I SA/Gl 159/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2024 r. nr 2401.IOV2.4103.65.2023 2401.IOV2.4103.66.2023 UNP: 2401-24-271202 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. oraz określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. oddala skargę. 1. Spółka E sp. z o.o. w Z. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 28 listopada 2024 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te same okresy rozliczeniowe. 2. Stan sprawy. 2.1. Skarżąca, działająca do 23 czerwca 2022 r. pod firmą C sp. z o.o., w deklaracji VAT-7 zadeklarowała: a) za sierpień 2019 r. kwotę podatku do wpłaty w wysokości 3.732 zł; b) za wrzesień 2019 r. kwotę podatku do wpłaty w wysokości 13.361 zł; c) za październik 2019 r. kwotę podatku do wpłaty w wysokości 18.004 zł. 2.2. Decyzją z 18 lipca 2023 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., nr [...], określił skarżącej zobowiązania podatkowe (po sprostowaniu) w wysokości: a) za sierpień 2019 r. - 23.195 zł; b) za wrzesień 2019 r. - 31.522 zł; c) za październik 2019 r. - 27.435 zł. Organ zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy kawy i artykułów chemicznych wystawionych przez P sp. z o.o.: a) w sierpniu 2019 r. w wysokości 84.622,48 zł i VAT 19.463,17 zł; b) we wrześniu 2019 r. w wysokości 78.959,16 zł i VAT 18.160,59 zł; c) w październiku 2019 r. w wysokości 26.897,23 zł i VAT 6.182,22 zł. NUS stwierdził, że faktury wystawione przez P sp. z o.o. były nierzetelne. Jak zaznaczył, wystawca faktur tworzył pozory prowadzenia legalnych transakcji handlowych, w rzeczywistości uczestnicząc w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Według organu całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) - skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P sp. z o.o. Biorąc to pod uwagę, NUS określił rozliczenie podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego, jak również ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c u.p.t.u.: a) za sierpień 2019 r. w wysokości 19.463 zł; b) za wrzesień 2019 r. w wysokości 18.161 zł; c) za październik 2019 r. w wysokości 6.182 zł. 2.3. DIAS decyzją z 28 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu dokonał analizy zakwestionowanych transakcji (str. 17-29). Zauważył, że w okresie od sierpnia do września 2019 r. skarżąca wykazała zakupy od P sp. z o.o. na łączną kwotę 190.560,87 zł. Dostawca skarżącej nie odebrał korespondencji od organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wykreślił P sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. Ponadto stwierdzono, że nie ma kontaktu z tym podatnikiem, który ostatnią deklarację złożył za listopad 2019 r. Organ wskazał, że pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w J. było prowadzone dochodzenie o sygn. [...] w sprawie wystawienia w okresie od 1 sierpnia 2018 do 31 grudnia 2021 r. nierzetelnych faktur VAT przez C sp. z o.o. (obecnie E sp. z o.o.) w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych fakturach dla innych podmiotów gospodarczych, tj. o czyn z art. 56 § 2 i inne ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2025 r. poz. 633, ze zm. – dalej: k.k.s.). Prokuratura Rejonowa w J. postanowieniem z 2 września 2022 r., sygn. akt [...] przedstawiła A. W. (który w 2019 r. był prezesem zarządu skarżącej) zarzuty dotyczące m.in. tego, że jako prezes zarządu użył 25 poświadczających nieprawdę nierzetelnych faktur P sp. z o.o. o wartości brutto 234.266,86 zł, w tym VAT 43.805,99 zł (za sierpień, wrzesień i październik 2019 r.). DIAS zasygnalizował, że wyrokiem z 8 maja 2024 r. Sąd Rejonowy w J. uznał A. W. za winnego wyżej opisanego czynu, jednak wyrok ten nie był prawomocny w czasie wydawania decyzji. Ponadto organ zauważył, że Sąd Rejonowy w J. prawomocnym wyrokiem z 27 maja 2021 r., [...] uznał R. C. za winnego m.in. tego, że jako prezes zarządu P sp. z o.o. zajmując się sprawami gospodarczymi oraz będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wystawił 25 nierzetelnych faktur VAT za sprzedaż produktów spożywczych w postaci kawy oraz chemii przemysłowej dla firmy C sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości nie posiadał opisanych na tych fakturach towarów i nie otrzymał za nie płatności, co było okolicznością mającą znaczenie prawne dla możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług przez firmę C sp. z o.o. z tytułu zakupu tych produktów. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż skarżąca była świadoma uczestnictwa w oszukańczym procederze stworzonym przy udziale A. W. - byłego prezesa zarządu skarżącej. Zaznaczył, że towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zakupu w rzeczywistości były własnością A. W. i pozostawały w jego dyspozycji. A. W. posiadał towary nieznanego pochodzenia, dlatego wspólnie z R. C. został stworzony łańcuch firm: K - P sp. z o.o. - C sp. z o.o. (obecnie E sp. z o.o.), którego celem było wprowadzenie towaru do obrotu i umożliwienie ostatniemu podmiotowi sprzedaży detalicznej. Zalegalizowanie pochodzenia sprzedawanych przez skarżącą towarów było zasadniczym celem wystawienia przez P sp. z o.o. przedmiotowych faktur. Transakcjom opisanym na spornych fakturach nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy. Wobec powyższego organ przyjął, że zachodzi wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przesłanka braku możliwości dokonania przez skarżącą obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P sp. z o.o. (str. 43). W kolejnej części decyzji organ przedstawił ocenę prawną w zakresie ustalenia wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. (str. 43-48). Rozważył w tym zakresie także zasadę proporcjonalności. Stwierdził, że przedstawione w decyzji okoliczności sprawy wykluczają możliwość przypisania działania skarżącej w dobrej wierze. Przeciwnie, skarżąca miała pełną świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. Świadomie skorzystała z nierzetelnych faktur, na których jako wystawca widniała P sp. z o.o. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania. 2.4. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm. - dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady praworządności przejawiające się oparciem zaskarżonej decyzji na swobodnych, nieudowodnionych przypuszczeniach i domniemaniach organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania i dwuinstancyjności, na skutek: - utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo, że zarówno na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, jak i w postępowaniu odwoławczym podatnik wskazywał na brak ustalenia stanu faktycznego sprawy, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w podstawowym zakresie (np. poprzez przesłuchanie pracowników magazynu spółki), sprzeczność podniesionych przez organ pierwszej instancji okoliczności, brak uwzględnienia faktów świadczących o prawidłowości rozliczeń podatnika w związku z faktycznym obrotem towarem; - oparcia rozstrzygnięcia na przypuszczeniach i domniemaniach w zakresie twierdzeń dotyczących rzekomo udowodnionego świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym oraz złej wiary podatnika, przy jednoczesnym pominięciu wyjaśnień spółki i daniu wiary wyjaśnieniom (niezłożonym w toku postępowania podatkowego z zapewnieniem zasady czynnego udziału strony) R. C. , pomimo ich sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym oraz wbrew okolicznościom podważającym ich wiarygodność; - pominięcia i braku zastosowania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie realizacji zasady neutralności podatku VAT, której realizacja wymaga zapewnienia podatnikowi skutecznego uprawnienia do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18; - wykreowania nieprawdziwego wizerunku spółki, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści majątkowej (za którą wbrew organowi nie można uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego), w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań (w tym niekwestionowanej sprzedaży zakupionego towaru) prowadzi do wniosku, że podatnik działał na rynku w sposób standardowy oraz w zaufaniu do organów podatkowych; - twierdzenia, że podatnik brał świadomy udział w rzekomym oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym uznaniu, że spółka dokonała dalszej sprzedaży towarów na rzecz swoich klientów oraz wobec faktu, iż ekonomiczny ciężar podatku podlegającego odliczeniu został poniesiony przez spółkę przy zakupie towarów; - dokonania nieuprawnionej na gruncie prawa analogii, polegającej na uznaniu, iż zlokalizowanie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych na innym szczeblu obrotu towarem (po stronie dostawcy spółki), oznacza automatycznie, że podatnik nie działał w zakresie kwestionowanych transakcji handlowych w dobrej wierze; - ogólnego uznania wszystkich transakcji z P sp. z o.o. za transakcje "fikcyjne" bez zbadania kwestii przepływu towaru odrębnie dla każdej transakcji; - twierdzenia o braku możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z uwagi na domniemany świadomy udział w oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu transakcji sprzedażowych spółki; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2025 r. poz. 1480, ze zm.) poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do faktów na niekorzyść spółki, w tym uznania, iż faktury wystawione przez P sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - nieudowodnieniu, że faktury zakupowe podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu (wprost) istnienia towaru, który został dostarczony do magazynów spółki; - przedstawieniu spółki jako podmiotu powstałego do celów wyłudzenia podatku VAT, podczas gdy kwestionowane są jedynie transakcje dotyczące zakupów od P sp. z o.o., zaś spółka w oparciu o analogiczny model współpracowała z innymi podmiotami, co potwierdza, że jedynym powodem zakwestionowania przez organy podatkowe zachowania spółki jest wyłącznie okoliczność wystąpienia na poprzednim etapie nierzetelnego podmiotu, nie zaś sposób prowadzenia działalności przez skarżącą; - zignorowaniu okoliczności przemawiających za przyjęciem, że podatnik działał w badanym okresie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnień spółki; - dokonaniu przez organy podatkowe obu instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań A. W. poprzez odmówienie im wiarygodności, przy jednoczesnym uznaniu za wiarygodne zeznań R. C. , sprzecznych z pozostałym materiałem dowodowym i złożonych w postępowaniu karnym (co istotne organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego ograniczając się do włączenia części akt ze spraw karnych); - nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchań wnioskowanych przez spółkę przy jednoczesnym wybiórczym "wykorzystaniu" akt spraw karnych, nieprzeprowadzeniu skutecznej kontroli w P sp. z o.o. i uznaniu za wystarczające faktu podjęcia nieskutecznej próby uzyskania informacji od tej spółki; - oparciu rozstrzygnięcia nie o zebrany materiał dowodowy, lecz o akt oskarżenia (organ pierwszej instancji) oraz nieprawomocny wyrok w sprawie karnej (organ drugiej instancji); 4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez: - naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane w postępowaniu karnym, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia i zastąpienie czynnego udziału podatnika inkorporowanymi zeznaniami wielu osób, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z 16 października 2019 r., sprawie C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19; - nieuwzględnienie wniosków dowodowych spółki; - przyjęcie próby kontaktu z P sp. z o.o. za czynność wystarczającą do uznania wszystkich transakcji za fikcyjne, - błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów ze spraw karnych wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń; - oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na nieprawomocnym rozstrzygnięciu w sprawie karnej; 5) art. 127 o.p. poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w zakresie w jakim organ nie dokonał własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielił wnioski i argumentację organu pierwszej instancji, zawartą w wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej; 6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia, albowiem DIAS zaaprobował de facto tezy NUS i sposób prowadzenia postępowania podatkowego (opierający się na braku czynności dowodowych i oparciu rozstrzygnięcia o akta sprawy karnej, czy też nieprawomocny wyrok); 7) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 2006/112), z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych od P sp. z o.o., pomimo rzeczywistego charakteru transakcji, otrzymania towaru, zapłaty za towar (w tym poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku w cenie zakupu) i wykorzystania tego towaru w działalności opodatkowanej; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane, dokonane przez podatnika czynności opodatkowane, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, stanowiły czynności fikcyjne podczas, gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez: - bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w myśl zasad neutralności i proporcjonalności w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony, nie stwierdzono faktu uzyskania przez spółkę nielegalnej korzyści majątkowej (wbrew stanowisku NUS i DlAS taką korzyścią nie może być odliczenie podatku VAT, ani też rynkowa marża handlowa), zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach nie były spółce znane; - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych w sytuacji, gdy z wyjaśnień spółki wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny o nim dowiedzieć (przy czym w toku postępowania nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami; 9) art. 112c u.p.t.u. poprzez zastosowanie wobec spółki sankcji VAT w sytuacji, w której podatnik dokonał zgodnego z prawem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P sp. z o.o. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o rozważenie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 2.5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 2.6. Na rozprawie, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), Sąd z urzędu przeprowadził dowód z dokumentów w postaci: - prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w J. z 8 maja 2024 r., [...] (wraz z uzasadnieniem) skazującego A. W. za czyny z art. 271a § 1 w zw. z art. 12 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 2025 r. poz. 383, ze zm. – dalej: k.k.) oraz z art. 56 § 2 i art. 76 § 2 i art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.; - prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w R. z 13 marca 2025 r., [...] (wraz z uzasadnieniem) utrzymującego w mocy ww. wyrok Sądu Rejonowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a wszystkie zarzuty skargi są niezasadne. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga zasługiwała więc na oddalenie. 4. Fundamentalne znaczenie w sprawie mają prawomocne wyroki skazujące wydane przez sąd karny. Po pierwsze, byłego prezesa zarządu skarżącej spółki – A. W. , po drugie R. C. – prezesa zarządu spółki P sp. z o.o. (dostawcy skarżącej) za przestępstwa powszechne i przestępstwa skarbowe immanentnie związane z rozliczeniem podatkowym skarżącej w podatku VAT za okresy objęte kontrolowaną decyzją. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa. Sąd administracyjny nie może badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. Nie może zatem pominąć skazującego wyroku karnego. Nie można byłoby także zaakceptować ustaleń organów podatkowych odmiennych od ustaleń zawartych w skazującym wyroku karnym (wyroki NSA z: 28 maja 2025 r., I FSK 2362/21; 22 maja 2025 r., I FSK 1336/22 - powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5. W tym przypadku ustalenia faktyczne, które zostały zaprezentowane przez organy podatkowe w decyzjach w pełni pokrywają się z ustaleniami wynikającymi z wiążących sąd administracyjny prawomocnych wyroków skazujących. Z sentencji wyroku Sądu Rejonowego w J. z 8 maja 2024 r., [...] (k. 56-58 akt sądowych) wprost wynika, że działający za skarżącą (ówcześnie noszącą firmę C sp. z o.o.) A. W. posłużył się m.in. 25 fakturami VAT wystawionymi wobec skarżącej przez spółkę P sp. z o.o., które – jak expressis verbis wskazano w opisie czynu – "dotyczyły fikcyjnej sprzedaży kawy różnych asortymentów oraz artykułów chemii gospodarczej". W sentencji wyroku skazującego wymieniono przy tym numery 25 faktur VAT uznanych za nierzetelne. Pokrywają się one z tymi, które w niniejszej sprawie podatkowej zostały zakwestionowane (w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego) przez organ podatkowy. Z tym wyrokiem harmonizuje inny prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w J., wydany 27 maja 2021 r., [...], skazujący R. C. – prezesa zarządu P sp. z o.o. za wystawienie tych samych nierzetelnych 25 faktur VAT. Należy zauważyć, że wyrok z 27 maja 2021 r. był już prawomocny w czasie rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe, które zasadnie uwzględniły jego treść i poczyniły ustalenia faktyczne, w pełni zgodne z faktami wynikającymi z sentencji tego orzeczenia. Adresatami wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego są pośrednio również organy administracji publicznej (wyroki NSA z: 4 listopada 2025 r., II OSK 1108/23; 7 sierpnia 2025 r., II FSK 738/23). Dotyczy to także wyroków karnych skazujących np. wspólników czy kontrahentów osoby będącej stroną postępowania – podatnika (wyroki NSA z: 10 listopada 2020 r., II FSK 1947/18; 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 23 stycznia 2018 r., I FSK 892/16; a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 8/20). W tym stanie sprawy, zarzuty skargi podważające sposób zgromadzenia dowodów przez organ, ich ocenę oraz poczynione ustalenia faktyczne w zakresie braku rzetelności faktur wystawionych wobec skarżącej przez P sp. z o.o., nie mogły zostać uwzględnione. Dotyczy stanowiska skarżącej wyrażonego w zarzutach oznaczonych numerami 1-4. 6. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca – działająca poprzez prezesa zarządu A. W. – była świadoma nierzetelności zakwestionowanych faktur. To ustalenie faktyczne Sąd uznaje za prawidłowe. Także i w tym zakresie obowiązuje z mocy art. 11 p.p.s.a. związanie treścią prawomocnego wyroku z 8 maja 2024 r. skazującego A. W. . Czyny, które zostały mu przypisane można bowiem popełnić tylko umyślnie (por. I. Zgoliński [w:] A. Bułat, V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, I. Zgoliński, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 56, teza 6; M. Gałązka [w:] A. Grześkowiak, K. Wiak (red.), Kodeks karny. Komentarz, 2026, art. 271a, pkt IV.1). Z kolei umyślność, zarówno na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 4 § 2 k.k.s.), jak i prawa karnego powszechnego (art. 9 § 1 k.k.) musi bazować na świadomości - co najmniej - możliwości popełnienia czynu zabronionego (por. V. Konarska-Wrzosek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, art. 4, teza 2; A. Grześkowiak [w:] A. Grześkowiak, K. Wiak (red.), Kodeks karny. Komentarz, 2026, art. 9, pkt I.4.). Poza tym, w wyroku wskazano, że A. W. działał w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (opis czynu z art. 271a § 1 k.k.), co zakłada nie tylko świadomość, ale nawet działanie celowe, z zamiarem bezpośrednim o szczególnym zabarwieniu (A. Grześkowiak [w:] A. Grześkowiak, K. Wiak (red.), Kodeks karny. Komentarz, 2026, art. 9, pkt III.A.5). Ta uwaga ma znaczenie w kontekście zastosowania wobec skarżącej art. 112c u.p.t.u., o czym poniżej, w punktach 9.1. - 9.4. uzasadnienia). Umyślność jest elementem strony podmiotowej czynu zabronionego (por. wyżej powołana literatura), a zatem zawarte w sentencji wyroku skazującego ustalenia w tej mierze są wiążące dla sądu administracyjnego (wyrok NSA z 11 marca 2025 r., III FSK 1384/24). 7. Organy prawidłowo ustaliły także okoliczności faktyczne stanowiące tło wystawienia zakwestionowanych faktur. W tym obszarze trafnie oparły się na wiarygodnych relacjach R. C. (prezesa zarządu P sp. z o.o.), a odmówiły wiarygodności relacjom A. W. . Z depozycji R. C. wynika, że to A. W. w celu zalegalizowania towarów, które posiadał z poprzednio prowadzonej działalności gospodarczej, zorganizował, przy pomocy R. C. nielegalny proceder obrotu pustymi fakturami. Zadaniem R. C. było wystawianie w imieniu P sp. z o.o. faktur wobec skarżącej, które nie miały pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Faktycznie towar był bowiem przechowywany w magazynie spółki C. Dokładnie tego rodzaju ustalenia poczynione zostały także w sprawie karnej i uwidocznione w uzasadnieniach wyroków Sądu Rejonowego ([...]) i Sądu Okręgowego ([...]). 8.1. Jedną z podstaw do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawiera art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. 8.2. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że aby wyeliminować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że podatnik wiedział lub choćby przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż nabywając towary lub usługi bierze udział w oszustwie podatkowym. Z punktu widzenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, taki podatnik powinien być uznany za wspólnika w przestępstwie i niezależnie od tego, czy uzyskuje korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji, powinien zostać pozbawiony prawa do realizacji określonego uprawnienia, wynikającego z systemu podatku od wartości dodanej np. prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki z: 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel i Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2005:74, pkt 56; 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében i Dávid, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 39). W złej wierze, uzasadniającej odmowę odliczenia podatku naliczonego jest zatem przede wszystkim ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym (por. wyroki NSA z: 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15; 28 listopada 2025 r., I FSK 1656/22). 8.3. W realiach tej sprawy nie sposób przyjąć, że skarżąca pozostawała w dobrej wierze w rozumieniu wypracowanym w ramach doktryny orzeczniczej TSUE. Jak wyjaśniono w punkcie 6. uzasadnienia, działający za spółkę A. W. był w pełni świadom nierzetelności zakwestionowanych faktur. Nie ma znaczenia afirmowana w skardze okoliczność istnienia towaru, skoro – jak wynika z prawidłowych ustaleń faktycznych organów, znajdujących potwierdzenie w sentencjach wyroków skazujących – faktury tylko pozorowały rzeczywisty obrót gospodarczy (wyrok NSA z 26 września 2025 r., I FSK 1070/22). W konsekwencji, wobec trafnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, dokonanych na skutek prawidłowego zgromadzenia dowodów oraz ich oceny, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez wyłączenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. 9.1. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ dopuścił się naruszenia art. 112c u.p.t.u., ponieważ spółka dokonała zgodnego z prawem odliczenia podatku naliczonego. Sąd stwierdza, że również ten zarzut jest niezasadny. 9.2. Podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w zw. z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. z 2023 r. poz 1059]). Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, które mają pełne oparcie w sentencjach wyroków skazujących wynika, że skarżąca była świadoma wystawiania faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tej sytuacji zgodzić się należy z organem odwoławczym, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika świadomie nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT (por. wywody organu na str. 45-47 decyzji). 9.3. Sąd zauważa z urzędu, że do okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie znajdą zastosowania tezy wynikające z wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, Grupa Warzywna, ECLI:EU:C:2021:287, w którym stwierdzono, że art. 273 dyrektywy 2006/112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że sposób ustalania sankcji (w ówczesnym stanie prawnym) nie dawał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34). Była ona stosowana automatycznie, a organy podatkowe nie miały możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). 9.4. W rozpoznawanej sprawie organ stwierdził istnienie oszustwa podatkowego polegającego na przyjmowaniu przez skarżącą i uwzględnianiu w rozliczeniach podatkowych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prezes zarządu skarżącej został prawomocnie skazany za przestępstwo celowego użycia poświadczających nieprawdę faktur oraz za umyślne przestępstwo skarbowe realizujące znamiona oszustwa podatkowego. Nie było więc podstaw do odstąpienia od zastosowania 100% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającej z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Tego rodzaju sytuacji nie dotyczył powołany wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. Pogląd taki jest też wyrażany w judykaturze, czego przykładem są wyroki NSA z: 20 grudnia 2024 r., I FSK 1066/24; 12 marca 2025 r., I FSK 1913/21; 28 sierpnia 2024 r., I FSK 1606/20; 17 maja 2024 r., I FSK 224/24. 10. W toku kontrolowanego postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia także innych regulacji prawnych wymienionych w skardze. W szczególności dotyczy to naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i oparcia się na materiałach zebranych w toku postępowania karnego, a także prawa do obrony (art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Wyznaczono w tym celu wymagany termin, z czego przedstawiciel spółki nie skorzystał. Z kolei możliwość orzeczenia na dokumentach zebranych w postępowaniu karnym wprost wynika z art. 181 o.p., co w tej sprawie było nie tyle zasadne, co konieczne w kontekście art. 11 p.p.s.a. Organ przychylił się do wniosku skarżącej i włączył do postępowania podatkowego zeznania świadków przesłuchiwanych w sprawie zawisłej przed Sądem Rejonowym w J. pod sygnaturą [...]. Nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W zasadzie tej (art. 127 o.p.) nie można bowiem upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności. Ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ podatkowy po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, może je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. W tym przypadku DIAS zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, ale jednocześnie w sposób rzeczowy, w zgodzie z wymogami art. 210 § 4 o.p., wyjaśnił swoje stanowisko i odniósł się do formułowanych przez stronę w odwołaniu zarzutów. Nie sposób zatem wywodzić, jak czyni to skarżąca, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 11. Z tych powodów skarga została oddalona.