I SA/Gl 1586/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm. – dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm. – dalej u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Wójta Gminy C. (dalej – Skarżący, Wójt Gminy, Wierzyciel), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ egzekucyjny, Naczelnik US) z dnia [...]r. nr [...] określające wysokość kosztów egzekucyjne w wysokości [...] zł powstałych oraz pobranych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela Wójta Gminy C. w dniu [...]r. o numerach: [...] przeciwko A S.A. w K. (dalej – Spółka). Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie wystawionych przez Wójta Gminy tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], obejmujących zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 01/2013 r. do 12/2013 r. w kwocie należności głównej w łącznej wysokości [...] zł. Tytuły te wydane zostały na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia [...]r. nr [...]. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem z dnia 5 listopada 2018 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B S.A. doręczono zobowiązanej Spółce w dniu [...]r. W odpowiedzi na zajęcie Bank w dniu 13 listopada 2018 r. przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę [...] zł, w tym: [...] zł należność główna, [...] zł odsetki, [...] zł na poczet kosztów egzekucyjnych. Tym samym organ egzekucyjny wyegzekwował w całości dochodzoną należność wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi i zakończył postępowanie egzekucyjne. Rozstrzygniecie będące podstawą wystawienia wskazanych wcześniej tytułów wykonawczych zostało decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] uchylone, a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. nr [...] Wójt Gminy poinformował Spółkę, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy postępowanie podatkowe zostało umorzone w związku z przedawnieniem zobowiązania. W związku z powyższym Spółka pismem z dnia 19 lutego 2019 r. zwróciła się do organu egzekucyjnego o zwrot kosztów egzekucyjnych pobranych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ustosunkowując się pozytywnie do tego żądania Naczelnik US w dniu [...]r. przekazał na rachunek bankowy Spółki pobrane koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwlokę do dnia zwrotu w kwocie [...] zł. W międzyczasie zawiadomieniem z dnia 16 maja 2019 r. nr [...] Naczelnik US poinformował Wierzyciela o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 29 maja 2019 r. Wójt Gminy wniósł o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik US określił wysokość kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł, powstałych oraz pobranych w związku z prowadzonym postępowaniem na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wierzyciela w dniu [...]r. o nr od [...] do [...]. Wierzyciel nie zgadzając się z postanowieniem dotyczącym kosztów egzekucyjnych, pismem z dnia 8 lipca 2019 r. wniósł zażalenie, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6 i art. 11 k.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady przekonywania, co polegało na tym, że Naczelnik US nie wyjaśnił dostatecznie podstaw faktycznych oraz prawnych dokonanego naliczenia kosztów egzekucyjnych; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez zastosowanie powyższych przepisów u.p.e.a. bez uwzględnienia przepisów Konstytucji RP według wskazań z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14, co też przejawiło się tym, iż Naczelnik US dopuścił się rażącej dysproporcji pomiędzy naliczonymi kosztami egzekucyjnymi, a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, poprzez naliczenie tych kosztów w oderwaniu od okoliczności faktycznych tej egzekucji (nakładu pracy pracownika organu egzekucyjnego; bez uwzględnienia rzeczywistych kosztów i wydatków organu egzekucyjnego). Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg sprawy oraz zasady ustalania kosztów egzekucyjnych. W tym zakresie wskazano, że zasadą jest, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 u.p.e.a.). Odstępstwo od tej reguły określone zostało w art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a., gdzie przewidziano możliwość obciążenia wierzyciela wspomnianym kosztami egzekucyjnymi. Jak wskazał organ odwoławczy, dla zastosowania regulacji z art. 64c § 3 u.p.e.a. konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze, musi dojść do pobrania od zobowiązanego ustalonych kosztów egzekucyjnych i po drugie, po zakończeniu postępowania egzekucyjnego musi okazać się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego było niezgodne z prawem. Obie przesłanki winny być spełnione łącznie (zob. wyroki NSA: z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 932/15, z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II GSK 112/16). W ocenie Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie zaistniały obie przesłanki warunkujące obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Organ odwoławczy uzasadniając zaskarżone postanowienie odwołał się także do wytycznych i wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 wskazując w pierwszej kolejności, że wyrok TK nie kwestionuje konstytucyjnej dopuszczalności stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych. Zauważono, że TK dostrzegł, że tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej sytuacji. Podkreślono również, że TK zaakcentował to, aby w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) nie następowało całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że koszty egzekucyjne określone w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym obliczone zostały z zastosowaniem stawki stosunkowej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. - w wysokości 1%, a także stawki wskazanej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. - 5%. Dodał także, że koszty egzekucyjne stosownie do art. 64 § 3 u.p.e.a. naliczone zostały oddzielnie do każdego tytułu wykonawczego. Zauważył przy tym, że przepis ten nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że to obciążony kosztami egzekucyjnymi Wójt Gminy sporządził 12 odrębnych tytułów wykonawczych stanowiących podstawę podejmowanych działań organu egzekucyjnego. Niezasadne jest więc, w jego ocenie, twierdzenie Wierzyciela odnoszące się do obchodzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy ten sam organ wystawiał tytuły wykonawcze i jest zobligowany do pokrycia kosztów egzekucyjnych. Według Dyrektora IAS, kwota kosztów za dokonane zajęcia i opłata manipulacyjna w związku z doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych nie jest nadmiernie wygórowana, mając na uwadze fakt, że koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. W niniejszej sprawie, w opinii organu odwoławczego, zastosowane stawki kosztów egzekucyjnych nie spowodowały zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych czynności. Dodano również, iż ustawodawca nie przewidział bezkosztowego prowadzenia egzekucji, a dopuszczalność zastosowania stawki procentowej określonej przez ustawodawcę, potwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej orzeczeniu. Odnosząc się do niezastosowania przez organ odwoławczy rzeczywistych kosztów i wydatków egzekucyjnych, przywołano wywód z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, dokonany przy okazji analizy ekwiwalentności świadczenia wzajemnego, z którego można wywnioskować, iż koszty egzekucyjne, opłata za czynność egzekucyjną i opłata manipulacyjna ma charakter opłaty ryczałtowej, a więc jej wysokość opiera się na założeniach szacunkowych, a nie rzeczywistych wydatkach. Mając to na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że opłata za czynność egzekucyjną i opłata manipulacyjna wiążą się z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Z kolei opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonane w toku prowadzonej egzekucji. Oznacza to, według organu odwoławczego, że opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję. Ustalane są one jednak w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów, czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Kryterium ustalania ich wysokości nie jest więc co do zasady wartością konkretnych czynności, czy świadczeń, które podlegają opłacie. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty. Podsumowując Dyrektora IAS stanął na stanowisku, że organ egzekucyjny nie dopuścił się rażącej dysproporcji pomiędzy ustalonymi kosztami egzekucyjnymi, a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego i nie naruszył obowiązujących przepisów prawa wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, którym naliczył koszty egzekucyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Wierzyciel w skardze z dnia 17 października 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6 i art. 11 k.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady przekonywania, co polegało na tym, że Dyrektor IAS nie wyjaśnił dostatecznie podstaw faktycznych oraz prawnych dokonanego naliczenia kosztów egzekucyjnych; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez zastosowanie powyższych przepisów u.p.e.a. bez uwzględnienia przepisów Konstytucji RP według wskazań z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14, co też przejawiło się tym, iż Dyrektor IAS dopuścił się rażącej dysproporcji pomiędzy naliczonymi kosztami egzekucyjnymi, a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, poprzez naliczenie tych kosztów w oderwaniu od okoliczności faktycznych tej egzekucji (nakładu pracy pracownika organu egzekucyjnego; bez uwzględnienia rzeczywistych kosztów i wydatków organu egzekucyjnego). Wobec tych zarzutów Wierzyciela wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu - powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 176/17 - wskazano, że organ egzekucyjny powinien uwzględnić, że jakkolwiek opłaty ustalane przez organy egzekucyjne są konsekwencją prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem następstwem braku dobrowolnego wykonania świadczenia przez zobowiązanego, to jednak wysokość tych opłat, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. W tym kontekście oraz treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, Wójt Gminy uznał, że wysokość kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie odpowiada sytuacji, którą Trybunał Konstytucyjny wskazał jako przejaw oderwania tychże wartości od rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego i podjętych przez niego czynności. W jego ocenie, dokonanie zajęcia rachunku bankowego Spółki nie pociąga za sobą nakładu pracy, który odpowiadałby takiej wysokości opłat. Tym samym organ egzekucyjny naruszył zasadę zakazu nadmiernej ingerencji poprzez naruszenie proporcji pomiędzy, wynikającym z art. 84 Konstytucji RP obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, a prawem jednostki do własności (art. 64 § 1 Konstytucji RP). Zdaniem Wierzyciela, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych organ winien mieć na uwadze tylko rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonanymi przezeń zajęciami rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, czego jednak przy wydaniu skarżonego postanowienia zaniechano. Ponadto, w jego ocenie, dopóki ustawodawca nie dokona zmiany omawianych przepisów, organ egzekucyjny powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3802/18). Końcowo Wójt Gminy przywołał wyrok tutejszego Sądu z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1025/18, w którym zarzucono organom obu instancji, iż nie oceniły one w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony wierzyciel. Wskazano bowiem, że nie dostrzegły one, że mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna (niezależnie od przyczyn wystawienia wielu, a nie jednego tytułu), może prowadzić do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego Zaaprobowanie toku rozumowania, pomijającego ten aspekt sprawy, prowadziłoby - zdaniem Sądu - do tego, że wystarczy wystawienie wielu tytułów wykonawczych w miejsce możliwego jednego, aby ominąć górne limity opłat egzekucyjnych, stanowiące rezultat implementowania standardów zakotwiczonych w art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie, co prawda narusza prawo, ale nie w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia organu odwoławczego, który utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego ustalającego Wierzycielowi wysokość kosztów egzekucyjnych, naliczonych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na łączną kwotę [...] zł. Podstawę naliczenia kosztów za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej stanowił przepis art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. Sąd orzekał już w podobnym stanie faktycznym i prawnym oddalając skargę wierzyciela (wyrok z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1310/18). Sąd podziela poglądy wyrażane we wspomnianym orzeczeniu, dlatego w uzasadnieniu odwoła się do argumentacji w nim zaprezentowanej. Przystępując do rozważań przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, orzekł, że: – art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; – art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Postanowienia organów obu instancji zostały wydane już po obaleniu domniemania konstytucyjności analizowanych przepisów u.p.e.a., a tym samym organy powinny uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Co prawda nie uczyniły tego w każdym aspekcie sprawy, jednak w tym przypadku błąd organów (o którym szerzej poniżej) nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne. W odniesieniu do realiów tej sprawy zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że koszty egzekucyjne obciążają Wierzyciela na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. To zagadnienie nie jest sporne, a zatem nie wymaga dalszej argumentacji. Mając na uwadze wyrok Trybunału z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych), jako metody określenia wysokości kosztów egzekucyjnych (zob. też wyroki NSA: z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 2206/17, Lex nr 2467916; z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2094/18, Lex nr 2722268). O ile samo rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego uznać należy za prawidłowe, to jego uzasadnienie, jak również uzasadnienie organu odwoławczego, nie wyjaśnia w pełni poprawności przyjętego stanowiska. Otóż argumentując wyrażone w nich stanowiska wskazać należy ponadto na metodykę wyznaczenia górnych limitów opłat, która była prezentowana przez organy egzekucyjne w innych sprawach i zyskała aprobatę tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki WSA: z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1299/17 oraz z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1167/17 i odpowiednio wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2138/18 oraz z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2094/18). Ustalając górne limity opłat, którymi można obciążyć stronę: za zajęcie wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a.) odwołać się należy do treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Stanowi on, że opłaty pobrane za zajęcie nieruchomości wynoszą 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. W ocenie Sądu, uzasadniając ten pogląd wskazać należy, że skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności zajęcia wierzytelności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) oraz co do opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego. Dlatego też w związku z brakiem ustawowej interwencji ustawodawcy po wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. powinny być proporcjonalnie obniżone, przy przyjęciu za punkt odniesienia górnego limitu opłaty, który został wskazany w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 zdanie drugie in principio u.p.e.a. jest uprawniona, jako znajdująca umocowanie w wykładni systemowej: a) zewnętrznej pionowej, polegającej na uwzględnieniu art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji; b) wewnętrznej, polegającej na uwzględnieniu znajdującego się w tej samej jednostce redakcyjnej i regulującego adekwatne zagadnienie - art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W konsekwencji, Sąd aprobuje stanowisko, iż skoro opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% egzekwowanej należności, lecz maksymalna jej kwota nie może przekroczyć 34.200 zł, to: – maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej może wynosić 4.275 zł (1%, czyli 1/8 z 34.200 zł); – maksymalny wymiar opłaty za zajęcie tzw. innej wierzytelności może wynosić 21.375 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł). Stanowisko to zaaprobował także NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2094/18. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że taka metoda odpowiada wytycznym Trybunału Konstytucyjnego, jako że uwzględnia stopień pracochłonności i skomplikowania czynności egzekucyjnych z uwagi na przedmiot, do którego jest skierowana. Także niezasadnie, Strona skarżąca forsuje pogląd o możliwości obciążenia jej opłatami stanowiącymi równowartość poniesionych przez organ faktycznych wydatków na przeprowadzenie egzekucji. Po pierwsze, Sąd wskazuje, że ustawa wyraźnie odróżnia opłaty (o których cały czas mowa) od wydatków – czyli faktycznie poniesionych przez organ kosztów w związku z prowadzeniem egzekucji, jak np. koszty przejazdu i delegacji, przewozu, sporządzania dokumentów (art. 64b i art. 64c § 1 u.p.e.a.). Tych pojęć nie można zatem utożsamiać. Po drugie, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego konsekwentnie przyjmuje, że choć pożądane jest powiązanie wysokości kosztów egzekucyjnych z nakładem pracy podmiotu prowadzącego egzekucję (a także z efektywnością egzekucji), to jednak nie oznacza to, iż opłaty egzekucyjne muszą być ustalane w sposób ściśle powiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok TK z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt P 63/14, OTK-A 2017/55, pkt 4.4. uzasadnienia i powołane tam kolejne orzeczenia). Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 31/14 wskazał, że: a) nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, b) tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji; jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna, c) wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego (funkcja fiskalna opłat). Zdaniem Sądu, zastosowanie wskazanej metody określenia górnych limitów opłat z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie tylko da się skonstruować poprzez zastosowanie metod wykładni systemowej, ale ponadto jest wyważona, jako że realizuje zarazem cel fiskalny opłat egzekucyjnych, jak i nadmiernie nie ingeruje w wartości konstytucyjne wyrażone przez TK w wyroku w sprawie SK 31/14. W tym stanie rzeczy, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., także w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji są niezasadne. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ egzekucyjny obliczając wysokość kosztów egzekucyjnych nie naruszył standardów konstytucyjnych wskazanych w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. Mianowicie wysokość opłaty z tytułu zajęcia rachunku bankowego oraz wysokość opłaty manipulacyjnej są poniżej wskazanych wcześniej górnych limitów. Przypomnieć należy, że suma łączna opłat za zajęcie wierzytelności wyniosła [...] zł, a opłata manipulacyjna ustalona została na łączną kwotę [...] zł. Odnieść się również należy do kwestii podniesionej w skardze, a dotyczącej obliczania opłat oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, podczas gdy dokonano wyłącznie jednej czynności zajęcia rachunku bankowego. Konieczność uwzględnienia i tego aspektu, to jest poddania wykładni prokonstytucyjnej art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a., zaaprobował NSA w wyroku z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3044/18 (pkt 3.5. uzasadnienia), który oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 104/18. Należy w tym miejscu przypomnieć, że na gruncie tej sprawy Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne co prawda na podstawie 12 tytułów wykonawczych, ale podstawę wystawienia wszystkich tytułów stanowiła jedna decyzja Wójta Gminy, określająca zobowiązanej Spółce podatek od nieruchomości za 2013 r. Wielość tytułów wykonawczych wynikała z tego, że dotyczyły one jednej raty podatku. Czynności podejmowane przez organ (w związku z którymi naliczono koszty) cechował niski stopień skomplikowania. Ograniczały się wyłącznie do wysłania zajęcia wierzytelności – jedną przesyłką w odniesieniu do wszystkich tytułów wykonawczych. Ustalone koszty egzekucyjne stanowią sumę: opłaty manipulacyjnej ([...]zł - zbiorczo od wszystkich tytułów wykonawczych) i opłaty za zajęcie wierzytelności ([...]zł - także zbiorczo co do wszystkich tytułów wykonawczych). Przyjmując określone wyżej górne limity poszczególnych opłat (manipulacyjnej - 4.275 zł oraz za zajęcie wierzytelności - 21.375 zł), nie sposób twierdzić, że w tym przypadku została naruszona realizacja standardów konstytucyjnych wskazanych w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. także przy interpretacji art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. Przekroczenie wskazanych limitów nie nastąpi niezależnie, czy zostaną do nich odniesione opłaty związane z jednym, czy też łącznie ze wszystkimi tytułami wykonawczymi. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).