I SA/Gl 160/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 2020 r. nr 2401-IEE_.711.42.2020.2/MS/199278 w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenie nimi wierzyciela 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 22 października 2020 r. Nr 2401-IEE_.711.42.2020.2/MS/199278, wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. Z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm., dalej: u.p.e.a., ustawa egzekucyjna) w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Wójta Gminy G. (dalej strona lub wierzyciel), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ egzekucyjny) z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...], o określeniu wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 34.825,10 zł, powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18 grudnia 2012r. o nr od 3162/OPUG/2012/227 do nr 3162/OPUG/2012/238, wystawionych wobec K S.A. i obciążeniu wierzyciela kwotą 34.825,10 zł, kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tych tytułów wykonawczych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ) uchylił w całości zaskarżone postanowienie i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 4.275 zł i obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi do tytułów wykonawczych z dnia 18 grudnia 2012 r. o nr od 3162/OPUG/2012/227 do nr 3162/OPUG/2012/238 w łącznej wysokości 4.275 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, DIAS wskazał, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku K S.A. w K., na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, wystawionych przez wierzyciela z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Wszczynając egzekucję administracyjną, organ egzekucyjny doręczył odpis tytułu wykonawczego w dniu 20 grudnia 2012 r. wraz z pobraniem pieniędzy na miejscu u zobowiązanej spółki, a następnie dokonał pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanej w dniu 27 grudnia 2012 r. Podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Wójta Gminy G. z dnia 14 grudnia 2012 r., która została uchylona mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r. W związku z tą decyzją organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 3 września 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, po otrzymaniu którego zobowiązana spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z przedmiotową egzekucją. Następnie organ egzekucyjny zawiesił, na wniosek spółki, postępowanie dotyczące wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, z kolei postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2017 r. postępowanie to zostało podjęte, po czym również wierzyciel zwrócił się o wydanie postanowienia w przedmiocie spornych kosztów, wnosząc o naliczenie kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14 oraz o dokonanie miarkowania tych kosztów. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2020 r. organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 34.825,10 zł i obciążył nimi wierzyciela. Wierzyciel wniósł zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 6 i art. 11 k.p.a., art. 17 § 1 i 18 ustawy egzekucyjnej oraz art. 64 § 6 tej ustawy w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a nadto art. 64 § 6 w związku z art. 64 § 10, art. 64 § 7 ustawy egzekucyjnej oraz art. 6 k.p.a. w zw. Z art. 18 ustawy egzekucyjnej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o umorzenie postępowania pierwszej instancji. DIAS przywołał przepisy art. 64c § 7 i 6a, art. 64c § 1, 4 i § 3 ustawy egzekucyjnej by stwierdzić, że podstawę prawną wystawienia przez wierzyciela przedmiotowych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja, która została uchylona mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, co skutkowało umorzeniem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego oraz przesądza, iż koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, obowiązany jest zapłacić wierzyciel, gdyż to on ponosi ryzyko wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. DIAS wskazał, iż opłata manipulacyjna jest pobierana w związku z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego niezależnie od innych czynności dokonanych przez organ egzekucyjny. Oznacza to, iż jest ona odrębną opłatą, naliczaną obok innych opłat za dokonanie poszczególnych czynności egzekucyjnych. DIAS zauważył, że opłata manipulacyjna naliczona zgodnie z art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej – 1% łącznej kwoty, należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wyniosła łącznie 34.825,10 zł, co przedstawił w odpowiedniej tabeli ze wskazaniem poszczególnych tytułów wykonawczych. DIAS wskazał, że organ egzekucyjny dokonał analizy wysokości naliczonej opłaty manipulacyjnej pod kątem postanowień Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14, zmienił normatywną treść badanych przepisów, derogując je w tym zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Dokonując analizy uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, DIAS wskazał na 100% skuteczności egzekucji do czasu jej zakończenia tj. umorzenia postępowania egzekucyjnego na żądanie wierzyciela, a następnie stwierdził, że nieuzasadnionym byłoby obciążenie do tytułów wykonawczych opłatą manipulacyjną w kwocie przekraczającej stawkę maksymalną w wysokości 34.200 zł, określonej w art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej z tytułu egzekucji z nieruchomości uznawanej za najbardziej skomplikowaną i pracochłonną czynność egzekucyjną. DIAS powołał się na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2549/17, w którym NSA stwierdził, że "godną uwagi propozycje rozwiązania problemu wskazania miarodajnych, uzasadnionych z punktów odniesienia do określenia stawek opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, zaproponowano w orzecznictwie organów egzekucyjnych przez odniesienie górnej granicy kosztów egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości. Jest to bowiem jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 ustawy egzekucyjnej, a ponadto odnosi się ona do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych. Skoro zatem opłata egzekucyjna za zajęcie nieruchomości wynosi 8%, nie więcej jednak, niż 34.200 zł, 1% tej maksymalnej opłaty odpowiada kwocie 4.275 zł. Odnosząc tę zasadę do opłat za inne czynności egzekucyjne oraz do opłaty manipulacyjnej można przyjąć, że w przypadku zajęcia wierzytelności, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej, opłata ta powinna wynosić 5% egzekwowanej należności, ale nie więcej niż 21.375 zł (5 x 4.275), a opłata manipulacyjna – 1% kwoty egzekwowanej należności, ale nie więcej niż 4.275 zł (1x 4.275). Taki sposób określania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej wydaje się w pełni realizować wskazania Trybunału Konstytucyjnego w zakresie uwzględnienia racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, a egzekwowanymi kwotami, a także pozwala na oparcie się przez organy egzekucyjne na obiektywnych kryteriach, mających niewątpliwie podstawy prawne w art. 64 § 1 i § 6 ustawy egzekucyjnej oraz umożliwia kontrolę zastosowania tych kryteriów zarówno zobowiązanym, jak i sądom administracyjnym". Uwzględniając indywidualny charakter rozpoznawanej sprawy, w której organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, co prawda na podstawie dwunastu tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela, ale podstawę wystawienia wszystkich tytułów stanowiła jedna decyzja, określająca zobowiązanej Spółce podatek od nieruchomości za 2007 r., DIAS uznał za zasadne określenie opłaty manipulacyjnej na poziomie 4.275 zł, nie zaś w wysokości, którą w przedmiotowej sprawie obciążono uprzednio wierzyciela tj. w łącznej kwocie 34.825,10 zł. Stanowisko to DIAS uzasadnił koniecznością odniesienia całości ustalonej kwoty opłaty manipulacyjnej (w łącznej kwocie 34.825,10 zł) do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego, uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego oraz ustalenia, że egzekwowana należność mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym, na skutek czego egzekucja byłaby prowadzona na podstawie jednego, a nie dwunastu tytułów wykonawczych, co wpływa nie tylko na ilość podejmowanych działań, lecz również na wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi, kwotowymi limitami tychże opłat. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: - art. 6 i art. 11 k.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady przekonywania, co polegało na tym, że DIAS nie wyjaśnił dostatecznie podstaw faktycznych oraz prawnych dokonanego naliczenia kosztów egzekucyjnych, - art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez ich zastosowanie bez uwzględnienia przepisów Konstytucji według wskazań z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14, co też przejawiało się tym, iż DIAS dopuścił się dysproporcji pomiędzy naliczonymi kosztami egzekucyjnymi, a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, poprzez naliczenie tych kosztów w oderwaniu od okoliczności faktycznych tej egzekucji (bez uwzględnienia poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również bez uwzględnienia skuteczności podejmowanych czynności egzekucyjnych), - art. 28 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej, poprzez skierowanie skarżonego postanowienia do podmiotu niebędącego stroną niniejszego postępowania w wyniku wadliwego przyjęcia, iż następcą prawnym spółki pod firmą: K S.A. z/s w K. jest spółka pod firmą: S S.A. z/s w B. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 marca 2016 r. sygn. SK 31/14 podnosząc, że ustalając wysokość spornych kosztów egzekucyjnych organ powinien wziąć pod uwagę poziom skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakład pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również skuteczność podejmowanych czynności egzekucyjnych czego w zaskarżonym postanowieniu zabrakło. Zdaniem strony organ wadliwie uznał, że wysokość obliczonych kosztów egzekucyjnych nie narusza standardów konstytucyjnych wskazanych w wyroku Trybunału tylko z tego powodu, że kwota naliczonej opłaty manipulacyjnej pozostaje poniżej przyjętego przez organ górnego limitu. W ocenie strony błędne było stanowisko organu odnoszące się do znaczenia art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej dla wyliczenia górnej granicy opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej, gdyż stanowi to przejaw niedopuszczalnej analogii na niekorzyść wierzyciela będącego podmiotem zobowiązanym do zapłaty spornych kosztów. Uzasadniając zarzut skierowania zaskarżonego postanowienia do podmiotu uznanego za następcę prawnego zobowiązanej spółki, strona wskazała, że należne koszty pobrano od zobowiązanej spółki przed jej wykreśleniem z KRS, co w świetle art. 531 § 1 i 2 k.s.h. oraz art. 93c o.p. oznacza, iż koszty te nie zostały ujęte w planie podziału, co wyłącza ich sukcesję. Zatem postanowienie nie dotyczy ani interesu prawnego ani obowiązku podmiotu, do którego skierowano postanowienie, a tym samym podmiot ten nie ma statusu strony. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację, a nadto dodatkowo stwierdzając, że K wystąpiła z żądaniem wydania postanowienia o kosztach egzekucyjnych, a następca prawny zobowiązanej spółki to S S.A. w B. o czym świadczy wpis w Rejestrze Przedsiębiorców tej Spółki. W piśmie z dnia 5 lutego 2021 r. S S.A. w B. (uczestnik postępowania) stwierdziła, że kwestię zwrotu kosztów egzekucyjnych reguluje ustawa egzekucyjna, a nie przepisy prawa podatkowego, a nadto, że uczestnik jest następcą prawnym zobowiązanej spółki, gdyż zgodnie z planem podziału uczestnik przejął zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązanej spółki w tym jego aktywa, które nie zostały przypisane do innych nowo zawiązanych spółek. Skoro przedmiotowe koszty nie przypisano innej spółce, składnik ten przypadł uczestnikowi. Takie rozumienie podziału zostało zaakceptowane przez WSA w Gliwicach m.in. w sprawie I SA/Gl 277/19. W wyniku rozpoznania skargi wierzyciela, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1703/20 oddalił tę skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zgodnie z treścią art. 64 § 6 zd. 1 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia "Organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr". W myśl art. 64 § 9 pkt 1 tej ustawy obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje za pobieranie pieniędzy – w chwili pobrania. Stosownie do art. 64 § 10 zd. 1 ustawy egzekucyjnej obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W wyroku z dnia 28 marca 2016 r. (SK 31/14) Trybunał Konstytucyjny uznał m.in. że przepis art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej "w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji". Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych), które uzależnione są tylko od kwoty egzekwowanej należności, a nie od indywidualnej sytuacji zobowiązanego lub nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań. Jednak brak określenia górnej granicy opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych opłat. Zdaniem Trybunału mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Powyższe oznacza, że Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty m.in. manipulacyjnej, nie podważając stosunkowego charakteru tej opłaty jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. W związku z powyższym Sąd zgodził się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 1301/21, że określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości, zaś miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i efektywności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem NSA co do braku podstaw, aby skutki omawianego wyroku Trybunału rozciągać na art. 64 § 3 ustawy egzekucyjnej, skoro w powołanym wyroku Trybunał nie wypowiadał się w kwestii tego przepisu. Podobnie rzecz się ma z art. 64 § 6 tej ustawy w zakresie liczenia spornej opłaty w stosunku do każdego tytułu wykonawczego. To wierzyciel decyduje o tym czy dochodzona należność pieniężna ma zostać objęta jednym, kilkoma czy kilkunastoma tytułami wykonawczymi i powinien liczyć się z konsekwencjami takiego postępowania w tym określonymi w art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej. Wobec powyższego, stanowisko organu co do konieczności uwzględnienia, iż dochodzona należność mogła być ujęta w jednym tytule wykonawczym, przy określeniu maksymalnej stawki opłaty manipulacyjnej było nieuzasadnione. "Miarkowanie" maksymalnej stawki spornej opłaty dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy opłata ta przekroczyłaby granice opisane w wyroku Trybunału i tylko w stosunku do danego tytułu wykonawczego, a nie ich zbioru. Sąd zauważył, że uchybienie to nie skutkowało nieważnością zaskarżonego postanowienia, a tym samym z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mogło spowodować jego uchylenia, gdyż rozstrzygnięcie takie działałoby na niekorzyść skarżącego. Sąd uznał, że dokonane przez organ wyliczenie maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej w kwocie wynikającej z analogicznego zastosowania przepisu art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, a więc w kwocie 4.275 zł (1/8 maksymalnej opłaty za zajęcie należności) było uzasadnione. Co prawda, zgodnie z art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej stawka ta powinna dotyczyć (oddzielnie) każdego tytułu wykonawczego, to jednak wobec braku stosownego uregulowania kwestii maksymalnej wysokości spornej opłaty, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do rażącego (oczywistego) naruszenia tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4601/21 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1703/20 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Ponieważ w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4601/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1703/20, zastosowanie znajdzie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. (...) Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 3060/13, LEX nr 1783681)" (H. Knysiak-Sudyka w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, komentarz do art. 190). W wyroku z dnia z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4601/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zagadnienie skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14 dla praktyki ustalania opłat za czynności egzekucyjne doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego, Sąd ten ograniczył się do przywołania stanowiska preferowanego, zbieżnego z będącym uprzednio przedmiotem uwagi również składu 7 sędziów tutejszego Sądu w ramach postępowania wywołanego pytaniem prawnym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., zakończonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2022 r., sygn. III 283/21. NSA wskazał, że jakkolwiek wyrok ten zapadł w kontekście stanu prawnego obowiązującego w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r., wobec niezmienionych rozwiązań prawnych zastosowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie wysokości kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty manipulacyjnej i opłaty za poszczególne czynności egzekucyjne, tak od 17 sierpnia 2016 r., jak również przed tą datą, przedstawiona tam argumentacja pozostaje aktualna, albowiem ogólne zasady w nich wyrażone (dotyczące braku określenia maksymalnej wysokości tych opłat oraz metody ich wyliczania) pozostają uniwersalne w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych powstałych i określanych ogólnie przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553, dalej: ustawa nowelizująca). Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że jakkolwiek egzekucyjnoprawny stan faktyczny kształtowany jest przez ustawodawcę w toku stanowienia prawa, w którym normuje określony zakres aktywności, praw i obowiązków organów egzekucyjnych, wierzycieli i zobowiązanych, to uczestnicy postępowania egzekucyjnego konkretyzują i indywidualizują egzekucyjny stan faktyczny jednostkowej sprawy, z którego wynikają określone skutki prawne, w tym sporne koszty egzekucyjne. Egzekucyjny stan faktyczny w przedmiocie tych kosztów stanowią działania i (lub) zaniechania, z którymi ustawa egzekucyjna łączy powstanie obowiązku uiszczenia przez określony podmiot opłaty egzekucyjnej w wysokości zgodnej z prawem. Jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki egzekucyjne działalności zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, takiej jak niepłacenie zobowiązań podatkowych, wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego, czynności mające na celu wykonanie tytułu wykonawczego. Odnośnie do egzekucyjnych opłat manipulacyjnych, są to wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz poniesione wydatki za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Wszystkie wskazane elementy podlegają ocenie na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa. W odniesieniu do opłat manipulacyjnych podstawę prawną stanowi przede wszystkim art. 64 § 6 u.p.e.a. Trybunał Konstytucyjny w sprawie zawisłej pod sygn. SK 31/14 nie uchylił wskazanych regulacji jako niezgodnych z konstytucją, a jedynie dokonał ich weryfikacji konstytucyjnej wyłącznie w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Przywoływany art. 64 § 6 u.p.e.a., o którym wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, w stanie prawnym adekwatnym do ocenianego postępowania egzekucyjnego stanowił, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. określał opłatę za czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności innych niż wskazane w pkt 2 i 3 tego przepisu na poziomie 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że oba wskazane przepisy w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości regulowanej opłaty są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Rozważania te wskazują, że podstawą prawną egzekucyjnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie spornych opłat mogą być tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy. Dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy nowelizującej), należy przede wszystkim określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą stanowić mogą wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po drugie ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego (środków egzekucyjnych) przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Należy więc ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności manipulacyjne oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki. Inaczej mówiąc, organy administracyjne winny zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Dopiero tak skonkretyzowane, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji o opłacie manipulacyjnej - w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ocena ta może stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników czy okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której opłata ta stanowiłaby niczym nieuzasadnioną sankcję pieniężną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do takich konkluzji sprowadza się sens prawidłowego wykorzystania ocen prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. W wyroku tym Trybunał o metodach obliczania kosztów egzekucyjnych wprawdzie się nie wypowiadał, niemniej z pisemnych motywów zawartych w uzasadnieniu niewątpliwie wypływa wskazówka interpretacyjna nakazująca zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłaty a poszczególnymi czynnościami organu egzekucyjnego ją generującymi. Jakkolwiek celem określenia maksymalnych kwot opłat możliwym było odpowiednie zastosowanie w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości, o tyle trudno zgodzić się z dalszą jego konstatacją, jakoby miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. W istocie bowiem Trybunał Konstytucyjny wyraził potrzebę poddawania analizie wysokość tak oszacowanych kosztów przez pryzmat wspomnianego w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. aspektu zachowania równowagi względem chociażby nakładu pracy organu egzekucyjnego. Jeżeli więc egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty ma zostać określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem elementów (okoliczności) egzekucyjnego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie, można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej. W powyższym kontekście formalnoprawne uzasadnienie zastosowania określonej metody obliczenia opłaty, o której stanowi art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r., nie jest samodzielnie tożsame z uzasadnieniem adekwatności tej metody do danej indywidualnej sprawy egzekucyjnej. Powyższe przesądza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie rozważono, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłaty manipulacyjnej a czynnościami organów, o ile takowe zostały podjęte przed umorzeniem postępowania, tak aby nie stała się ona kasacyjnej sankcją pieniężną, zważywszy dodatkowo na okoliczność, że poza naliczanymi opłatami manipulacyjnymi pokrywane pozostają również wydatki organu prowadzącego postępowanie. Przy miarkowaniu opłat manipulacyjnych, których górne granice oszacowano przy zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., winno się mieć zatem również na uwadze, w którym miejscu przebiega granica pomiędzy elementami składającymi się i rzutującymi na wysokość wydatków wyszczególnionych w art. 64b u.p.e.a., a odrębnie opłaty manipulacyjnej będącej zryczałtowaną formą opłaty za samą okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego (chodzi w szczególności o koszt pracy pracownika, zużywanego prądu, wody, sprzątania, ochrony, sprzętu komputerowego, koszt certyfikatów niezbędnych do obsługi systemu OGNIVO oraz innych systemów elektronicznych, wydruku dokumentów, zużycia materiałów biurowych, wysyłki korespondencji). Powyższe elementy egzekucyjnego stanu faktycznego były niezbędne do ustalenia celem należytego wypracowania wspominanej przez Trybunał Konstytucyjny wypadkowej interesów państwa, przejawiającym się w otrzymywaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne i koniecznością utrzymywania aparatu egzekucyjnego a ochroną podmiotów przed nadmiernym jego fiskalizmem, nieuzasadnionym realiami konkretnej sprawy egzekucyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien był uchylić zaskarżone postanowienie i zobowiązać organ odwoławczy do odniesienia się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych celem wyegzekwowania należności, o ile takowe przed umorzeniem zostały podjęte, oraz poniesionego nakładu pracy w okresie od wszczęcia postępowania do jego umorzenia na wniosek wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, iż stoi na stanowisku, że z art. 64c § 4 u.p.e.a. wynika wprost zasada ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela niezależnie od tego, kim jest i jak istotne działania publiczne wykonuje, jeżeli koszty te nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. Przepis nie wymienia wskazania przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od dłużnika. W takiej sytuacji wierzyciel nie tylko nie odzyskuje należności od dłużnika, ale także zostaje obciążony kosztami egzekucji. Zasadą pozostaje więc, że koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obciążają wierzyciela, ponieważ to on ponosi ryzyko wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby zaś niemożliwe do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego, albowiem obowiązek poniesienia ciężaru kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela jest więc bezpośrednią konsekwencją naruszeń prawa, jakiego się dopuścił, tj. wydania niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej i wystąpienia o jej przymusowe wykonanie. Rozróżnianie zaś osoby wierzyciela na publicznego i prywatnego oraz będące konsekwencją tegoż podziału różne stosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. w zależności od statusu wierzyciela stanowiłoby wyraz nieposzanowania konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jedynie sygnalnie, Naczelny Sąd Administracyjny za celowe uznał odniesienie się do zagadnienia liczenia określonych opłat jednostkowych od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, niezależnie od okoliczności, z tytułu ilu decyzji wymiarowych zostały one wystawione. Niewątpliwym pozostaje, że art. 64 § 3 u.p.e.a. nie był analizowany w ramach kontroli konstytucyjnej dokonywanej przez Trybunał w ramach postępowania SK 31/14. Co więcej, decyzja, na podstawie ilu tytułów wykonawczych będzie dochodzona należność pieniężna, pozostaje wyłączną gestią wierzyciela. Jakkolwiek jednak obowiązki organu egzekucyjnego ograniczają się do przystąpienia do egzekucji i stosowania środków egzekucyjnych, bez kwestionowania wyborów wierzyciela w omawianym zakresie, w szczególności bez możliwości zwrotu wniosku egzekucyjnego li tylko przez wzgląd na wielość tytułów wykonawczych, wobec mnogości i powtarzalności tych samych czynności egzekucyjnych wobec każdego z tytułów wykonawczych, okoliczność ta winna znajdywać każdorazowo odzwierciedlenie w wysokości naliczanych opłat, w tym opłaty manipulacyjnej. Jakkolwiek sumaryczna kwota przekroczyć pułapu nie musi, samo stworzenie takiej możliwości świadczy o konieczności zanegowania poglądu, jakoby miarkowanie maksymalnej stawki spornej opłaty dotyczyło wyłącznie sytuacji, gdy opłata ta przekroczyłaby granice opisane w wyroku Trybunału tylko w stosunku do danego tytułu wykonawczego, a nie ich zbioru. Zważywszy zatem na treść ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 190 i art. 185 § 1 p.p.s.a. koniecznym jest uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora i zobowiązanie organu nadzoru do odniesienia się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych w sprawie, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności oraz efektywności postępowania w kontekście wykładni wskazanej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.