I SA/Gl 160/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2024 r. nr 2401-IOD-1.601.1.2023.22/MK UNP: 2401-24-300949 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2023 r., nr 2401-IOD-2.601.4.2022 UNP: 2401-22-277482; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2024 r. nr 2401-IOD-1.601.1.2023.22/MK Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej jako strona skarżąca, skarżący) od decyzji DIAS z dnia 13 stycznia 2023 r. nr 2401-IOD-2.601.4.2022, w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) z dnia 10 lipca 2019 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 – utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – o.p.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z dnia 10 lipca 2019 r. NUS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 101.187,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za ten rok w łącznej kwocie 3.406,00 zł. Następnie po wniesieniu przez skarżącego odwołania od ww. decyzji, DIAS decyzją z dnia 14 lutego 2020 r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 101.187,00 zł, natomiast uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za ten rok w łącznej kwocie 3.406,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie. 2.2 Skarżący pismem z dnia 5 października 2022 r. skierowanym do DIAS wniósł o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji NUS dnia 10 lipca 2019 r. oraz uchylenie ww. decyzji z uwagi na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ponadto skarżący wskazał, że w konsekwencji powyższego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18. Skarżący zawnioskował także o dopuszczenie dowodu z dokumentów, tj.: – protokołu rozprawy głównej z dnia 6 września 2022 r., w sprawie o sygn. akt [...], toczącej się przed Sądem Rejonowym w R., na okoliczność treści zeznań składanych przez świadka J. Z., “na okoliczność przebiegu kontroli podatkowej" prowadzonej wobec strony skarżącej w 2018 i 2019 г., – protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w H s.c. przez pracowników Urzędu Skarbowego w R.. Podniósł również, że NUS w R. nie dokonał w toku postępowania kontrolnego samodzielnych ustaleń, a w całości zaaprobował ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z kontroli w zakresie rozliczeń podatku VAT, oraz ustaleń dokonanych w toku kontroli prowadzonej wobec podmiotu “S " sp. z o.o. przez ten organ. Podkreślił, że nie brał udziału w kontroli prowadzonej wobec S , przez co nie miał żadnego wpływu na przebieg oraz wynik postępowania podatkowego. 2.3. DIAS decyzją z dnia 13 stycznia 2023 r., odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji NUS z dnia 10 lipca 2019 r. W uzasadnieniu wskazał, że wznowienie postępowania podatkowego we wnioskowanym zakresie nie było możliwe, gdyż decyzja NUS z dnia 10 lipca 2019 r. nie miała waloru ostateczności. 2.4. Strona skarżąca wniosła od przedmiotowej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 240 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kluczowa i zasługująca na ocenę jest jedynie wstępna część wniosku, podczas gdy z treści wniosku wynika jednoznacznie, że strona skarżąca miała na myśli całość postępowania, jakie toczyło się wobec niej. Ponadto skarżący podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach została wskazana na samym początku wniosku, nadto w treści pisma jest mowa o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a w ramach niniejszej sprawy należy rozumieć przez to całość toczącego się postępowania, które zostało zakończone decyzją NUS, a także, na skutek odwołania, decyzją DIAS. Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie art. 241 § 1 i § 2 o.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy wznowienie postępowania mogło nastąpić również z urzędu. Skarżący podkreślił, że w związku z tym organ jest nie tylko związany żądaniem strony, ale winien podejmować również decyzje z własnej inicjatywy. Równocześnie zarzucił organowi wydanie decyzji z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Strona skarżąca zarzuciła organowi również naruszenie art. 122 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nie rozpoznanie sprawy co do istoty oraz naruszenie art. 123 o.p. poprzez zaniechanie umożliwienia stronie wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym i wysłanie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału pełnomocnikowi ogólnemu, który nie reprezentował podatnika w tym postępowaniu. Za pismem z dnia 21 marca 2023 r. strona skarżąca, nawiązując do ww. odwołania, przesłała postanowienie NUS z dnia 21 lutego 2023 г. o wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 14 stycznia 2019 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 2.5. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, DIAS mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek strony skarżącej z dnia 5 października 2022 r. nie spełniał wszystkich przesłanek formalnoprawnych dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. Organ analizując treść wniosku stwierdził, że strona skarżąca domagała się wszczęcia sprawy zakończonej decyzją, która nie posiadała waloru ostateczności, a tym samym jednoznacznie zakreśliła granice postępowania wznowieniowego. Organ podatkowy przed wznowieniem postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność zastosowania tego trybu. Jest to pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Etap ten ma szczególne znaczenie, gdy o wszczęcie postępowania występuje strona. Pozytywnymi przesłankami dopuszczalności wznowienia są: - zakończenie sprawy decyzją ostateczną, - złożenie wniosku przez uprawniony podmiot, - złożenie wniosku w terminie (w przypadkach obwarowanych terminem) - wskazanie jednej z ustawowych podstaw wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 o.p. Organ podatkowy właściwy do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wszczyna to postępowanie na wniosek strony, jeśli stwierdzi, że wszystkie z wymienionych przesłanek zostały spełnione. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że, organ odmawia wznowienia postępowania w drodze decyzji. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy zauważono, że wniosek skarżącego z 5 października 2022 r. nie spełniał wszystkich przesłanek formalnoprawnych dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. Analiza treści ww. wniosku wykazała, że skarżący domagał się wszczęcia sprawy zakończonej decyzją NUS z 10 lipca 2019 r. wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Tymczasem ww. decyzja nie posiadała waloru ostateczności. Okazało się bowiem, że od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie do DIAS i organ ten po jego rozpatrzeniu wydał decyzję z 14 lutego 2020 r. W świetle art. 128 o.p., dopiero ta decyzja ma przymiot ostatecznej. 3.1. W skardze na powyższą decyzję organu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz uchylenie DIAS z dnia 14 lutego 2020 r, a także poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia 10 lipca 2019 r. oraz ewentualnie o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji zmierzającej do uchylenia decyzji NUS z dnia 10 lipca 2019 r. W skardze zawarto również wniosek o przeprowadzenie dowodu na okoliczność twierdzeń świadka. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art 191, art. 210 § 4, art. 2 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., a także art. 140, art. 269 oraz art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. brak obiektywnego podejścia do sprawy i nieuwzględnienie okoliczności działających na korzyść podatnika; niezebranie i nierozpatrzenie w sposób pełny i wszechstronny całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające m.in. na zawężającej interpretacji treści wniosku oraz pominięciu podstaw do wszczęcia postępowania z urzędu; nienależyte uzasadnienie decyzji, w którym nie wskazano faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, ani przyczyn odmowy wiarygodności pozostałym dowodom; a także rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść podatnika, naruszeniem zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się z argumentacją organu dotyczącą błędnego sformułowania wniosku. Podniósł, że w razie wystąpienia ewentualnych braków wniosku, organ winien był wystąpić do strony o ich uzupełnienie. Jednocześnie podkreślił, że wniosek został złożony do właściwego podmiotu, a postępowanie, którego dotyczył, zostało precyzyjnie wskazane. Skarżący podkreślił również, że w chwili złożenia wniosku obie decyzje wydane w niniejszej sprawie były ostateczne. Skarżący stwierdził, że poprawnie określił w treści wniosku, jakiego dotyczy on postępowania, co obligowało organ do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zarzucono również organowi, że podjął on jedynie czynności zmierzające do odnalezienia okoliczności pozwalających na uniknięcie rozpoznania merytorycznego sprawy. Skarżący zarzucił organowi, że nie odniósł się on do faktu zaistnienia nowej okoliczności, jaką jest treść zeznań pracownika organu. Podkreślił, że organ nie miał wcześniej możności zapoznania się z nimi, gdyż nie istniały one w dniu wydania decyzji. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:  4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była zasadność odmowy przez DIAS wznowienia postępowania w sprawie, w której wydano decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 5. Na wstępie wskazać należy, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych (art. 128 o.p.). W sytuacji dokonania przez właściwy organ podatkowy czynności, skutkujących ustaleniem niedopuszczalności wznowienia postępowania wszczętego na wniosek podatnika, obowiązkiem organu będzie podjęcie decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Organ podatkowy zatem przed wznowieniem postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność zastosowania tego trybu. Jest to pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Etap ten ma szczególne znaczenie, gdy o wszczęcie postępowania występuje strona. Pozytywnymi przesłankami dopuszczalności wznowienia są: - zakończenie sprawy decyzją ostateczną, - złożenie wniosku przez uprawniony podmiot, - złożenie wniosku w terminie (w przypadkach obwarowanych terminem) - wskazanie jednej z ustawowych podstaw wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 o.p. W niniejszej sprawie organ ograniczył się do tzw. przedprocesowej fazy wznowienia postępowania, badając czy w sprawie zostały zachowane przesłanki formalno-prawne wniosku. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja organu odmawiająca wznowienia postępowania, była jednak przedwczesna. Organ błędnie przyjął, że wniosek strony skarżącej jednoznacznie zakreślał granice postępowania wznowieniowego. Zgodnie z treścią art. 169 § 1 o.p. i zasad ogólnych przewidzianych w art. 120-129 o.p., wobec organu podatkowego wynikają określone obowiązki, stanowiące też symetrycznie źródła prawa dla strony postępowania. Niewątpliwie w zgodzie z tymi zasadami pozostaje rozeznanie przez organ sytuacji prawnej wnoszącego podanie, które powinno nastąpić niezwłocznie po stwierdzeniu wątpliwości co do treści podania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 988/23). W związku z powyższym organ przedwcześnie, w okolicznościach nn. sprawy, bez uprzedniego wezwania strony skarżącej do precyzyjnego określenia żądania, odmówił wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie co istotne to okoliczność, że na dzień złożenia wniosku o wznowienie przez skarżącego postępowania (5 październik 2022 r.), w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna wydana w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r., tj. decyzja wydana przez DIAS z dniu 14 lutego 2020 r. Co więcej, skarżący złożył wniosek do właściwego organu, który winien wziąć pod uwagę, że wprawdzie w petitum wniosku wniesiono o uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji przez NUS z dnia 10 lipca 2019 r., jednakże w uzasadnieniu wyraźnie wskazano, iż postępowanie w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r. zakończyło się wydaniem przez DIAS decyzji z dnia 14 lutego 2020 r. Podniesiono również, że właśnie to postępowanie powinno podlegać wznowieniu. Fakt, że zarzuty kierowane były pod adresem decyzji wydanej w pierwszej instancji, nie ma przesądzającego znaczenia, albowiem DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUS w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 101.187,00 zł i zgodził się z stanowiskiem prezentowanym przez organ pierwszej instancji w tym zakresie. W sprawie tego rodzaju, uprzednie rozeznanie sytuacji prawnej wnoszącego podanie umożliwiłoby organowi skierowanie wezwania do uzupełnienia braków podania adekwatnego do sytuacji prawnej wnoszącego podanie, chociażby poprzez wyjaśnienie przez skarżącego czego się domaga. Takie zachowanie organu zmierzałoby do szybkiego i prostego załatwienia sprawy (art. 122, art. 125 o.p.). Realizacji obowiązków organów wynikających z zasad ogólnych, służy także zawarcie w wezwaniu do uzupełnienia braków podania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Tego rodzaju działań zabrakło w kontrolowanej sprawie. W nn. sprawie organ co najmniej winien był wezwać stronę skarżącą, zgodnie z dyspozycją art. 169 o.p., do precyzyjnego określenia żądania. Jednocześnie zawrzeć w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku o wznowienie, informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania Powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie wyjaśnienia treści żądania zawartego w piśmie z dnia 5 października 2022 r. spowodowało przedwczesne wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania. 6. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.- p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Sąd. Rozważy czy w obecnym stanie sprawy, tj. wobec już jednoocznego wskazania przez skarżącego, iż jego wniosek dotyczył decyzji ostatecznej wydanej przez DIAS, istnieje konieczność uzupełnienia wniosku z trybie art. 169 o.p. 7. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.