I SA/Gl 1601/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie : NSA Marek Kołaczek WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i H. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie podatku od nieruchomości: oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Burmistrz Gminy i Miasta C. określił M. i H. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004 w następujący sposób: - grunt związany z działalnością gospodarczą pow. [...] m.kw. x [...] zł. = [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie oraz ustalenie podatku za 2004 r. w wysokości określonej uchwałą Rady Miasta, odpowiadającej gruntom pozostałym. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, iż przedmiot opodatkowania stanowi teren poeksploatacyjny po działalności cegielni, zakupiony przez podatników. Zaznaczono, że podejmowane w ramach działalności gospodarczej jednego z małżonków (współwłaściciela nieruchomości) działania, polegające na rekultywacji działki, mają w przyszłości umożliwić jej wykorzystanie dla innych celów, w tym dla działalności gospodarczej. Zarzucili, iż decyzja pierwszoinstancyjna oparta została na domniemaniu o istnieniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do całej działki, z uwagi na jej klasyfikację, a w oderwaniu od faktycznego jej wykorzystania. Podkreślili, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że przedmiotowy grunt w całości związany jest z działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że H. D., który jako przedsiębiorca odpłatnie rekultywuje nieużytki na działce położonej w obrębie C., oznaczonej numerem [...], prowadzi działalność gospodarczą. W związku z tym stwierdzono, że słusznie organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował wskazaną działkę stawką podatku od nieruchomości, określoną dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie SKO nie ma znaczenia, że działalność ta prowadzona jest przez H. D. tylko na części spornej nieruchomości. Wywód ten organ odwoławczy oparł na treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach loklalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), zgodnie z którym za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W oparciu o powyższe stwierdzono, że grunty w C. są w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. H. D., prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie organu nie ma znaczenia dla celów podatkowych to, czy nieruchomość jest i w jakich celach wykorzystywana przez przedsiębiorcę. Jednocześnie zwrócono uwagę, że nie zachodzi, wskazana w cyt. wyżej przepisie, okoliczność wyłączająca opodatkowanie nieruchomości, związania z sytuacją, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzono, iż określenie w w/w przepisie "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza istnienie związku, jaki zachodzi między posiadaniem przedmiotu opodatkowania, a prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego organ wysnuł wniosek, że przedmiot opodatkowania niekoniecznie musi być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem przedmiot ten może pośrednio służyć działalności, a nawet nie być wykorzystywany przez przedsiębiorcę – posiadacza tego przedmiotu opodatkowania. Zdaniem SKO sam fakt posiadania przedmiotu opodatkowania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest przesłanką wskazującą na związek tego przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie, jako niezgodnej z art. 2 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przedmiot opodatkowania jest we współużytkowaniu wieczystym skarżących, z których tylko jeden (H. D.) prowadzi działalność gospodarczą. Wskazano jednocześnie, iż skoro w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawcza nie wymienił kategorii "współposiadania", to tym samym współposiadanie przez przedsiębiorcę gruntu nie uprawnia do twierdzenia do stwierdzenia przez organ podatkowy, że jest on – w myśl definicji ustawowej – związany z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżących organ podatkowy niesłusznie pominął tę okoliczność, że jeden ze współwłaścicieli gruntu nie jest przedsiębiorcą i tym samym nie mieści się w "grupie przedsiębiorców lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Kontynuując ten wywód skarżący zaakcentowali, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana przeciwko podmiotowi nie istniejącemu, tj. "małżonkom - przedsiębiorcom , prowadzącym działalność pod imieniem obojga małżonków. Podkreślono, że podatnik nie prowadzący działalności gospodarczej (tj. M. D.) został obciążony podatkiem od nieruchomości z tytułu wykorzystania gospodarczego gruntu. Z kolei podatnik – przedsiębiorca został obciążony podatkiem od nieruchomości z tego powodu, że jest współposiadaczem i współużytkownikiem wieczystym gruntu, a ta kategoria – zdaniem skarżących – nie pozwala zakwalifikować gruntu do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W trakcie rozprawy przed sądem administracyjnym pełnomocnik stron oświadczył, iż za pobierane z elektrowni odpady H. D. otrzymuje wynagrodzenie, na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT. Podkreślił jednocześnie, że nie składował odpadów, a jedynie wykorzystywał je dla celów rekultywacyjnych na prywatnej posesji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 150, poz. 1270) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu zaistniałego na tle interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9 poz. 84 ze zm.), w kontekście ustalenia, czy nieruchomość gruntowa, stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej małżonków (w rozpatrywanym przypadku chodzi o przypadające obojgu małżonkom prawo użytkowania wieczystego gruntu), w sytuacji gdy przedsiębiorcą jest tylko jeden z małżonków, może być kwalifikowana do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla oceny przedstawionego zagadnienia prawnego istotną okolicznością jest to (fakty bezsporne), iż w ewidencji gruntów wynika, że przedmiotowa nieruchomość stanowi tzw. "użytki kopalne" oraz, że jeden z małżonków – H. D., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pobiera odpady z Elektrowni "B" (H. D. uzyskuje za to wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur VAT), które następnie przewozi na przedmiotową nieruchomość, w celu – jak twierdzi strona skarżąca – jej rekultywacji. Skarżący kwestionują fakt dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji gruntu do związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, podnosząc iż przedsiębiorca (H.D.) jest jedynie współposiadaczem, a nie posiadaczem nieruchomości, a nadto, że organ nie był uprawniony do wydawania spornej decyzji na imię obojga małżonków (faktycznych współwłaścicieli), podczas gdy tylko jeden z małżonków jest przedsiębiorcą. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie podlegają zaś opodatkowaniu (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Będąca przedmiotem sporu nieruchomość, jako nie zaliczona do kategorii wymienionych w powołanym wyżej art. 7 ust. 1, nie podlega zwolnieniu na podstawie tego przepisu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości (np. przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, inne), co ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika (np. właściciela czy też współwłaściciela), a wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości, określonego w ewidencji gruntów. Art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. nr 100, poz. 1086 ze zm.) stanowi m.in., że podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Jak już wcześniej zaznaczono przedmiotowy grunt jest kwalifikowany, jako użytki kopalne, a zatem jako teren, którego gospodarcze przeznaczenie w ewidencji gruntów nie budzi wątpliwości. Z kolei przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 w/w ustawy) grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, czyli gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Reasumując przedstawione wyżej rozwiązania legislacyjne należy skonstatować, iż o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje zespół przesłanek pozytywnych i negatywnych. Przesłanki pozytywne to takie, od których ziszczenia zależy powstanie obowiązku podatkowego w określonej wysokości (fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a także gospodarcze przeznaczenie nieruchomości wynikające z ewidencji gruntów). Natomiast zaistnienie przesłanki negatywnej wyłącza opodatkowanie określonego przedmiotu w całości (np. przesłanki wymienione w art. 7 ust. 1) albo stanowi podstawę jego opodatkowania w niższej wysokości niż maksymalna, nawet mimo wystąpienia przesłanki pozytywnej (art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Zgodnie z tym ostatnim przepisem nieruchomość nie będzie - dla celów podatkowych - uważana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby inną kwalifikację przedmiotu opodatkowania, niż jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym (por. wyrok NSA z 9 marca 1994 r., SA/Gd 1200/93, Wspólnota 1994/35, str. 18). Podatek od nieruchomości nie nawiązuje wiec w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, a nie jest ważne jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Jak wynika z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie. Ustawodawca przy tym nie dokonał rozróżnienia rodzajów posiadania, co pozwala na wniosek, że o związku z działalnością gospodarczą nieruchomości decyduje zarówno fakt, iż jest ona przedmiotem posiadania samoistnego, jak i zależnego (art. 336 kodeksu cywilnego). Posiadanie według kodeksu cywilnego jest szczególnym stanem faktycznym, który polega na faktycznym władztwie rzeczą. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499). Nie ulega wątpliwości, iż H. D., jako przedsiębiorca, a jednocześnie współwłaściciel na zasadach wspólności małżeńskiej majątkowej przedmiotu opodatkowania, spełnia w/w kryteria pozwalające uznanie go za posiadacza nieruchomości. Pobierając z Elektrowni R. różne materiały odpadowe, uzyskiwał z tego tytułu opłaty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczy o tym fakturowanie wykonywanych usług, a nadto treść dostarczonej przez pełnomocnika umowy podatnika z w/w Elektrownią z dnia [...] 2002 r.), a następnie zwoził powyższe odpady na przedmiotowy teren w celu rekultywacji i zagospodarowania wyrobiska. Bezsprzecznie zatem występuje tutaj element samodzielnego dysponowania rzeczą (nieruchomością). W orzecznictwie akcentuje się, iż związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej , nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślenia w tym miejscu wymaga okoliczność, iż sam podatnik nadmieniał, że dokonuje rekultywacji działki, co w przyszłości ma mu umożliwić jej wykorzystanie do innych celów, w tym działalności gospodarczej. Słuszny zatem wydaje się pogląd zaprezentowany w różnych orzeczeniach, iż nieruchomość, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 08.04.1997 r., SA/Po 3225/95, OSS 1997/4/112; wyrok NSA z 13.07.1994 r., III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114 i wyrok NSA z 03.12.1992 r., SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, str. 15). Weryfikacji wymaga również, czy w przypadku spornej nieruchomości można mówić o istnieniu przesłanki negatywnej, wyłączającej opodatkowanie przedmiotu opodatkowania w wysokości przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której to przesłance mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine (tj. czy nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych). Odnotować należy, ze ustawodawca użył powyższego zwrotu, posługując się funktorem koniunkcji "i" ("... nie jest i nie może być wykorzystywana ..."). Oznacza to, że tylko w wypadku łącznego spełnienia obu wskazanych stanów faktycznych nieruchomość będzie opodatkowana wg innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem sam fakt nie prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej w ramach posiadanej przez niego nieruchomości, ale dodatkowo brak możliwości prowadzenia takiej działalności "ze względów technicznych". Ustawa nie definiuje pojęcia przyczyn technicznych. W literaturze podkreśla się, iż ustawodawcy z całą pewnością chodziło nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, ale te związane z przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot (por. np. M. Rusinek, LEX/el 2003). W rozpatrywanym przypadku taka sytuacja nie zachodzi. Nie ma bowiem przeszkód, by przedsiębiorca prowadził w przedmiocie opodatkowania działalność gospodarczą Warto przy tym też zaznaczyć, iż przedmiotowy grunt nie może być kwalifikowany, jako nieużytki, ponieważ nieużytkami są m.in. nieprzeznaczone do rekultywacji wyrobiska po wydobywaniu kopalin (pkt 5 Załącznika 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. nr 38, poz. 454). Z akt sprawy wynika natomiast, że przedmiotowa nieruchomość stanowi nadal użytki kopalniane – wyrobisko odkrywkowe po nieczynnym "C". Decyzja organu odwoławczego podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).