I SA/Gl 1592/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 października 2023 r. nr SKO.F/41.4/1014/2023/17437 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta C. z dnia 22 czerwca 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 2 października 2023r., nr SKO.F/41.4/1014/2023/17437, sprostowaną postanowieniem z 24 listopada 2023 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 22 czerwca 2023r. nr ewid. [...], ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 50.557,00 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z 13 listopada 2019 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatnikowi oraz A. S. (dalej jako podatniczka, łącznie podatnicy), jako współwłaścicielom nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017-2019. W toku postępowania podatkowego, wezwaniem z 26 listopada 2020 r. organ podatkowy wezwał podatnika, działając na podstawie art. 274 § 1 O.p., do zadeklarowania w sposób jednoznaczny wartości budowli położonych na ww. nieruchomości. Kolejno, 4 lutego 2021 r., organ podatkowy wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości ustalania podatku od nieruchomości za lata 2017-2020. W toku kontroli podatkowej, organ podatkowy przeprowadził oględziny u podatnika ww. nieruchomości. Wezwaniem z 22 lutego 2021 r., skierowanym do podatnika na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy wniósł o przedłożenie dokumentacji i zadeklarowanie wartości budowli położonych na ww. nieruchomości. Następnie, pismem z 19 marca 2021 r., organ podatkowy wezwał (na podstawie art. 216 oraz art. 155 w zw. z art. 286 O.p.) podatnika do przedłożenia wskazanego dokumentu oraz złożenia wyjaśnień. Postanowieniem z 6 września 2021 r., organ podatkowy postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego zawiadamiając o terminie oględzin. Postanowienie to zostało skierowane do podatnika. Po przeprowadzeniu oględzin, pismem z 18 listopada 2021 r., organ podatkowy zawiadomił podatnika o wydaniu opinii przez biegłego oraz operatu szacunkowego przesyłając ww. dokumenty. 30 grudnia 2021 r. sporządzony został protokół kontroli podatkowej. W wyniku jego doręczenia podatnikowi, wniósł on uwagi i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Pismem z 14 lutego 2022 r. organ podatkowy zawiadomił podatnika o nieuwzględnieniu zastrzeżeń. Następnie postanowieniem z 25 kwietnia 2022 r. organ podatkowy włączył do materiału dowodowego dokumentów m.in. z postępowania wyjaśniającego oraz kontroli podatkowej. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi podatnika oraz podatniczce. Kolejnym postanowieniem (z 26 kwietnia 2022 r.) organ podatkowy zawiadomił podatników o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, na podstawie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Decyzją z 22 czerwca 2023 r. (skierowaną do podatników) organ podatkowy ustalił wysokość podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 50.557 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie kwestionując przyjęcie do podstawy opodatkowania w zakresie budowli myjni (zamiast budynku). Zarzucił także przekroczenie zakresu zlecenia biegłemu rzeczoznawcy w zakresie uprawnień nadanych organowi przepisem art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 70 ze z m., dalej: u.p.o.l.), tj. możliwością jedynie wyceny - określenia wartości rynkowej, nie zaś kwalifikacji obiektów, jak i przyjęciu za wiarygodne ceny wskazane przez biegłego w odniesieniu do roku 2018 oraz naruszenie przepisów art. 4 ust 1 pkt 3 tej ustawy co do wybranych obiektów objętych ewidencją środków trwałych poprzez nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości z ostatniego roku, w którym podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych. Decyzją z 2 października 2023 r. Kolegium utrzymało w mocy ww. decyzję organu podatkowego. Organ odwoławczy w decyzji tej wskazał, że decyzja organu podatkowego została wydana wobec podatnika. Jednocześnie w rozdzielniku doręczenia tej decyzji Kolegium wskazało pełnomocnika podatnika oraz organ podatkowy. Decyzję doręczono także podatniczce. Pismem z 10 listopada 2023 r. podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję podnosząc zarzut: - niewskazania w decyzji strony postępowania z uwagi na istniejącą wspólność majątkową małżeńska; - wadliwego prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania; - wadliwego powołania biegłego. Postanowieniem z 24 listopada 2023 r. Kolegium sprostowało ww. decyzję z 2 października 2023 r. poprzez zmianę na str. 1 decyzji, w zdaniu pierwszym uzasadnienia, oznaczenie strony decyzji organu podatkowego, wskazując, że decyzja ta została wydana wobec podatników. Następnie pismem z 27 listopada 2023 r. organ odwoławczy sporządził odpowiedź na skargę wnosząc o jej oddalenie. Wskazało przy tym, że decyzje obu instancji zostały skierowane zarówno do podatnika, jak i podatniczki, a ponadto z uzasadnienia decyzji wynika wprost, że są oni współwłaścicielami nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa, iż tożsamy problem prawny przy podobnym stanie faktycznym w odniesieniu do tej samej strony postępowania (sprawa dotyczyła podatku od nieruchomości za 2017 rok) był już przedmiotem orzekania przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 stycznia 2024r. sygn. akt I SA/Gl 642/23. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanym orzeczeniu WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 642/23. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Z art. 3 ust. 4 tej ustawy wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku współwłasności przedmiotów opodatkowania właściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie z art. 123 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku współwłasności nieruchomości organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich współwłaścicieli, zapewniając im czynny udział w postępowaniu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja skierowana była jedynie do podatnika, bowiem w decyzji tej wskazano, że organ podatkowy wydał decyzję jedynie wobec podatnika, a w rozdzielniku decyzji wskazano jedynie pełnomocnika podatnika. Tymczasem nie jest sporne to, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła współwłasność zarówno podatnika, jak i podatniczki, bowiem została nabyta przez nich w drodze wspólności majątkowej małżeńskiej. Fakt, że doręczono ją podatniczce nie zmienia tego, że nie została ona wskazana w treści decyzji (zarówno w jej uzasadnieniu, jak i rozdzielniku) jako strona postępowania. Doręczenie podatniczce nastąpiło zatem bez żadnego trybu. W ocenie Sądu, także sprostowanie zaskarżonej decyzji postanowieniem Kolegium z 24 listopada 2023 r. nie może wpłynąć na powyższą ocenę. Otóż organ odwoławczy sprostował jedynie uzasadnienie decyzji w zakresie w jakim wskazał, że decyzja organu podatkowego została skierowana do podatników, nie zaś do skarżącego. Pominął przy tym to, że w rozdzielniku decyzji nadal figurował jedynie podatnik. Zatem dalej adresatem był jedynie podatnik, mimo że biorąc pod uwagę, że nieruchomość znajduje się we współwłasności małżeńskiej (łącznej) i postępowanie w przedmiocie podatku od takiej nieruchomości małżonków traktuje się jak współwłaścicieli w rozumieniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. to decyzję należy wydać na obojga małżonków (każdy z nich jest stroną postępowania wymiarowego) i doręczyć każdemu z małżonków. W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani oboje małżonkowie jako podatnicy oraz podatek w jednej kwocie (bez podziału). Uprzednie doręczenie zaskarżonej decyzji podatniczce, pomimo doręczenia postanowienia z 24 listopada 2023 r., nie mogło konwalidować tego, że doręczono jej decyzję z 2 października 2023 r., w której nie została wymieniona jako jej adresat, a tym samym nie mogła wnieść skargi na nią. Nie mniej jednak decyzja organu podatkowego (I instancyjna) została doręczona podatnikom, a zaskarżona decyzja podatnikowi, zatem uostateczniła się wobec niego. Wskazać należy, że decyzja ustalająca, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p., ma charakter konstytutywny i odnosi skutek z dniem jej prawidłowego doręczenia. W przypadku podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 68 O.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, z art. 68 § 2 O.p. wynika, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Skoro przedawnia się zobowiązanie, które ma określony termin płatności, to stwierdzić należy, iż termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się zatem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie. Nie miał natomiast znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru, termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. W piśmiennictwie (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i w judykaturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r. Nr 4, poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z dnia 22 września 2006 r., I FSK 925/05 - CBOSA) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 109/16, zobowiązanie podatkowe kreuje zatem w takim przypadku decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 1 o.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. Tymczasem uszło uwadze organowi odwoławczemu, że postępowanie podatkowe prowadzonej przez organ podatkowy było wadliwe. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy nie rozróżnia trybów postępowania wynikających z O.p. Otóż po wszczęciu postępowania podatkowego wobec podatników, organ ten kieruje wezwanie i to tylko wobec podatnika na podstawie art. 274 § 1 O.p. Przepis ten znajduje się w Dziale V "Czynności sprawdzające" ww. ustawy. Systematyka przepisów O.p. wskazuje przy tym, że dział ten jest odrębny od działu IV "Postępowanie podatkowe". Z art. 272 O.p. wynika, że celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; 4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej; 6) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podmioty dokonujące zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz zgłoszenia rejestracyjnego uproszczonego zgodnie z art. 16b tej ustawy. 7) sprawdzenie spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz rzetelności i terminowości składania oświadczenia podatnikowi przez jej udziałowca albo akcjonariusza, o których mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem postępowanie podatkowe służy określeniu odpowiedniej wysokości podatku oraz sprawdzeniu, czy strona postępowania wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych. W uchwale z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 1/02, odnoszącej się co prawda do podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się m.in. systematyką uregulowań O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazał, że "Dla udzielenia odpowiedzi na tak przedstawione wątpliwości konieczne jest dokonanie analizy stosownych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż jakiekolwiek czynności organów podatkowych, podejmowane w stosunku do podatników po dniu jej wejścia w życie, muszą mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową (...). Możliwe są dwa tryby postępowania: postępowanie podatkowe uregulowane w dziale IV i czynności sprawdzające z działu V ordynacji. Z oczywistych powodów na uboczu można pozostawić tryb kontroli podatkowej jako dotyczący innych rodzajowo czynności organów podatkowych". Za niedopuszczalne należy zatem uznać prowadzenie czynności sprawdzających uregulowanych w art. 274 O.p. po wszczęciu postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego organowi podatkowemu służy prawo wynikające z art. 155 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie wezwanie z art. 155 O.p. musi być skierowane do stron postępowania, a zatem w tym wypadku również do podatniczki, czego nie uczyniono. Dalej, w toku postępowania podatkowego wobec podatników, wobec podatnika wszczęta była kontrola podatkowa. Także i w tym zakresie Kolegium pominęło okoliczność, że kontrola podatkowa uregulowana jest w Dziale VI O.p., a jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co wynika z art. 281 § 2 tej ustawy. Co więcej kontrola ta była prowadzona jedynie wobec skarżącego, a podatniczka nie brała w niej udziału. Zatem wszczęcie w toku postępowania kontroli podatkowej i to względem jednego z podatników, należało uznać za niedopuszczalne. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1627/19, że "Postępowanie podatkowe pomimo występującego związku przyczynowo - skutkowego, stanowi względem kontroli podatkowej nową sprawę, dla której zakłada się oddzielne akta. Oba postępowania regulują inne przepisy. Oba postępowania mają też niezależny od siebie przebieg, początek i koniec. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolę podatkową wieńczy sporządzenie i doręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli, natomiast postępowanie podatkowe zasadniczo zmierza do wydania decyzji podatkowej. Gdyby natomiast postępowanie podatkowe miało stanowić jedynie kolejny etap tej samej sprawy, ustawodawca nie nakładałby na organy obowiązku wydana odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania i nie wiązałby ze skutecznością jego wydania i doręczenia tak daleko idących skutków prawnych". Przypomnienia wymaga także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1453/15, w którym wskazano, że "Kontrola podatkowa zasadniczo jest zatem pierwszą procedurą wszczynaną przez organy podatkowe w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatkowego, a jeżeli w jej wyniku zostaną ujawnione nieprawidłowości, które nie zostaną przez podatnika skorygowane - wszczynane jest postępowanie podatkowe, kończące się decyzją wymiarową. Wszczęcie kontroli podatkowej w trakcie postępowania podatkowego jest więc nieracjonalne, skoro czynności, które mają zostać wykonane w trakcie kontroli podatkowej, mogą być przeprowadzone w ramach toczącego się już postępowania podatkowego, a ponadto uniemożliwia realizację pewnej części celów kontroli podatkowej, jakimi są: możliwość złożenia przez podatnika deklaracji lub dokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, gdyż uniemożliwia to wszczęte postępowanie podatkowe (por. art. 81b § 1 i 2 O.p.). W konsekwencji uznać należy, że uwzględniając normy art. 165b § 1 i art. 81b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) za niedopuszczalne uznać należy wszczęcie w stosunku do podatnika, w toku postępowania podatkowego dotyczącego określonego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, kontroli podatkowej odnośnie tego samego zobowiązania za ten sam okres rozliczeniowy". W niniejszej sprawie nie dość, że kontrola podatkowa została wszczęta w toku postępowania podatkowego, to dodatkowo kontrolę prowadzono jedynie w stosunku tylko do podatnika, nie zaś do podatników, pomimo solidarnego charakteru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. W konsekwencji obarczone było istotną wadą postanowienie organu podatkowego o dopuszczeniu dowodów zebranych w toku zarówno postępowania wyjaśniającego, jak i kontroli podatkowej wobec podatnika, tj. postępowań przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego wobec obojga podatników. Dowody takie należy uznać za wadliwie pozyskane. Powyższego nie zmienia fakt, że podatniczka miała prawo wypowiedzieć się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bowiem postanowienie to nie może sanować braku uczestnictwa jej w toku czynności podejmowanych w wadliwie wszczętym postępowaniu wyjaśniającym i kontrolnym, a obejmującym m.in. oględziny na nieruchomości, jak i wydanie opinii przez biegłego. Stąd też Sąd uznał, że wobec istotnego naruszenia art. 121, art. 123 § 1, Działu V i Działu V O.p. oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie tylko zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a) ją uchylił, ale także, na podstawie art. 134 § 1 i art. 135 O.p., zdecydował o uchyleniu poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie związany wykładnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, w tym kwestią dopuszczalności wydania decyzji w niniejszej sprawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (1500 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5400 zł na podstawie § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1964).