I SA/Gl 159/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi L. i S. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów S. i L. F. za bezzasadne. Jako podstawę wydania postanowienia wskazano art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 36, poz. 161 z późn. zm.). W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił przede wszystkim, iż w dniu [...] organ podatkowy Urzędu Skarbowego w T. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący odsetki od zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł – które zostały wykazane w decyzji inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. Organ wskazał dalej postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości główne tj. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł zostało umorzone wobec ogłoszenia upadłości spółki cywilnej A L. i S. F. i nie odzyskania należności podatkowych Skarbu Państwa w trakcie postępowania upadłościowego (z tytułu wykonawczego o nr [...]). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż – wbrew zarzutom zobowiązanych – organ egzekucyjny miał prawo do wystawienia nowego tytułu wykonawczego zgodnie z art. 26 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż należność z niego wynikająca, a dotycząca odsetek od zaległości z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. nie została zrealizowana w toku postępowania upadłościowego i pozostaje nadal wymagalna. Organ zażaleniowy wyraził też pogląd, iż dochodzona wierzytelność jest wymagalna w rozumieniu przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, co nastąpiło w dniu 5 lutego 2002 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w K. – Wydział X Gospodarczy sygn. akt XU 202/01/2. Tym samym organ egzekucyjny II instancji uznał stanowisko wierzyciela w sprawie uznania zarzutów zobowiązanych za nieuzasadnione. Postanowienie to L. i S. F. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia. Uzasadniając swoje stanowisko wskazali, iż w sytuacji, gdy cały majątek firmy jak i ich majątek osobisty przekazany został syndykowi masy upadłości – to jedynie w tym trybie sporne należności winny być dochodzone. Uznali więc za zasadne powołanie się zarzut naruszenia art. 33 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż wywiedziono w jej treści. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podjętą w dniu 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/2006, z której wynika, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe (ONSAiWSA 2007/5/112, ZNSA 2007/4/87, Prok.i Pr. 2008/1/52) W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wykładnia gramatyczna art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszonych zarzutów wskazanych w tym przepisie organ egzekucyjny rozpatruje je po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zastosowanie jednakże wyłącznie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela, a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości co do tego, że naczelnik urzędu skarbowego występuje w dwóch postaciach: organu podatkowego w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W konsekwencji nie wytrzymuje krytyki teza, że w sprawie występują dwa odrębne organy, tj. organ podatkowy (wierzyciel) oraz organ egzekucyjny, które to organy jedynie mają taką samą nazwę. Jeśli zatem rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznego wniosku, że w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela, a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję. W cytowanej uchwale wyrażono też pogląd, iż nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowo-administracyjnej stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy, oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcia polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Wyjaśniono dalej, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego - skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Dodatkowo wskazać należy, iż przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego – narusza prawo. Przywołany bowiem przepis stanowi, iż bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Tymczasem, z materiału dowodowego zebranego w tej sprawie wynika, że postępowanie upadłościowe, zakończenie ogłoszeniem upadłości dotyczyło spółki cywilnej A L. i S. F., która nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (tak jak w przypadku podatku VAT, czy podatku od nieruchomości). Zatem (pozostawiając na uboczu kwestię możliwości zrealizowania w toku postępowania upadłościowego toczącego się wobec Spółki zobowiązań osób fizycznych) ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego, jaki była omawiana Spółka nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia do dochodzenia zobowiązań podatkowych małżonków F. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Zatem, już tylko powyżej omówione uchybienia stanowią wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.