wynajmując lokal mieszkalny w G., c) wydzierżawiając część budynku gospodarczego, d) wydzierżawiając nieruchomość gruntową, wnioskodawca działa, jako podatnik podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), dalej: u.p.t.u.? 2. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie do przychodów wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy najmu budynku, umowy najmu lokalu mieszkalnego, umowy dzierżawy budynku oraz umowy dzierżawy gruntu, opodatkowania na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.), dalej: ustawa o ryczałcie? 3. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przychody wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy najmu budynku, umowy najmu lokalu mieszkalnego, umowy dzierżawy budynku oraz umowy dzierżawy gruntu mogą zostać zakwalifikowane do odrębnego źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.? Przedmiotem niniejszego postanowienia jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 organ interpretacyjny wydał odrębne rozstrzygnięcie. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanego pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, iż w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie do jego przychodów z tytułu zawartej umowy najmu budynku i lokalu mieszkalnego oraz umowy dzierżawy części budynku gospodarczego i gruntu opodatkowania na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie. W zakresie pytania nr 3 wnioskodawca wskazał, że w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jego przychody z tytułu zawartej umowy najmu budynku i lokalu mieszkalnego oraz umowy dzierżawy części budynku gospodarczego i gruntu mogą zostać zakwalifikowane do odrębnego źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przychody osiągane z najmu i dzierżawy nieruchomości mogą zostać zakwalifikowane do odrębnych źródeł przychodów, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a tym samym dopuszczalny jest wybór przez niego opodatkowania na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem jego aktywność w zakresie wynajmu oraz dzierżawy prywatnych składników majątku nie może być postrzegana, jako działalność gospodarcza zarówno na gruncie u.p.t.u., ale również u.p.d.o.f. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowane przez niego czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą. Zdaniem wnioskodawcy, opisane przez niego stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie spełnia ww. przesłanek, a tym samym nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Na marginesie wnioskodawca podniósł, że kwestię postrzegania wynajmującego swój majątek prywatny (nieruchomości), jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f., rozstrzygnął już jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. Dalej wnioskodawca zwrócił uwagę, iż jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedmioty wynajmu oraz dzierżawy nie zostały przez niego wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, bowiem takiej działalności nie prowadził i nie prowadzi. Nie podejmuje również jakichkolwiek czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa (nie buduje struktury organizacyjnej, nie wypracowuje strategii działalności), a zatem nie można uznać, w jego ocenie, że nieruchomości objęte umowami najmu i dzierżawy są związane z działalnością gospodarczą (której nie prowadził i nie prowadzi w Polsce, ani w żadnym innym kraju). Z samej zaś wielkości osiąganego przez wnioskodawcę przychodu, czy liczby wynajmowanych lub wydzierżawianych nieruchomości nie można wyprowadzić wniosku, że jest to działalność gospodarcza, zaś czynsz najmu i czynsz dzierżawy, jako pożytek cywilny, związany przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku (ww. nieruchomości), a nie aktywnością w ramach działalności gospodarczej. Podsumowując, wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego przychody z tytułu wynajmu oraz dzierżawy ww. nieruchomości nie mogą zostać zakwalifikowane, jako uzyskiwane z działalności gospodarczej, a tym samym mogą zostać zakwalifikowane do odrębnych źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że część przedmiotowych nieruchomości jest przez wnioskodawcę wynajmowana, a część wydzierżawiana, bowiem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wymienia, jako źródła przychodów, zarówno najem, jak i dzierżawę (a także umowy o podobnym charakterze). To zaś prowadzi do wniosku, w ocenie wnioskodawcy, że dopuszczalny jest wybór przez niego opodatkowania na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie. Organ interpretacyjny pismem z 20 czerwca 2024 r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku - w terminie 7 dni. Wnioskodawca w piśmie z 2 lipca 2024 r. (w terminie) odpowiedział na wezwanie wskazując, że przy zawieraniu umów najmu/dzierżawy nie zatrudnia/nie będzie zatrudniał pracowników. Umowom najmu/dzierżawy nie towarzyszą/nie będą towarzyszyły usługi sprzątające, gastronomiczne. W odniesieniu do budynku mieszkalnego, wnioskodawca wskazał, że najemcą jest polska Spółka z o.o., w której jest jednym ze wspólników. Wnioskodawca nie ma obowiązków w tej Spółce, bowiem nie pełni w niej, ani funkcji zarządczych, ani nadzorczych. W odniesieniu do lokalu mieszkalnego w G., wnioskodawca wskazał, że najemcą jest osoba fizyczna, która jest dla niego obca. Dzierżawcą budynku gospodarczego również jest osoba fizyczna, która jest dla wnioskodawcy obca. Z kolei dzierżawcą nieruchomości gruntowej jest polska spółka z o.o., z którą wnioskodawca nie ma powiązań kapitałowych ani osobowych. Wnioskodawca nie posiada w kapitale zakładowym tejże spółki udziałów, nie pełni w niej, ani funkcji zarządczych, ani nadzorczych. Organ interpretacyjny postanowieniem z 24 lipca 2024 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ interpretacyjny wskazał, że analiza zaprezentowanego schematu działania opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, polegającego na wynajmie nieruchomości należącej do majątku prywatnego wnioskodawcy na rzecz Spółki, w której wnioskodawca jest udziałowcem prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, iż sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W opinii organu interpretacyjnego zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne O.p. Wskazano, iż przychody uzyskane z najmu nieruchomości w ramach najmu prywatnego rozliczane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, a po przekroczeniu rocznego limitu przychodu w kwocie 100.000,00 zł - według stawki 12,5%. Działania wnioskodawcy prowadzą więc do sytuacji, w której będąc właścicielem nieruchomości wynajmuje ją Spółce, w której sam jest udziałowcem. Faktycznie wnioskodawca występuje więc w podwójnej roli - wynajmującego i najemcy - posiadając w rzeczywistości nadzór zarówno nad nieruchomością, jak i Spółką. Organ interpretacyjny zauważył, że najem przez Spółkę nieruchomości powoduje powstanie po jej stronie - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.p. - kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu. Tym samym obniży się zysk Spółki, z którego powinna być wypłacana dywidenda. Można zatem uznać, w ocenie organu interpretacyjnego, że sztuczność tej konstrukcji obejmuje również tzw. ukrytą dywidendę. Po stronie wnioskodawcy nieuprawniona korzyść finansowa może zaistnieć w zakresie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które powinny być opodatkowane 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zastosowanie zatem opisanego we wniosku modelu biznesowego powoduje, że zamiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody z najmu prywatnego, które będą mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji efektem realizacji ww. czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (12,5%) przychodów z najmu nieruchomości, co w opisanych okolicznościach wydaje się sprzeczne z przedmiotem i celem wskazanych powyżej przepisów ustaw podatkowych. Tym samym, organ interpretacyjny stwierdził, że okoliczności przedstawione w rozpatrywanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dają podstawy do przypuszczenia, że czynności podjęte przez wnioskodawcę mogą mieć sztuczny charakter i służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w przepisach O.p. Organ interpretacyjny uznał, że okoliczności sprawy opisane we wniosku o wydanie interpretacji odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 lipca 2024 r. nr DKP2.8083.57.2024. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu interpretacyjnego wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Zarzucił mu obrazę przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, iż wniosek złożony przez niego nie podlegał pod dyspozycje tego przepisu, podczas gdy wszelkie przesłanki do wydania interpretacji indywidulanej zostały spełnione; 2. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania żądanej przez wnioskodawcę indywidualnej interpretacji w wyniku błędnego uznania, że planowane przez niego czynności mogą mieć na celu uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych na gruncie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych wynikających z zawarcia umów najmu, bądź dzierżawy nieruchomości, podczas gdy czynności te stanowią standardowe transakcje dokonywane pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami niespełniające przesłanek z art. 119a § O.p. i w związku z tym organ interpretacyjny był zobowiązany wydać interpretację indywidualną; 3. art. 14b § 5c O.p. poprzez bezzasadne przywołanie opinii Szefa KAS dotyczącej wynajmowania przez podatnika nieruchomości na rzecz powiązanej z nim spółki kapitałowej (opinia z 15 lipca 2024 r.), podczas gdy okoliczności stanu faktycznego, na gruncie, którego wydana została wskazana opinia, istotnie różnią się od stanu faktycznego objętego przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie: - wnioskodawca nie posiada statusu podatnika VAT i nie otrzymuje przychodu z tytułu zwrotu podatku od nieruchomości, podczas gdy w stanie faktycznym objętym opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ów wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i otrzymuje przychód z tytułu zwrotu podatku od nieruchomości, - wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, podczas gdy w stanie faktycznym objętym opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ów wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą wpisowi do CEIDG, - spółka kapitałowa, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, jest stroną umowy najmu, której przedmiotem jest jedna z czterech nieruchomości, a stronami zawartych umów najmu, bądź dzierżawy pozostałych trzech nieruchomości są osoby niepowiązane z wnioskodawcą, podczas gdy w stanie faktycznym objętym opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, spółka kapitałowa, w której ów wnioskodawca jest udziałowcem, była stroną wszystkich umów dzierżawy, której przedmiotem była każda nieruchomość, co tym samym wykluczało możliwość powołania się przez organ interpretacyjny na treść tejże opinii, jako miarodajnej dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; 4. art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, co polegało na stwierdzeniu, iż zawarcie umów najmu i dzierżawy przez wnioskodawcę stanowi sztuczną czynność prawną, której głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, było osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, podczas gdy zawarcie umów przez wnioskodawcę nie spełnia przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p., albowiem zawarcie jednej umowy najmu, której przedmiotem jest jedna z czterech nieruchomości, nie stanowi przykładu rozbudowanej strategii działania wnioskodawcy, jest dokonywaniem podstawowych czynności prawnych dotyczących zarządu majątkiem osobistym, zgodnych z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zaś nadto, czynności te mają uzasadnienie ekonomiczne w postaci ochrony przez wnioskodawcę swojego majątku osobistego - nie jest on bowiem w stanie osobiście sprawować zarządu nad kilkunastoma stosunkami najmu w Polsce biorąc pod uwagę fakt, że na stałe zamieszkuje na terytorium Niemiec, a zatem nie można także mówić o uzyskaniu przez niego korzyści majątkowej w sytuacji, gdy korzysta on ze zryczałtowanego podatku w sposób prawem przewidziany, zaś obowiązujące przepisy prawa podatkowego nakazują mu, jako osobie nie prowadzącej w Polsce działalności gospodarczej, opodatkowanie przychodów z najmu na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego; 5. art. 119c § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, iż zawarcie umów najmu i dzierżawy przez wnioskodawcę stanowi sztuczną czynność prawną, której głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, było osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, podczas gdy podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby sposób działania wnioskodawcy w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, gdyż racjonalnie działający podmiot, nie trudniący się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, nie podejmie się zawarcia kilkunastu umów podnajmu, mając świadomość rzeczywistej niemożności dochowania należytej staranności dla wykonania zobowiązania; 6. art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie w związku z przedstawieniem uzasadnienia odmowy wydania interpretacji indywidualnej jedynie w części, tj. w zakresie jednego przedmiotu najmu, którego stroną jest spółka kapitałowa, a wnioskodawca jest jej wspólnikiem, podczas gdy przedmiot wydania interpretacji indywidualnej obejmował umowy najmu czterech nieruchomości, a ze stronami trzech z nich wnioskodawca nie jest w żaden sposób związany. Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zgodnie z jego żądaniem. Postanowieniem z 15 października 2024 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie własne z 24 lipca 2024 r. W pierwszej kolejności organ interpretacyjny w uzasadnieniu ww. postanowienia zacytował przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Następnie skonstatował, że dokonał analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy, będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 czerwca 2022 r. nr DKP1.8083.33.2022. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącemu już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Głównym elementem oceny był fakt wynajęcia nieruchomości na rzecz spółki kapitałowej, w której wnioskodawca jest udziałowcem i opodatkowania przychodów z tego najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, co może prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych. Organ interpretacyjny zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że sytuacja, której dotyczyła ww. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie jest w pełni tożsama ze stanem faktycznym opisanym w jego wniosku, jednakże sam schemat zdarzeń przedstawiony w sprawie, której dotyczyła opinia, jak i w niniejszej sprawie są analogiczne. Było to zatem wystarczające dla wykorzystania tejże opinii w rozpatrywanej sprawie. Wyjaśniono przy tym, że w zaskarżonym postanowieniu porównano zagadnienie objęte wnioskiem wnioskodawcy i zagadnienie objęte ww. opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wskazano elementy opisów zdarzeń, które świadczą o zgodności tych zagadnień. Ponadto, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, jego sytuacja i sytuacja opisana w ww. opinii ma więcej elementów tożsamych niż rozbieżnych z okolicznościami przedstawionym przez niego we wniosku i jego uzupełnieniu, a mianowicie: - wnioskodawcy są osobami fizycznymi, które wynajmują nieruchomości w ramach najmu prywatnego, - wnioskodawcy są udziałowcami spółek kapitałowych, na rzecz których będą wynajmować nieruchomości, - dzięki zastosowaniu opisanego schematu działania może dojść do osiągnięcia korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach. Organ interpretacyjny podkreślił, że podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a O.p. Wydane postanowienie jest zatem informacją dla wnioskodawcy, że z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., żądana przez niego interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe. W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Zdaniem organu interpretacyjnego ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 lipca 2024 r. nr DKP2.8083.57.2024. W opinii tej, wskazano m.in.: "Po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, Szef KAS stwierdza, że w stosunku do elementów opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. (...). Szef KAS podziela opinię Dyrektora KIS, że z elementów opisu stanu faktycznego można wysnuć wniosek, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że czynność ma na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Słuszność ma zatem Dyrektor KIS, że wydzierżawienie Spółce nieruchomości umożliwia wnioskodawcy uzyskanie korzyści podatkowej w postaci: 1) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (12,5%) przychodów z dzierżawy tej nieruchomości, 2) zwiększenia kosztów podatkowych Spółki (i w efekcie obniżenie dochodu tej Spółki) poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości czynszu za dzierżawę. Ponadto należy zauważyć, że w sytuacji gdyby nie wprowadzono opisanego schematu działań, wnioskodawca uzyskałby przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem i w tym przypadku zaistniała nieuprawniona korzyść podatkowa. Jak wynika z treści art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z przepisu art. 2 ust. 1a ww. ustawy wynika zatem, że możliwość opodatkowania ryczałtem według stawki 8,5% to preferencja, która dotyczy najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą. Ustawodawca, wprowadzając powyższą instytucję do systemu podatkowego, miał na celu stworzenie swoistej zachęty podatkowej dla podatników, służącej jednocześnie uproszczonemu rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest więc sztuczne kreowanie sytuacji poprzez np. wynajmowanie nieruchomości de facto "samemu sobie", np. działającej w tym celu spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i opodatkowywanie tego rodzaju przychodów według preferencyjnej stawki. Korzyść podatkowa, jaką osiąga wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 2 ust. 1a ustawy ryczałcie. Dodatkowo opisane działania prowadzą także do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki, co narusza istotę i cel regulacji prawnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiony sposób działania wnioskodawcy wypełnia również przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących (kompensujących), a w wyniku realizacji planowanej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem, tj. wynajmowanie nieruchomości "samemu sobie" (art. 119c § 2 pkt 3 i 4 O.p,). Realizacja planowanych działań prowadzi zatem do sytuacji, w której wnioskodawca - będący właścicielem nieruchomości - oddał ją w dzierżawę Spółce, w której jest udziałowcem i która w sensie prawnym byłaby wprawdzie odrębnym podmiotem. Faktycznie wnioskodawca występuje więc w podwójnej roli - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i Spółką. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.) lub przedmiotowa nieruchomość wraz z budynkami zostałyby wniesione do Spółki, co wykluczyłoby możliwość zastosowania przepisów ustawy o ryczałcie. W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS, trudno znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla realizowanych działań, poza chęcią uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem Szefa KAS, gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). W odniesieniu zatem do elementów opisu stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ono ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu III a O.p.". Reasumując, potwierdzono tym samym pogląd organu interpretacyjnego, że w sytuacji wnioskodawcy przez zawarcie umów najmu ze spółką kapitałową, w której jest udziałowcem, część dochodów przez nią uzyskanych zostanie mu wypłacona w postaci czynszu. W ten sposób czynsz ten stanie się kosztem uzyskania przychodów Spółki i jednocześnie przychodem wnioskodawcy, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez Spółkę zostanie przekazana wnioskodawcy w formie czynszu i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (Spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i § 5b pkt 1 oraz art. 119a § 1 O.p. za niezasadne. Odnosząc się z kolei do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów organ interpretacyjny wskazał, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią wykładni prawa, co jest zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. oraz art. 87 Konstytucji RP. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. organ interpretacyjny wskazał w pierwszej kolejności, że nie narusza zasad wynikających z art. 120 i z art. 121 § 1 O.p. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku przypuszczenia, że opis zdarzenia przyszłego może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. lub elementem tej czynności. Nie została również naruszona zasada, o której mowa w art. 124 O.p., z uwagi na dokonanie w postanowieniu będącym przedmiotem zażalenia szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnienia, na czym polega sztuczność działania wnioskodawcy oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Wydając zaskarżone postanowienie wzięto pod uwagę zarówno opis sprawy przedstawiony we wniosku, jak i jego uzupełnieniu, który podlegał analizie, jako całość. Z uwagi na fakt, że zaszło przypuszczenie wystąpienia czynności określonej w art. 119a §1 O.p w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zostało wydane postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej do całości wniosku rozpatrywanego, jako jeden akt. W ocenie organu interpretacyjnego, postępowanie w sprawie wniosku wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwiania, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie. Wobec powyższego, organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdził zarazem, że zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na postanowienie organu interpretacyjnego z 15 października 2024 r. Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, iż wniosek złożony przez skarżącego nie podlegał pod dyspozycje tego przepisu, w wyniku czego oddalono tenże wniosek, podczas gdy wszelkie przesłanki do wydania interpretacji indywidulanej zostały spełnione, a organ interpretacyjny powinien uchylić postanowienie własne z 24 lipca 2024 r. oraz wydać interpretację indywidualną zgodnie z wnioskiem skarżącego; 2. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez: a) jego nieprawidłowe zastosowanie, albowiem organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej w oparciu jedynie o własne, subiektywne wyczucie, nieznajdujące odzwierciedlenia w informacjach wskazanych przez skarżącego we wniosku oraz zażaleniu i w efekcie błędnie powziął bezzasadnie podejrzenie o unikaniu opodatkowania przez skarżącego, którego nie uzasadnił, b) jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, iż wystarczające jest ziszczenie się tylko niektórych przesłanek z art. 119a § 1 O.p., aby organ interpretacyjny był władny odmówić wydania interpretacji indywidualnej,  c) jego nieprawidłowe zastosowanie, z uwagi na fakt, iż organ interpretacyjny powziął wątpliwości, co do jednego elementu stanu faktycznego, a na mocy wydanego postanowienia odmówił wydania interpretacji indywidualnej, co do wszystkich jego elementów, wskazując, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest rozpatrywany w sposób całkowity w wyniku czego, organ interpretacyjny bezpodstawnie utrzymał w mocy własne postanowienie z 24 lipca 2024 r. oraz oddalił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, określony w pkt 2 zażalenia skarżącego; 3. art. 14b § 5c O.p. poprzez stwierdzenie, iż stan faktyczny, na gruncie którego została wydana opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 lipca 2024 r., jest wystarczająco zbliżony do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego na gruncie, którego wydana została powyższa opinia, istotnie różnią się od stanu faktycznego objętego wnioskiem skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem organ interpretacyjny nie mógł skutecznie powołać się na treść tejże opinii, jako miarodajnej dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; 4. art. 119a § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania, a w konsekwencji utrzymanie w mocy przez organ interpretacyjny własnego postanowienia z 24 lipca 2024 r., co polegało na stwierdzeniu, iż oddanie w najem budynku mieszkalnego przez skarżącego stanowi sztuczną czynność prawną, której głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; 5. art. art. 119c § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w następstwie stwierdzenia, iż zawarcie umowy najmu budynku mieszkalnego przez skarżącego jest czynnością, która nie zostałaby podjęta przez podmiot działający rozsądnie, kierujący się zgodnymi z prawem celami, w szczególności wobec braku ekonomicznego uzasadnienia podjętej czynności, podczas gdy podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami przyjąłby sposób działania skarżącego w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, gdyż skarżący nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami oraz nie zamieszkuje na stałe terytorium Polski w związku z czym nie ma realnej możliwości dochowania należytej staranności przy zajmowaniu się obsługą najmu/dzierżawy nieruchomości będących jego własnością; 6. art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie kluczowych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na zastosowanie art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji na rozstrzygnięcie przedstawione w zaskarżonym postanowieniu oraz uznanie przez organ interpretacyjny, że nie jest on w żaden sposób związany konkluzjami wypływającymi z przywołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych i orzecznictwem sądów administracyjnych, podczas gdy organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zażaleniu i jest zobowiązany do dokonania analizy interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności tych wskazanych przez skarżącego, gdyż te rozstrzygnięcia, jakkolwiek sporządzone w sprawach indywidualnych, składają się na tzw. operatywną wykładnię prawa i tworzą ramy systemu prawnego w ramach którego poruszają się podatnicy dbając o swoje interesy oraz planując rozważnie podejmowane przez nich działania. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według trzykrotnej stawki minimalnej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ interpretacyjny w niniejszej sprawie nie uzasadnił swojego stanowiska, co do przypuszczenia o istnieniu przesłanek z art. 119a § 1 O.p. w sposób wystarczający do uchylenia się od obowiązku sporządzenia interpretacji indywidualnej, albowiem dokonał analizy zagadnień przedstawionych przez skarżącego w sposób powierzchowny uchylając się tym samym od obowiązku uregulowanego w art. 14b § 1 O.p. Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że stwierdzenie o możliwości odmowy wydania interpretacji indywidualnej musi być oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach, "wyczuciu", czy przypuszczeniu wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Organ interpretacyjny w żadnym wypadku nie może w sposób swobodny, uznaniowy decydować o tym, kiedy odmówi wydania interpretacji w oparciu o treść art. 14b § 5b O.p. Natomiast w niniejszej sprawie organ interpretacyjny oparł się jedynie na własnych, generalnych "odczuciach" lub "preferencjach". Wydane rozstrzygnięcie opiera się bowiem jedynie o fakt, iż skarżący jest udziałowcem w Spółce, która to jest najemcą budynku mieszkalnego. Nie wyjaśniono przy tym, w jaki sposób status skarżącego, jako wspólnika w Spółce wpływa na sztuczny charakter zawartej umowy najmu tego budynku. Stwierdzenie bowiem przez organ interpretacyjny, iż skarżący zawiera umowę najmu z "samym sobą" nie przesądza jednoznacznie, że czynność ma sztuczny charakter, tj. nie zostałaby dokonana przez podmiot działający rozsądnie, kierujący się zgodnymi z prawem celami mając na uwadze ekonomiczne uzasadnienie czynności. Nie sposób zatem uznać, aby przypuszczenie organu interpretacyjnego o istnieniu przesłanek z art. 119a § 1 O.p było uzasadnione. W konsekwencji, nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Następnie skarżący wskazał, że nie ma racji organ interpretacyjny twierdząc, iż wystarczające jest powzięcie "uzasadnionego przypuszczenia" w rozumieniu art. 14b § 5b pkt 1 O.p. tylko co do niektórych przesłanek z art. 119a § 1 O.p., aby zaktualizowało się jego uprawnienie co do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Jak bowiem zostało wskazane w doktrynie prawa, aby można było stwierdzić, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania należy przeanalizować każdą z przesłanek zastosowania klauzuli i wykazać w odniesieniu do każdej z nich, że istnieje co najmniej uzasadnione przypuszczenie, że może być ona spełniona. A zatem, aby organ interpretacyjny w sposób zgodny z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. mógł odmówić skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej, konieczne jest powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o unikaniu opodatkowania wobec każdej z przesłanek przewidzianych w art. 119a O.p. W ocenie skarżącego, organ interpretacyjny nie wykazał, że istnieje "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu 14b § 5b pkt 1 O.p albowiem: - status skarżącego, jako wspólnika Spółki nie przesądza jednoznacznie o braku ekonomicznego uzasadnienia zawarcia umowy najmu budynku mieszkalnego, - głównym celem działania skarżącego nie jest uzyskanie korzyści podatkowej, a chęć zachowania w jego majątku osobistym nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego, - zryczałtowany podatek w wysokości 8,5 % bądź 12,5 % nie jest stawką preferencyjną w odniesieniu do zryczałtowanego podatku od dywidendy (19 %), tylko stanowi rodzaj opodatkowania przewidziany przez ustawodawcę - przedmiotem opodatkowania po stronie skarżącego, jako wynajmującego nieruchomości, jest przychód z najmu tychże nieruchomości, zaś co innego jest przedmiotem opodatkowania w przypadku wypłaty przez Spółkę na rzecz skarżącego, jako jej udziałowca, dywidendy - niedopuszczalnym jest stawianie przez organ interpretacyjnego znaku równości pomiędzy tymi zdarzeniami o charakterze podatkowym, gdyż dotyczą one zupełnie innych danin publicznoprawnych, co innego jest przedmiotem opodatkowania oraz inne zdarzenia decydują o tym, że dochodzi do powstania obowiązku podatkowego; - skorzystanie ze zryczałtowanego podatku w wysokości 8,5 % bądź 12,5 % w związku z tzw. najmem prywatnym jest zgodne z przedmiotem i celem art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie, jakim jest uproszczenie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podniósł, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 36/23 że, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być rozpatrywany, jako całość w każdym przypadku, a zatem nawet w sytuacji, gdy organ interpretacyjny powziął wątpliwości co do unikania opodatkowania w zakresie zawarcia umowy najmu budynku mieszkalnego, to powinien on wydać interpretację indywidualną w pozostałym zakresie dotyczącym umowy najmu lokalu mieszkalnego, umowy dzierżawy budynku gospodarczego oraz umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej. Dalej skarżący wskazał, że powołanie się przez organ interpretacyjny na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przypadku, gdy różnica w stanach faktycznych objętych dwoma wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej jest diametralna, jest rażącym uchybieniem w procesie wydawania postanowienia o odmowie sporządzenia interpretacji indywidualnej. Posłużenie się przez organ interpretacyjny opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest możliwe jedynie, gdy pomiędzy stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie zachodzą istotne różnice. Natomiast pomiędzy stanem faktycznym, na gruncie którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię, a stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącego w treści wniosku zachodzą następujące różnicę: - skarżący nie posiada statusu podatnika VAT i nie otrzymuje przychodu z tytułu zwrotu podatku od budynku, podczas gdy w stanie faktycznym objętym opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ów wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i otrzymuje przychód z tytułu zwrotu podatku od nieruchomości, - skarżący, w przeciwieństwie do wnioskodawcy, którego stan faktyczny objęty jest opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie prowadzi działalności gospodarczej objętej wpisem do CEIDG, - Spółka, w której skarżący jest wspólnikiem, jest stroną umowy najmu budynku mieszkalnego, czyli jednej z czterech nieruchomości, a stronami umów najmu, czy też dzierżawy pozostałych trzech nieruchomości są osoby niepowiązane ze skarżącym, natomiast w stanie faktycznym objętym opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej spółka kapitałowa, w której ów wnioskodawca jest udziałowcem, była stroną umowy dzierżawy, której przedmiotem była nieruchomość składająca się z budynku biurowego, budynku socjalnego, czterech hal produkcyjnych i wiaty magazynowej. Skarżący podkreślił, że nieruchomości będące przedmiotem najmu, bądź dzierżawy w całości stanowią jego majątek prywatny, a aktywność jego w zakresie zawartej umowy najmu budynku mieszkalnego, umowy dzierżawy budynku i umowy dzierżawy gruntu ogranicza się wyłącznie do biernego pobierania stałej stawki czynszu najmu lub dzierżawy. Skarżący nie podejmuje żadnych aktywności w związku z wymienionymi umowami, które mogłyby świadczyć choćby w minimalnym stopniu o profesjonalnym charakterze jego działań. Kolejno skarżący odniósł się do twierdzenia organu interpretacyjnego, jakoby przedstawiona we wniosku konstrukcja stanowiła "model biznesowy", będący jego strategią działania, która ma na celu uniknięcie opodatkowania. Po pierwsze stwierdził, że Spółka, w której jest wspólnikiem, jest najemcą tylko budynku mieszkalnego, a więc tylko jednej spośród czterech jego nieruchomości. Po drugie wskazał, że nie podejmował żadnych dodatkowych czynności mogących świadczyć o rozbudowanym sposobie działania. Po trzecie, treść zawartych przez niego umów reguluje podstawowe kwestie w sposób przejrzysty i precyzyjny - brak jest postanowień umownych skonstruowanych w sposób zawiły, a przeciętny odbiorca nie powinien mieć trudności ze zrozumieniem tekstu. A zatem, dokonanie przez niego czynności prawnych nie świadczy o próbie nadmiernego skomplikowania sytuacji prawnej, a są w istocie podejmowane w najprostszej formule. Skarżący odniósł się również do zawartej umowy najmu budynku mieszkalnego wskazując, że stronami tejże umowy są dwa samodzielne, niezależne podmioty prawne, tj. on (osoba fizyczna) występujący w roli wynajmującego oraz Spółka, jako najemca. Status skarżącego, jako wspólnika w Spółce nie może przesądzać automatycznie o uznaniu go za podmiot występujący w podwójnej roli (wynajmującego i najemcy). Taka konkluzja organu interpretacyjnego jest całkowicie nieuprawniona i stanowi jaskrawy przykład ignorowania przez tenże organ fundamentalnych norm prawnych wynikających z przepisów prawa prywatnego cywilnego oraz handlowego. Spółka kapitałowa posiada bowiem osobowość prawną, w wyniku czego jest jednostką organizacyjną samodzielnie występującą w obrocie prawnym, a więc jest niezależną od osób trzecich, stroną umowy najmu budynku mieszkalnego. Nie sposób zatem jest zakładać, w ocenie skarżącego, iż on, jako osoba fizyczna, występuje w jednej roli (jako wynajmujący i najemca) w stosunku najmu, skoro Spółka jest samodzielną jednostką organizacyjną. Skarżący zwrócił także uwagę, że przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie przewidują zakazu zawierania umów pomiędzy spółką z o.o. a jej wspólnikiem - jest to działanie, na gruncie prawa pozytywnego, dozwolone. Przechodząc dalej skarżący podniósł, że niesłuszne jest również stwierdzenie organu interpretacyjnego, jakoby głównym celem zawarcia umowy najmu budynku mieszkalnego było uzyskanie przez niego korzyści podatkowej, gdyż jego działanie pozbawione jest ekonomicznego uzasadnienia. Skarżący ma celu ochronę majątku prywatnego, a w przypadku zawarcia przez niego kilkunastu umów najmu lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym w swoim własnym imieniu, majątek ten byłyby narażony na znaczny uszczerbek. Ponadto podkreślono, iż skarżący stale zamieszkuje na terytorium Niemiec - jest to jego ośrodek życia zarówno na płaszczyźnie prywatnej, jak i zawodowej. W związku z czym, zawarcie kilkunastu umów najmu lokali wchodzących w skład budynku mieszkalnego byłoby dla niego zbędnym kreowaniem potrzeby przyjazdów na teren Polski, które wiążą się z dodatkowymi kosztami. Skarżący podkreślił, że racjonalnie działający podmiot nie podejmuje się zobowiązań, co do których wykonania nie jest w stanie zachować należytej staranności - w tym przypadku powinien on chociażby pełnić nadzór i kontrolę prac konserwatorskich prowadzonych w budynku mieszkalnym w celu dopilnowania jakości usług. Mając przy tym na uwadze ilość lokali w budynku mieszkalnym oraz wielość obowiązków wynajmującego można stwierdzić, w ocenie skarżącego, iż zachodzi wysokie ryzyko negatywnych konsekwencji zawarcia kilkunastu umów podnajmu. Niezasadne byłoby zatem narażanie się skarżącego na odpowiedzialność cywilną w świetle świadomości o ewentualnych skutkach prawnych wynikających z zawarcia umów najmu. Ponadto skarżący ponosiłby odpowiedzialność osobistą, tj. wierzyciele mogliby dochodzić roszczeń z całego jego majątku do wysokości doznanego uszczerbku spowodowanego jego zaniechaniem. To w istocie stanowi realne zagrożenie dla jego majątku osobistego. Kolejno zarzucono organowi interpretacyjnemu, iż nie zwrócił uwagi na fakt, że zryczałtowany podatek od przychodu (stawka w wysokości 8,5% bądź 12,5%), a podatek od dywidendy (stawka w wysokości 19%) w swej istocie stanowią dwa odrębne rodzaje należności podatkowych. Z samego celu, podstawy i źródła opodatkowania można wywnioskować, iż absurdalne jest zrównywanie obu rodzajów podatków, jakoby skarżący uzyskał korzyść podatkową na mocy zapłaty podatku w wysokości 8,5% bądź 12,5%, zamiast 19%. Zryczałtowana wysokość podatku odnosi się bowiem do tzw. najmu prywatnego, z kolei podatek od dywidendy ma źródło w wygenerowanym zysku przez spółkę. Trudno zatem jest zrównywać dwa podatki, które mają inne zastosowanie i różny był cel ich wprowadzenia. W niniejszej sprawie jedynym elementem wspólnym jest strona podmiotowa, albowiem skarżący, w obu przypadkach, jest podatnikiem, a zatem nazwanie czynszu wypłacanego przez Spółkę na rzecz skarżącego mianem "ukrytej dywidendy", jakoby skarżący podjął próbę uniknięcia zapłaty podatku od dywidendy, jest niezasadne. W ocenie skarżącego, nie można uznać, że wskutek wyboru przez niego modelu opodatkowania na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, powstaje któraś z następujących okoliczności: - niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, - powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, - powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, - brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w pkt 1. Stawka 8,5% bądź 12,5% nie jest stawką preferencyjną, a zasadniczo stanowi rodzaj opodatkowania, którą ustawodawca przewidział dla tzw. najmu prywatnego. Nie można zatem stwierdzić, że skarżący uzyskuje korzyść podatkową, skoro nie dokonuje czynności mających na celu uzyskanie preferencji, a stosuje stawkę przewidzianą dla zawartych umów najmu. Ponadto, zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych jest odprowadzony od przychodu, co w konsekwencji oznacza, że skarżący nie ma możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu, tym samym odprowadzać należności od dochodu, co byłoby kwotą niższą, a w rezultacie wysokość należności podatkowej również byłaby niższa. W rezultacie konsekwencje prawne zastosowania zryczałtowanego podatku od przychodu nie skutkują powstaniem preferencji dla skarżącego, albowiem należność podatkowa nie będzie niższa. Skarżący podniósł także, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia obejmuje jedynie część stanu faktycznego, tj. umowę najmu budynku mieszkalnego, podczas gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były jeszcze umowy najmu i dzierżawy dotyczące trzech innych nieruchomości, której stronami są podmioty z nim niepowiązane. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Pełnomocnik skrzącego w piśmie procesowym z 3 lutego 2025 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i zaprzeczył twierdzeniom organu interpretacyjnego zawartym w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zatem odnosząc się do zgłoszonego w odpowiedzi na skargę wniosku organu interpretacyjnego o rozpoznanie sprawy na rozprawie stwierdzić należy, iż żądanie to nie znajduje oparcia w przepisach regulujących tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnym. Zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 779), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 P.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Natomiast w myśl art. 122 P.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości z uwagi na jej charakter. Ponadto zauważyć należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia stanowiska stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty są rozważane w oparciu o akta sprawy, a sprawa po wnikliwej analizie rozpoznawana jest przez sąd w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Zastosowanie więc trybu uproszczonego gwarantowało pełne rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organ rozstrzygnięć jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Podkreślić również należy, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób, ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Podkreślić należy, że w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Co istotne obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 697/17 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Uwzględniając powyżej poczynione zastrzeżenia, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że elementy tej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności. Wskazać również należy, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest stanem pewności. "Przypuszczać" to "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. musi być "uzasadnione", czyli "oparte na obiektywnych racjach, podstawach". Wystarczy zatem, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co wymaga podkreślenia, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Organ interpretacyjny prawidłowo zastosował przepisy art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c O.p. oraz uzasadnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 14a § 5b O.p. musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - art. 14b § 5c O.p. Wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny nie miał potrzeby wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o odrębną opinię klauzulową w sprawie skarżącego, skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał wcześniej opinię, która dotyczyła analogicznych schematów działań, jak przedstawionych w opisanych okolicznościach faktycznych sprawy. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w istocie sytuacje te - jako indywidualne sprawy odrębnych podmiotów - nie są w pełni tożsame, jednak schemat zdarzeń przedstawiony w sprawie, której dotyczyła opinia i w sprawie skarżącego są analogiczne. Było to wystarczające dla wykorzystania tej odrębnej opinii w rozpatrywanej sprawie. Schemat postępowania w opiniowanej sprawie jest bowiem jednakowy. Zagadnienie będące przedmiotem opinii, jak również okoliczności faktyczne zaskarżonej sprawy nie są - wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego - zdecydowanie odmienne, bowiem mają więcej tożsamych elementów niż różnic. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 206/19 w którym wskazano, że nie jest konieczne, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wystarczającym jest, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): - została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, - została dokonana w sposób sztuczny. Należy zaakcentować, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny organ interpretacyjny wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny. Co więcej organ interpretacyjny dokonał analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy, będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 lipca 2024 r. nr DKP2.8083.57.2024. Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącemu już przedmiotem opinii. Z treści opinii wynika, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Głównym elementem oceny był fakt wynajęcia nieruchomości na rzecz spółki kapitałowej, w której skarżący jest udziałowcem i opodatkowania przychodów z tego najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, co może prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych. Odnosząc się do zarzutu skargi, że okoliczności stanu faktycznego, na gruncie którego została wydana opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przywołana w zaskarżonym postanowieniu istotnie różnią się od stanu faktycznego objętego wnioskiem skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, należy wskazać, iż rzeczywiście, sytuacja ta, jako indywidualna sprawa odrębnego podmiotu, nie jest w pełni tożsama, jednak sam schemat zdarzeń przedstawiony w sprawie, której dotyczyła opinia i w sprawie skarżącego są analogiczne. Zatem było to wystarczające dla wykorzystania w sprawie przywołanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Organ interpretacyjny porównał zagadnienie z wniosku skarżącego i zagadnienie z powołanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - wskazał na elementy opisów zdarzeń, które świadczą o zgodności tych zagadnień. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego jego sytuacja i sytuacja, której dotyczyła omawiana opinia nr DKP2.8083.57.2024, mają więcej tożsamych elementów niż rozbieżnych z okolicznościami przedstawionymi przez skarżącego we wniosku i jego uzupełnieniu: - wnioskodawcy są osobami fizycznymi, które wynajmują nieruchomości w ramach najmu prywatnego, - wnioskodawcy są udziałowcami spółek kapitałowych, na rzecz których będą wynajmować nieruchomości, - dzięki zastosowaniu opisanego schematu działania może dojść do osiągnięcia korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach. Zatem podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a O.p. Wydane postanowienie jest zatem informacją dla wnioskodawcy, że z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. żądana przez niego interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe. W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Dokonana przez organ interpretacyjny ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 lipca 2024 r. nr DKP2.8083.57.2024. W opinii tej potwierdzono bowiem pogląd organu interpretacyjnego, że wynajem spółce kapitałowej nieruchomości umożliwia wnioskodawcy uzyskanie korzyści podatkowej w postaci: - obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (12,5%) przychodów z najmu tej nieruchomości, - zwiększenia kosztów podatkowych Spółki (i w efekcie obniżenie dochodu tej Spółki) poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości czynszu najmu. Jak wskazano w ww. opinii, w sytuacji gdyby nie wprowadzono opisanego schematu działań wnioskodawca uzyskałby przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem i w tym przypadku zaistniała nieuprawniona korzyść podatkowa. Realizacja planowanych przez wnioskodawcę działań prowadzi do sytuacji, w której wnioskodawca - będący właścicielem nieruchomości - oddał ją w najem Spółce, w której jest udziałowcem i, która w sensie prawnym byłaby wprawdzie odrębnym podmiotem. Faktycznie wnioskodawca występuje więc w podwójnej roli - zarówno wynajmującego i najemcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i Spółką. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.) lub przedmiotowa nieruchomość wraz z budynkami zostałyby wniesione do Spółki, co wykluczyłoby możliwość zastosowania przepisów ustawy o ryczałcie. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji, bowiem jak wynika z analizowanej sprawy elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 lipca 2024 r. nr DKP2.8083.57.2024. Należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Reasumując, uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności, prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, iż w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Stanowi to przesłankę odmowy wydania żądanej interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.). Niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14b § 5b pkt 1 oraz § 5c w zw. z art. 119a § 1 O.p. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 w zw. z art. 14h O.p. Sąd zauważa, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się art. 121 § 2 i art. 124 O.p., co wynika z treści art. 14h O.p. Natomiast nie narusza zasad wynikających z art. 120 i z art. 121 § 1 O.p. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku przypuszczenia, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. lub elementem tej czynności. Organ interpretacyjny, wydał zaskarżone postanowienie w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 organ interpretacyjny wydał odrębne rozstrzygnięcie. Natomiast autor skargi, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 36/23 argumentował, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być rozpatrywany, jako całość w każdym przypadku, a zatem nawet w sytuacji, gdy organ interpretacyjny powziął wątpliwości, co do unikania opodatkowania w zakresie zawarcia umowy najmu budynku mieszkalnego, to powinien wydać interpretację indywidualną w pozostałym zakresie dotyczącym umowy najmu lokalu mieszkalnego, umowy dzierżawy budynku gospodarczego oraz umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej. W tym aspekcie Sąd zauważa, że po pierwsze orzecznictwo sądów administracyjnych jest niejednolite, a powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 36/23 jest nieprawomocny. Natomiast odmiennie orzekł np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 335/23 w sprawie, w której przedmiotem umowy najmu było 100 lokali, a jedynie w stosunku do dwóch z nich umowa była zawarta ze spółką kapitałową, w której wnioskodawca był udziałowcem. Sąd rozpoznający powołaną sprawę zaakceptował stanowisko organu, który odmówił wydania interpretacji co do całego wniosku, wskazując, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania (przypuszczenia), iż spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem. Tak też postąpił organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie, uznając, że z uwagi na fakt, że zaszło przypuszczenie wystąpienia czynności określonej w art. 119a §1 O.p w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej do całości pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3. Takie działanie organu interpretacyjnego należy zaakceptować mając na uwadze, że w przeciwnym przypadku doszłoby do podziału poszczególnych pytań w zakresie poszczególnych nieruchomości, a nie tak była intencja wnioskodawcy. Ponadto zaskarżone postanowienie nie zamyka skarżącemu drogi do wystąpienia o wydanie interpretacji co do nieruchomości, co do których organ nie powziął wątpliwości, co do unikania opodatkowania w zakresie zawarcia umów najmu. Sąd zauważa także, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Ponadto, zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie, działał na podstawie przepisów O.p., wyjaśnił dlaczego wniosek nie mógł zostać załatwiony poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzuty skargi okazały się więc niezasadne, zaś wydane w obu instancjach rozstrzygnięcia nie zostały wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania. Na koniec Sąd zauważa, że tzw. postanowienie klauzulowe nie opiera się na pewności co do tego, że nastąpią działania o charakterze optymalizacyjnym. Opiera się na przypuszczeniu, że we wskazanych okolicznościach sprawy mogą one mieć miejsce. W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny nie stwierdził, że wskazana przez skarżącego korzyść podatkowa jest jego intencją, ale że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być główną przyczyną lub jedną z głównych przyczyn opisanego sposobu ukształtowania czynności, w których ma uczestniczyć. Organ interpretacyjny wskazał, w ślad za opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, że taki schemat działania ma cechy sztuczności i jakie potencjalne korzyści przy jego zastosowaniu osiągnie zarówno skarżący, jak i Spółka. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.