I SA/Gl 161/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.87.2021/RU UNP: 2401-22-268953 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III i IV kwartał 2017 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.87.2021/RU UNP: 2401-22-268953 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. D. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., powołanych w uzasadnieniu prawnym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2020 r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: - za III kwartał 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 49.601 zł, - za IV kwartał 2017 r. w wysokości 66.589 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 66.589 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W deklaracji VAT-7K M. L. (dalej: podatnik, strona, skarżący) wykazał: za III kwartał 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 58.303 zł, a za IV kwartał 2017 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 99.467 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ I instancji) w decyzji z dnia 22 września 2020 r. zakwestionował rzetelność faktur wystawionych na rzecz podatnika przez M. [...] O., ul. [...] oraz odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach za nabycie usług zakwaterowania, usług hotelowych oraz usług gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucił: - nieprawidłowe niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne uznanie, że od usług hotelowych i gastronomicznych nabytych w IlI i IV kwartale 2017 r. nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na zapis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podczas gdy usługi te stanowiły usługi pomocnicze w stosunku do usług głównych, jakim były usługi budowlane na kolei wykonywane poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, - naruszenie art. 122 i art. 187 w zw. z art. 180 O.p. poprzez brak logicznego rozstrzygnięcia o dowodach poprzez odmowę uznania wiarygodności dowodów w postaci faktur z tytułu zakupu kruszywa i piasku w IlI kwartale 2017 r. oraz zakupionych usług za IV kwartał 2017 r. przy jednoczesnym nieprowadzeniu postępowania co do faktycznego pochodzenia towaru i usług, których istnienia organ nie kwestionuje, a jednocześnie oparcie swoich twierdzeń na podstawie wyrywkowo ocenianych zeznań świadków i wyciąganie wniosków nie popartych dowodami, a jedynie odczuciami prowadzącego postępowanie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że w określonych okolicznościach przedsiębiorca ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od nabytych usług noclegowych. Jest tak wtedy, gdy są to usługi pomocnicze, wchodzące w skład złożonego projektu - usługi kompleksowej. Jeśli w danym przypadku kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, taka usługa nie może zostać podzielona pod względem podatkowym, a co za tym idzie, nie będzie obowiązywał wyjątek dotyczący odliczenia podatku. W niniejszej sprawie usługami kompleksowymi było wykonywanie robót budowlanych na kolei poza miejscem prowadzenia działalności, co powodowało konieczność zakupu usług noclegowych i gastronomicznych. Usługi te były pomocnicze w stosunku do usługi głównej, albowiem pozwalały przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ulega także wątpliwości, że nabywca towaru w postaci kruszywa i piasku miał potrzebę i możliwość posiadania takiego towaru z uwagi charakter wykonywanych usług budowlanych na kolei. Organ nie kwestionował, że towar taki nabywca towaru miał i wykorzystał, jednakże, niezgodnie z zasadami logicznego rozumowania, uznał, że towar nie został nabyty od wskazanego na fakturze sprzedawcy. Nie ulega wątpliwości, że podatnik nie dysponował własnym kruszywem i piaskiem. Organ nie twierdził, że cena tego towaru odbiegała od wartości rynkowej. Zatem nielogiczne jest uznanie, że zbywca i nabywca dokonali transakcji fikcyjnej, albowiem żaden z nich nie osiągał dodatkowych korzyści z jej zawarcia, np. obniżenia podatku od towarów i usług ponad rzeczywistą wartość towaru. Zdaniem pełnomocnika strony, podobnie przedstawia się ocena transakcji związanych z mechaniką samochodową. Organ prawidłowo ustalił, że nabywca posiadał samochody i pojazdy specjalistyczne wymagające usług mechanicznych. Organ ustalił również, że zbywca zajmował się mechaniką takich pojazdów i nie kwestionował wartości nabytych usług, wykazując, że odbiegają one od cen rynkowych. W tym stanie rzeczy nielogiczne jest twierdzenie, że sprzedawca usług dokonał sprzedaży celem zapłaty podatku od towarów i usług z nich wynikających, prowadząc swoją działalność w sposób ciągły i rzeczywisty, posiadając pracowników i zaplecze. DIAS nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań podał, że zgodnie z wpisem w CEiDG, podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 3 czerwca 2013 r. w przeważającym zakresie dot. przygotowania terenu pod budowę. W ramach ustaleń w zakresie podatku naliczonego wskazano, że w rejestrach nabyć towarów i usług ujęto: - w III kwartale 2017 r. faktury za nabycie usług zakwaterowania, usług hotelowych oraz usług gastronomicznych na łączną kwotę netto 9.671,29 zł, podatek od towarów i usług 773, 71 zł, - w IV kwartale 2017 r. faktury za nabycie usług zakwaterowania i noclegu, usług hotelowych, hostelowych, usług gastronomicznych, konsumpcji na łączną kwotę netto 27.959, 64zł, podatek od towarów i usług 2.291,47 zł. Biorąc pod uwagę ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi noclegowe i gastronomiczne wynikające wprost z ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. organy obu instancji uznały, iż z tytułu nabytych usług gastronomicznych, zakwaterowania, hotelowych i hostelowych udokumentowanych, opisanymi w decyzji NUS fakturami VAT nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Wprawdzie z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w badanym okresie podatnik wykonywał usługi budowlane na kolei, co wymagało zakwaterowania pracowników w pobliżu miejsca wykonywania tych prac. Jednakże strona nie nabywała ich w ramach świadczenia usług przewozowych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., wobec czego wyjątek wskazany w ww. przepisie nie ma zastosowania. Zatem podatek naliczony wykazany w rejestrach nabyć i deklaracjach VAT-7K został zawyżony: za III kwartał 2017 r. o kwotę 773,71 zł, a za IV kwartał 2017 r. o kwotę 2.291,47 zł. W ramach ustaleń dotyczących transakcji zawartych w III i IV kwartale 2017 r. z kontrahentem M. [...] O., ul. [...] (dalej: M.) podano, że zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej M. prowadził w okresie od dnia 8 kwietnia 2016 r. do dnia 30 kwietnia 2018 r. działalność gospodarczą głównie w zakresie pozostałej działalności związanej z udostępnianiem pracowników. Jak ustalono w badanym okresie działalność M. polegała na prowadzeniu warsztatu samochodowego i udostępnianiu pracowników (kierowców kat. C+E). W III kwartale 2017 r. podatnik otrzymał od M. niżej wymienione faktury: - nr FV [...] z dnia 31 sierpnia 2017 r. za kruszywo pohutnicze na kwotę netto 11.600 zł, VAT 2.668 zł, - nr [...] z dnia 11 września 2017 r. za kruszywo pohutnicze na kwotę netto 11.130 zł, VAT 2.559, 90 zł, - nr [...] z dnia 30 września 2017 r. za piasek o wartości netto 5.440 zł, VAT 1.251, 20 zł i za kruszywo pohutnicze o wartości netto 6.300 zł, VAT 1.449 zł na kwotę netto 11.740 zł, VAT 2.700, 20 zł W toku przeprowadzonych czynności M. okazał ewidencje dostaw za III kwartał 2017 r. oraz ujęte w niej faktury VAT wystawione na rzecz podatnika na łączną kwotę podatku VAT 7.928,10 zł, które wyszczególnione są w tabeli na str. 7-8 decyzji NUS. Ponadto M. do protokołu z czynności sprawdzających, pod odpowiedzialnością karną z art. 233 § 1 Kodeksu karnego za składanie fałszywych zeznań, złożył ustne oświadczenie o następującej treści: "Transakcje udokumentowane ww. fakturami faktycznie miały miejsce, zostały wykonane. Nie pamiętam czy posiadam fakturę za zakup piasku w firmie B. w roku 2016. W roku 2016 wykonywałem usługi budowlane. Piasek składowany był w R. przy ul. [...] na terenie należącym do P. S.A. w upadłości. Piasek przywieziony został przez K. O. z firmy usługowo-handlowej w M. w B.. Nie pamiętam czy mam na to fakturę lub umowę. W roku 2017 piasek został przewieziony samochodem ciężarowym nr rej. [...] należącym do mnie. Kierowcą był L. M.. Nie pamiętam, gdzie piasek został przewieziony, według zlecenia. Nie mam umowy najmu na teren w R. przy ul. [...]. Z terenu korzystałem po koleżeńsku. Uzgodniłem to z prezesem J. B.. Nie mam faktur na zakup kruszywa, bo sprzedający nie mógł wystawić faktury, gdyż był to odpad poprodukcyjny po [...]. Nie pamiętam, gdzie kruszywo pohutnicze zostało dostarczone, dostarczono według zlecenia. Dostarczono moim transportem MAN [...]. Kierowcą był L. M.. Piasek i kruszywo ładowałem w roku 2017 koparką Caterpillar [...] należącą do mnie - w leasingu od C.. Koparkę obsługiwałem sam". Na okazanych ww. fakturach dokonano odręcznych adnotacji, z których wynika, że: piasek zakupiony został w Firmie B. w latach 2016 na potrzeby bieżących prowadzonych robót, a kruszywo pohutnicze pozyskano w latach 2012, 2013 z rozbiórki hałdy na terenie kortów tenisowych S. Z. w P., ul. [...]. Ponieważ w toku czynności sprawdzających M. nie okazał dowodów nabycia piasku i kruszyw, twierdząc, że nie pamięta, czy ma fakturę na zakup piasku, a na zakup kruszyw faktur nie posiada, ponieważ "sprzedający nie mógł wystawić faktury za odpad poprodukcyjny po [...]", organ podatkowy podjął próbę potwierdzenia nabycia ww. towarów przez M. i zebrał w tym zakresie dowody, które poddano ocenie. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w 2016 r. firma M. nie była kontrahentem B. Sp. z o.o. (w kolejnych latach również nie). Nikt z tej spółki nie zna M.. Z ustaleń dokonanych z M. C. wynika również, że z miejsca składowania piasku, należącego do firmy P. S.A. w upadłości, korzystał "po koleżeńsku" i nie zawierał umowy najmu. Brak dokumentów zajęcia miejsca na terenie ww. firmy w celu składowania zakupionego piasku oraz brak faktury na poniesiony koszt jego zakupu w ocenie organu potwierdza tylko, że M. nie posiadał tego towaru. Z akt sprawy wynika, iż czynności sprawdzające z udziałem M. wykazały, że nie posiadał on również dowodu nabycia kruszyw pohutnicznych tłumacząc, że sprzedający nie mógł wystawić faktury, gdyż był to odpad poprodukcyjny. Wyjaśnił, że kruszywa pozyskiwał w latach 2012-2013 z rozbiórki hałdy znajdującej się na terenie obecnych kortów tenisowych w P. przy ul. [...]. W 2017 r. kruszywa załadował własną koparką i dostarczył własnym samochodem ciężarowym, według zlecenia, również nie pamiętał gdzie. Z ustaleń NUS wynika, że właścicielem hałdy zlokalizowanej w P. przy ul. [...] był Skarb Państwa, a użytkownikiem wieczystym firma WPRliR "E." S.A., która od 2009 r. miała pozwolenie na prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania odpadów na terenie P. (hałda w rejonie ul. [...]) i w latach 2012-2013 mogła pozyskiwać z niej kruszywa. Prezydent Miasta P. nie potwierdził, aby wydał jakiekolwiek zezwolenie z zakresu gospodarki odpadami dla firmy M.. Nie miał również wiedzy na temat nabywania przez firmę M. kruszyw z ww. hałdy w P.. Również firma WPRliR "E." S.A. nie potwierdziła, aby w latach 2012-2013 współpracowała z firmą M. w zakresie transakcji kupna-sprzedaży pozyskiwanych kruszyw. A zatem M. nie mógł pozyskać kruszyw pohutniczych z hałdy w P., a także nie mógł ich nabyć od ww. firmy mającej pozwolenie na ich pozyskiwanie. Tłumaczenia M., iż na zakup kruszyw "sprzedający nie mógł wystawić faktury, gdyż był to odpad poprodukcyjny" nie polega na prawdzie. Prezydent Miasta P. poinformował, iż pozyskany materiał, przy zachowaniu warunków określonych m.in. w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowanych mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży, a działania te powinny być udokumentowane poprzez sporządzenie karty przekazania odpadów, przechowywanych przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone. Ponieważ podmiot mający pozwolenie na pozyskiwanie kruszyw z hałdy w P. w wyniku analizy dokumentacji stwierdził, iż nie dysponuje informacjami i dokumentami, które mogłyby potwierdzić współpracę w latach 2012-2013 z firmą M., organ I instancji stwierdził, że firma M. nie nabyła kruszyw pohutniczych ze wskazanego przez M. źródła i miejsca. Zatem nie mogła następnie kruszywa tego sprzedać firmie podatnika. Również zatrudnieni u M. pracownicy, podczas przesłuchania nie potwierdzili, aby widzieli w firmie M. pojazdy typu wanna do przewozu materiałów sypkich. Firma ta dysponowała ciągnikami siodłowymi z naczepami typu firanka/plandeka głównie do przewozu stali. D. S. kierowca w firmie M. zeznał, że "miał naczepę typu plandeka, potocznie firanka" i "nie widział nigdy w firmie M. naczepy typu wanna do przewożenia materiałów sypkich". D. S. kierowca w firmie Pana C. zeznał, że "miał naczepę typu plandeka, potocznie firanka" i "nie widział nigdy w firmie M. naczepy typu wanna do przewożenia materiałów sypkich". K. M. mechanik w firmie M. zeznał, że firma M. miała około kilkanaście samochodów - ciągników siodłowych z naczepami tzw. TIR-y, głównie woziły stal, samochody te o ile nie były w trasie parkowały na placu przed warsztatem", "wszystkie TlR-y, które parkowały na placu przed warsztatem miały naczepy typu firanka". D. P. mechanik w firmie M. zeznał, że firma ta w 2017 r. zajmowała się transportem samochodowym, wszyscy kierowcy jeździli ciągnikami siodłowymi, "przez 6 lat pracy nie widział, żeby M. C. użytkował naczepę typu wanna do przewozu materiałów sypkich, użytkował naczepy typu firanka/plandeka i chłodnie, takie stały na placu przy warsztacie". Zatem w ocenie NUS organów trzy wskazane wyżej faktury wystawione w III kwartale 2017 r. za piasek i kruszywa pohutnicze na łączną kwotę netto 34.470,00 zł, podatek od towarów i usług w wysokości 7.928,10zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co DIAS w pełni podzielił. Z kolei w IV kwartale 2017 r. podatnik otrzymał od M. faktury za naprawy i przygotowanie pojazdów do rejestracji na łączną kwotę netto 95.150 zł, podatek od towarów i usług w wysokości 21.884,50 zł, wyszczególnione w tabeli na str. od 12 do 15 decyzji NUS. Bezsporne jest, że przedmiotowe usługi dotyczyły pojazdów (wymienionych na str. 17 decyzji NUS) stanowiących własność podatnika i użytkowanych w prowadzonej przez niego działalności. W celu ustalenia, czy usługi wymienione we wskazanych wyżej fakturach zostały faktycznie wykonane przez podmiot na nich widniejący jako wystawca, NUS zgromadził obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że usługi te nie zostały wykonane przez firmę M.. M. do protokołu z ww. czynności sprawdzających, pod odpowiedzialnością kamą za składanie fałszywych zeznał: "Transakcje udokumentowane ww. fakturami faktycznie miały miejsce, zostały wykonane (...) Ponadto złożył pisemne oświadczenie z 4 czerwca 2018 r. o treści: "Oświadczam, że materiały użyte do napraw pojazdów i maszyn w firmie T. pochodziły częściowo z własnych zasobów magazynowych oraz były zakupione z innymi częściami potrzebnymi do innych napraw bądź serwisów. Nie jestem w stanie rozgraniczyć pozycji części na fakturach kosztowych dotyczących napraw w firmie M. L.". Powyższego oświadczenia M. nie potwierdzają zatrudnieni w niej pracownicy (mechanicy i kierowcy), którzy zostali przesłuchani w charakterze świadka. Wg zeznań D. S., który był zatrudniony jako kierowca, "firma M. w 2017 r. zajmowała się transportem", "miała swój warsztat samochodowy na własne potrzeby". Nie miał wiedzy, ile pracowało tam osób, czy inne firmy korzystały z tego warsztatu. T. S., który w 2017 r. głównie pracował jako kierowca, czasem pracował także w warsztacie, ale przy "swoim samochodzie i naczepie - klocki, oleje, filtry, przewody" zeznał, że wg jego wiedzy warsztat pracował tylko na potrzeby własne firmy M., natomiast "większe naprawy" wykonywała firma z P1.. Mechanikami samochodowymi w warsztacie M. w 2017 r. byli: K. M., D. P. i P. P.. Z zeznań K. M. wynika, że M. była firmą transportową i miała kilkanaście ciągników siodłowych z naczepami tzw. TIR-y, które, o ile nie były w trasie, parkowały na placu przed warsztatem. W 2017 r. zwłaszcza w drugiej połowie 2017 r. naprawiał tylko samochody ciężarowe należące do M.. W warsztacie samochodowym, który był podstawowym miejscem jego pracy mieściły się dwa samochody ciężarowe. Naprawy TIR-ów dotyczyły bieżących napraw lub serwisów, "grubsze naprawy" dotyczyły najczęściej regeneracji wtrysków w silniku i były w całości wykonywane poza warsztatem M.. W sytuacji, kiedy TIR-y uległy awarii na trasie, wyjeżdżał, z drugim mechanikiem lub M. C. i naprawiał samochód w terenie. Nie zdarzyło mu się kiedykolwiek naprawiać inne samochody niż TIR-y. Nie widział też przed warsztatem samochodów innych niż należących do firmy M.. D. P. zeznał, że jest doświadczonym mechanikiem samochodowym z 30-letnim stażem, posiada wiedzę na temat naprawy samochodów ciężarowych, przynajmniej w zakresie bieżącego serwisu, wymiany hamulców i innych podzespołów, nie zna się natomiast na regeneracji silników. Jeździł samochodami ciężarowymi i ciągnikami siodłowymi, nie jeździł maszynami budowlanymi i innymi pojazdami specjalistycznymi. W firmie M. przez 5 lat do grudnia 2016 r. pracował jako kierowca, potem przez rok jako mechanik. Zeznał, że w 2017 r. firma ta zajmowała się transportem samochodowym i wszyscy kierowcy jeździli ciągnikami siodłowymi. W firmie M. naprawiane były tylko ciągniki siodłowe i naczepy prawie wszystkie o numerach rejestracyjnych z B1. i częściowo z P., użytkowane w tej firmie. Firma M. nie miała serwisu mobilnego. Zdarzało mu się naprawiać samochody ciężarowe w trasie, ale nigdy nie naprawiał w terenie samochodów ciężarowych należących do innych firm. Nigdy nie widział, aby w warsztacie pracował ktoś spoza firmy. Wiedział, że samochody nie należały do innych firm, ponieważ jeździli nimi kierowcy zatrudnieni u M., a znał ich wszystkich. Nie zdarzyło się, aby kiedykolwiek w warsztacie naprawiał samochód inny niż TIR. Nigdy nie wystawiał faktur i nigdy nie widział, aby M. wystawiał fakturę za naprawę samochodów. Nigdy też nie widział, aby z tytułu napraw samochodów sporządzono kosztorys powykonawczy. Zeznał, że w czasie zatrudnienia u M. nie naprawiał żadnego sprzętu budowlanego. Nigdy nie naprawiał żadnej koparki, ładowarki 0&K18. W 2017 r. nie widział, ani w warsztacie, ani też na placu przed warsztatem żadnego sprzętu budowlanego, żadnej koparki. Nigdy nie naprawiał busa IVECO, wywrotki MAN, samochodu ciężarowego marki STEYR, naczepy marki ZREMB i nie widział w okresie od października 2017 r. do kwietnia 2018 r. w warsztacie M. takich pojazdów. Natomiast zlecenie przygotowania pojazdu do rejestracji otrzymał tylko raz w 2018 r. na pojazd marki Renault Premium o numerach rejestracyjnych z B1.. W okresie od października 2017 r. do kwietnia 2018 r. naprawiał w warsztacie ciągniki siodłowe marki MAN i Volvo, które miały numery rejestracyjne z P. lub z B.. Zeznał, że samochody naprawiane w Firmie M. w okresie od października 2017 r. do kwietnia 2018 r. nie miały numerów rejestracyjnych z B. i nigdy nie słyszał o firmie podatnika. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy w sprawie działalności gospodarczej prowadzonej przez M. NUS odstąpił od kolejnych prób przesłuchania P. P., gdyż ten na wyznaczone trzykrotnie terminy przesłuchania - nie zgłosił się. Zeznania pracowników firmy M. nie potwierdziły wyjaśnień podatnika, wg których pracownicy strony dokonywali np. demontażu konkretnych podzespołów i przekazywali je M. bądź wspólnie z nim dokonywali napraw w firmie strony. Zeznania świadków wskazują, że firma M. nie zajmowała się naprawą pojazdów innych niż do niej należące i nie świadczyła usług na rzecz innych podmiotów w zakresie serwisu mobilnego, w tym napraw pojazdów należących do firmy podatnika. Zeznania mechaników i kierowców M. wskazują, że warsztat M. prowadzony był na potrzeby własne jego firmy. Zajmowali się oni serwisami i naprawami bieżącymi (dot. wymiany klocków, olejów, filtrów, przewodów) ciągników siodłowych z naczepami (tzw. "TIR"), którymi jeździli kierowcy zatrudnieni w firmie M.. Wg świadków naprawami ciągników siodłowych z naczepami innymi "większymi" i "grubszymi" niż bieżące serwisy zajmowała się firma zewnętrzna. Naprawy bieżące wykonywali w warsztacie M. mieszczącym się w B. przy ul. [...] lub "na trasie". Awarie na trasie wykonywali mechanicy zatrudnieni w firmie M. oraz czasami w tych czynnościach brał również udział M. C. lub wzywano pomoc drogową. Żaden ze świadków nie potwierdził, aby naprawiał samochody inne niż ciągniki siodłowe z naczepami tzw. "TIR", a wg faktur usługi miały również dotyczyć koparek Atlas 1604, ładowarki O&K 18, wywrotki MAN, naczepy ZREMB i busa 1VEC0. Takich pojazdów świadkowie nie widzieli w warsztacie M.. Nie potwierdzili, aby naprawiali pojazdy należące do innych firm poza warsztatem M., a także, aby w warsztacie pracowały inne osoby niż zatrudnieni przez M. mechanicy i kierowcy. Biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanych przez mechaników samochodowych firmy M. napraw ograniczających się wyłącznie do bieżących napraw ciągników siodłowych i naczep wątpliwe jest, aby M. dokonywał napraw pojazdów, w tym pojazdów specjalistycznych wyłącznie z udziałem pracowników firmy, którzy, jak sam podatnik przyznał w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli "nie mieli kompletnej wiedzy do samodzielnego wykonywania tego rodzaju napraw" i jedynie "dokonywali demontażu konkretnych podzespołów". W ocenie NUS, do bieżących napraw ciągników siodłowych naczep wykonywanych w firmie M. niewątpliwie nie można zaliczyć, przynajmniej części zleconych firmie M. napraw pojazdów. Równocześnie samodzielne wykonanie przez M. C. przedmiotowych usług (w tak szerokim zakresie, jaki wynika z wystawionych zleceń) przy udziale niewykwalifikowanych pracowników podatnika, poza swoim warsztatem tj. w firmie strony, bez serwisu mobilnego oraz sprzętu do napraw mobilnych pojazdów, w tym pojazdów specjalistycznych i bez udziałów swoich doświadczonych mechaników nie było możliwe. Kolejnym argumentem wskazanym przez NUS, potwierdzającym nierzetelność transakcji jest fakt, że M. nie był w stanie wskazać, które części z faktur kosztowych wykorzystał do napraw pojazdów podatnika. Twierdził, że pochodziły one częściowo z własnych zasobów magazynowych oraz były kupowane z innymi częściami potrzebnymi do napraw i serwisów. Z zeznań mechaników wynika jednak, że zapotrzebowanie na części do konkretnych samochodów ciężarowych zgłaszali właścicielowi firmy mechanicy, natomiast zamówienia składali zarówno mechanicy, jak i M.. Żaden z przesłuchanych mechaników nie potwierdził wyjaśnień M., aby (...)"materiały użyte do napraw pojazdów i maszyn w firmie T. pochodziły częściowo z własnych zasobów magazynowych oraz były zakupione z innymi częściami potrzebnymi do innych napraw bądź serwisów"(...) Jeden z pracowników M. zeznał, że do zamówienia części do samochodów ciężarowych i naczep, do konkretnego modelu i marki trzeba było mieć dowód rejestracyjny. Żaden ze świadków nie znał podatnika ani jego firmy, co potwierdza, że nie zamawiał części do naprawy przedmiotowych samochodów. Powyższe potwierdza, że zamawiano i kupowano części wyłącznie do pojazdów, które M. wykorzystywał do wykonywania usług transportowych. Firma M. nie zamawiała i nie kupowała części na potrzeby napraw innych pojazdów, w tym pojazdów należących do podatnika. NUS dokonał również analizy danych zawartych w fakturach dotyczących napraw pojazdów, zawartych w zleceniach wykonania usług i w wystawionych dokumentach KP okazanych przez M.. Stwierdzono, że zakwestionowane faktury wskazane na str. 28 zaskarżonej decyzji jak również związane z nimi zlecenia na usługi oraz dowody KP nie są ze sobą spójne, co tylko potwierdza dotychczasową ocenę materiału dowodowego. Płatności za transakcje zawarte z firmą M. odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej, uniemożliwiającej ich weryfikację, przy czym, jak podkreślono łączna kwota uiszczona w gotówce obejmowała 159.432,60 zł, a przed wykonaniem usług (kiedy zakres prac i ich wartość nie były jeszcze znane) zapłacono 58.548 zł. Na dokumentach KP okazanych w toku czynności sprawdzających przez M., mających dokumentować gotówkową zapłatę za wystawione przez niego faktury brak podpisu podatnika. Mimo, iż wartość jednorazowych transakcji nie przekraczała obowiązującego w 2017 r. ograniczenia przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowego obrotu między firmami, to przyjęcie takiej formy płatności pomiędzy przedsiębiorstwami budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia poprzez taką formę zapłaty rzeczywistych intencji stron uczestniczących w transakcji. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca, znaczne kwoty należności przekazywał tylko w formie gotówkowej i bez pokwitowania zapłaty. W przypadku nabycia towarów bez certyfikatów i szerokiego zakresu usług dla pojazdów służących do wykonywania działalności gospodarczej, jedynie rzetelne dokumenty potwierdzające rzeczywiście zawarte transakcje, w tym potwierdzenia zapłaty za zakupione towary i usługi mogły być podstawą do zgłoszenia ewentualnych roszczeń co do jakości towarów i usług. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w III i IV kwartale 2017 r. strona odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur wystawionych przez firmę M. za kruszywa i piasek na łączną kwotę 7.928,10 zł oraz naprawy pojazdów i przygotowania pojazdów do rejestracji na łączną kwotę 21.884,50 zł. Mimo, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, a podatnik miał świadomość przyjęcia do rozliczenia fikcyjnych faktur, z ostrożności dokonano analizy dochowania przez podatnika należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. Potwierdzeniem świadomego przyjęcia do rozliczenia fikcyjnych faktur są, zdaniem DIAS, okoliczności ustalone na podstawie zebranego materiału, takie jak: - zlecenie wykonania usług kontrahentowi, który prowadził warsztat samochodowy wyłącznie na potrzeby własnej działalności i zatrudniał pracowników, którzy naprawiali tylko pojazdy wykorzystywane w tej działalności, - brak zainteresowania możliwościami technicznymi i personalnymi kontrahenta w zakresie zleconych usług, brak nadzoru nad wykonywanymi pracami, w tym wykorzystanymi do napraw pojazdów częściami samochodowymi (wg złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli "Dla mnie istotne było jedynie by posiadane przeze mnie sprzęty i samochody były sprawne. Nie interesowałem się jak M. C. tego dokona", "natomiast jako kupujący nie mam obowiązku sprawdzania skąd M. C. pozyskał dany materiał"), - realizacja płatności w formie gotówki znacznych kwot przed wystawieniem faktur i przed zawarciem zleceń na wykonanie usług, bez dbałości o posiadanie potwierdzenia przekazania kontrahentowi zapłaty za faktury, które mogłyby być podstawą do ewentualnych roszczeń wobec kontrahenta, - wcześniejsza zapłata za usługi, których wartość określono w zawartych później zleceniach (zapłata za usługi we wrześniu 2017 r., zawarcie zleceń na usługi i określenie ich wartości w grudniu 2017 r.), - określenie na fakturach terminu ich zapłaty niezgodnego z dowodami potwierdzającymi ich zapłatę (wg faktur termin płatności przypadał w grudniu 2017 r., bez informacji o wcześniejszej zapłacie we wrześniu 2017 r.). Wobec powyższego, zdaniem DIAS, zakwestionowane faktury są nierzetelne, nie dokumentują faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Jak zauważył DIAS podjęte przez strony transakcji działania były zaplanowane i celowe. Zmierzały wyłącznie do uzyskania przez stronę korzyści podatkowych. Pozwoliły na stworzenie i wykazanie w deklaracji dla podatku od towarów i usług fikcyjnych nabyć generując tym samym wyższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, a w następnym okresie rozliczeniowym do zwrotu na rachunek bankowy. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatnik posłużył się fakturami wystawionymi przez M., które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Wspomniany przepis określa, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wobec powyższego DIAS zaaprobował w całości ustalenia organu I instancji i wydane przez niego rozstrzygnięcie. Przystępując do polemiki z zarzutami odwołania wskazano, że podjęte przez organ I instancji kroki zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych faktur zakupu, spełniają wymogi z art. 122 O.p. Przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podkreślono przy tym, iż jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Dodatkowo wyjaśniono, że nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., którego naruszenie zarzuca strona - ma miejsce wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. W ocenie DIAS zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaaprobować zatem należy stan faktyczny ustalony przez organ I instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku z faktur za usługi noclegowe i gastronomiczne wynika wprost z art.88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Jedynym wyjątkiem dla ww. ograniczenia, jaki wprowadził ustawodawca jest nabycie gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, a takich usług podatnik nie świadczył. Nie przysługuje mu zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi zakwaterowania, hotelowe i gastronomiczne. Nadto NUS przeprowadził bardzo szerokie postępowanie dowodowe, które wykazało, że faktury wystawione przez M. nie dokumentują faktycznych transakcji. Zatem zarzut, iż nielogicznie organ I instancji uznał, iż zbywca i nabywca dokonali transakcji fikcyjnej, ponieważ cena zakupionego towaru nie odbiega od wartości rynkowej jest bezzasadny. Sporne faktury nie mogły więc kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, gdyż działania te były zaplanowane i celowe. Zmierzały wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowych poprzez skorzystanie z obniżenie podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił: 1. nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne uznanie, że od usług hotelowych i gastronomicznych nabytych w III i IV kwartale 2017 r. nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na zapis art. 88 ust.1 pkt.4 ustawy, podczas gdy usługi te stanowiły usługi pomocnicze w stosunku do usług głównych, jakimi były usługi budowlane prowadzone na kolei, a wykonywane poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej; 2. naruszenie art. 122 i art. 187 w zw. z art. 180 O.p. poprzez brak logicznego rozstrzygnięcia o dowodach poprzez odmowę wiarygodności dowodów w postaci faktur z tytułu zakupu kruszywa i piasku w III kwartale 2017 r. oraz zakupionych usług za IV kwartał 2017 r., przy jednoczesnym nie prowadzeniu postępowania co do faktycznego pochodzenia towaru i usług, których istnienia organ nie kwestionuje, a jednocześnie oparcie swoich twierdzeń na wyrywkowo ocenianych zeznaniach świadków i wyciąganie wniosków niepopartych dowodami, a jedynie odczuciami prowadzącego postępowanie; 3. naruszenie art. 191 w zw. z art. 181, art. 194, art. 187, art. 122 i art. 2a O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego w szczególności dokonanie ocen sprzecznych ze stanem rzeczywistym, przyjęcie jednej linii, że to na podatniku spoczywa obowiązek sprawdzania ewentualnych kontrahentów pod względem prawidłowości prowadzonej działalności w zakresie podatkowym, kiedy podatnik nie posiada do tego prawnych instrumentów (organ nie podważył prawdziwości rzeczywistych robót budowlanych, do których podatnik użył materiały zakupione od M., a przeprowadził postępowanie wykazujące, że podmiot ten nie miał potwierdzenia zakupu materiałów, które następnie sprzedał skarżącemu). Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, wskazując na wymogi wynikające z art. 180 § 1 O.p., zauważono, że organ wskazuje wykonywanie transakcji przez skarżącego jako fikcyjne, podając jednocześnie, że jest to kwestia braku wiarygodności zeznań M.. Zdaniem skarżącego, czym innym jest sytuacja kiedy podatnik nabywa towar od innego podatnika i używa go do własnych celów gospodarczych, a czym innym sytuacja "pozorności transakcji" spowodowana ewentualną nierzetelnością innego podmiotu. Organ stoi na stanowisku, że "całokształt materiału dowodowego oraz ustalenia dokonane w sprawie w zakresie szerokiego postępowania przeprowadzonego u podatnika C. (...) nie zostały w rzeczywistości dokonane (...) ponieważ okoliczności dotyczące zapłaty za nabywane towary i usługi są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń M. C.". Tymczasem, na gruncie cywilistycznym nie można nigdy przyjąć pozorności oświadczeń woli w sytuacji, gdy druga strona (kontrahent) przyjął zobowiązanie i następnie faktycznie swe zobowiązanie wykonał. Skarżący faktycznie zużył towar do robót budowlanych oraz samochodów do wykonania tych usług. Organ doskonale zdawał sobie sprawę, że skarżący od wielu lat prowadził działalność gospodarczą, miał zaplecze pracownicze, stałą siedzibę, kontakty biznesowe i jako podmiot rzetelny budzi zaufanie wśród swoich kontrahentów, posiadała kontakty biznesowe. Organy obu instancji pominęły fakt, że skarżący zużył zakupiony od M. towar, a do tych robót użył odpowiednio dostosowanych samochodów. Organ swoje założenia o rzekomych fikcyjnych transakcjach oparł na braku staranności i nierzetelności ksiąg rachunkowych M.. Tymczasem każda firma w swojej kalkulacji dąży do obniżania, a nie zwiększania kosztów i dlatego każdy przedsiębiorca zakupi towar po niższej cenie. Nie istnieją przepisy regulujące cele gospodarcze, a transakcje skarżącego w kontrolowanym okresie, dotyczące towaru miały uzasadnienie ekonomiczne. Nadto podniesiono, że wątpliwe jest, by na podstawie "uzasadnionego podejrzenia", twierdzić że transakcja zakupu towarów była pozorowana w celu uzyskania zwrotów podatku VAT. Skarżący nie odpowiada za działalność gospodarczą wszystkich swoich dostawców. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które pomimo dołożenia należytej staranności zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę jego dobrej wiary. Przedsiębiorca powinien zasięgnąć pełniejszej informacji na temat swojego kontrahenta w celu upewnienia się co do jego wiarygodności dopiero, gdy zaistnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości. Trudno oczekiwać od podatnika, aby szczegółowo badał źródło pochodzenia oferowanego mu towaru (skąd towar pochodził na każdym etapie jego wcześniejszego obrotu), w sytuacji, gdy podjął podstawowe kroki do zweryfikowania legalności działania kontrahenta, od którego ten towar miał być. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą ma prawo poszerzać swoją działalność o nową ofertę, co wynika z biznesowych decyzji i kalkulacji zmierzających do osiągania zysków i nie zawsze musi mieć to na celu dokonanie wyłudzeń podatkowych. Ponadto istotne jest to, że w tym przypadku nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem nabytym od M. i skarżący rozporządzał nim jak właściciel, czyli swobodnie nim dysponował. Organ odwoławczy winien w zaskarżonej decyzji wykazać, że nie doszło do przeniesienia własności, mając na uwadze definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym (por. wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990 r., prawomocny wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 1448/15). Tym samym podmiot dokonujący dostawy nie musi być właścicielem rzeczy, wystarczy, że w momencie dostawy posiadać będzie ekonomiczne władztwo nad rzeczą. Skarżący miał całkowite przeświadczenie, że M. jest właścicielem towaru. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydanie VIII, LEX 2014). Dlatego też w niniejszej sprawie konieczne jest prawidłowe i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i jego ocena, dokonane z poszanowaniem naruszonych zaskarżoną decyzją przepisów prawa procesowego, zgodnie z którymi prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może ucierpieć wskutek tego, że inny podatnik nie prowadzi rzetelnie ksiąg podatkowych - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć. Nie ulega wątpliwości, że nabywca towaru w postaci kruszywa i piasku miał potrzebę i możliwość posiadania takiego towaru z uwagi na charakter wykonywanych usług budowlanych na kolei, czego organ nie kwestionował (podobnie jak nie ustalił, że cena towaru odbiegała od wartości rynkowej). Organ jednak, niezgodnie z zasadami logicznego rozumowania, uznał, że towar nie został nabyty od wskazanego na fakturze sprzedawcy. Uznanie, że zbywca i nabywca dokonali transakcji fikcyjnej nie jest logiczne, albowiem żaden z nich nie osiągał dodatkowych korzyści z zawarcia transakcji (np. wynikającej z obniżenia VAT ponad rzeczywistą wartość towaru).   Podobnie przedstawia się ocena pozostałych transakcji z M.. Organ prawidłowo ustalił, że nabywca posiadał samochody i pojazdy specjalistyczne wymagające usług mechanicznych. Usługodawca zajmował się mechaniką takich pojazdów. Organ nie stwierdził, by ceny nabycia odbiegały od cen rynkowych. W tym stanie rzeczy, nielogiczne jest twierdzenie, że sprzedawca usług dokonał ich sprzedaży celem zapłaty podatku VAT z nich wynikających, prowadząc swoją działalność w sposób ciągły i rzeczywisty, posiadając pracowników i zaplecze. Z kolei odnosząc się do usług noclegowych podniesiono, że w określonych okolicznościach przedsiębiorca ma możliwość odliczenia VAT od nabytych usług noclegowych. Jest tak wtedy, gdy usługi pomocnicze, wchodzą w skład złożonego projektu - usługi kompleksowej. Jeśli w danym przypadku, kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, taka usługa nie może zostać podzielona pod względem podatkowym, a co za tym idzie, nie będzie jej obejmował wyjątek dotyczący odliczenia podatku. W niniejszej sprawie usługami kompleksowymi były roboty budowlane na kolei poza miejscem prowadzenia działalności, co powodowało konieczność zakupu usług noclegowych i gastronomicznych. Usługi te były pomocnicze w stosunku do usługi głównej, albowiem pozwalały przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 30 listopada 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 września 2020 r. n wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2017 r. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny prawnopodatkowych skutków transakcji zawartych przez skarżącego z firmą M. a w konsekwencji ustalenia, czy faktury otrzymane od tego podmiotu dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tymi transakcjami przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sporne jest także w niniejszej sprawie zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego wskazać należy co następuje. Zgodnie z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA z: 9 listopada 2018 r., II FSK 331/2018; 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15; 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. A zatem, co należy podkreślić, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru. W szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, kierując szczegółowe wezwania do strony, pozyskując materiał dowodowy m.in. od kontrahenta podatnika (M.), przesłuchując świadków (pracowników M.: kierowców - D. S. i T. S. oraz pracowników warsztatu/serwisu: K. M. i D. P., a także podejmując próby przesłuchania pozostałych pracowników wskazanych na liście sporządzonej przez M., którzy nie stawili się na przesłuchanie, względnie nie odebrali wezwań (D. S1. i P. K.). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała konkretnych braków materiału dowodowego ani też nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych. Reasumując stwierdzić należy, że organy przeprowadziły wyczerpujące i prawidłowe postępowanie dowodowe, poczyniły odpowiednie i wiarygodne ustalenia, w odniesieniu do których brak jest podstaw do ich kwestionowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził również innych, niż zarzucane w skardze, uchybień prawa procesowego w szczególności takich, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny (a nie - jak twierdzi w skardze pełnomocnik skarżącego – odczucia prowadzącego postępowanie) stanowił podstawę do stwierdzenia, że pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie zaistniały rzeczywiste transakcje, czego strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Bezpodstawny jest zatem podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 w zw. z art. 180 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania co do faktycznego pochodzenia towaru i usług, których istnienia organ nie kwestionuje, a jednocześnie oparcie swoich twierdzeń na wyrywkowo ocenianych zeznaniach świadków i wyciąganie wniosków niepopartych dowodami. Wskazania w tym miejscu wymaga, że zeznania świadków są spójne i zbieżne, a wnioski organów znajdują pełne oparcie w prawidłowo zebranym i opisanym wyczerpującym materiale dowodowym. Ustalenie faktycznego pochodzenia towarów i usług było natomiast w realiach tej sprawy zbyteczne, o czym będzie jeszcze mowa. Odnośnie faktur dotyczących nabycia kruszywa i piasku wykazano, że wystawca faktur (M.) nigdy nie nabył towarów opisanych w wystawionych dla skarżącego faktur i nigdy nimi nie dysponował jak właściciel. Odnośnie piasku M. twierdził, że w 2016 r. wykonywał usługi budowlane i w firmie B. nabył piasek na potrzeby bieżące prowadzonych robót, składowany w R. na terenie należącym do firmy P. S.A. w upadłości, z którego korzystał po koleżeńsku w uzgodnieniu z prezesem J. B.. Następnie podał, że w 2017 r. piasek ładował własną koparką i przewiózł własnym samochodem ciężarowym, wg zlecenia, ale nie pamiętał dokąd. Firma "B." sp. z o.o. z/s w K. nie potwierdziła współpracy z M., oświadczając, że nie jest on jej znany i nigdy nie był jej kontrahentem. Nadto podano, że w 2016 r. firma nie posiadała już złóż piasku w M1., ponieważ w 2011 r. sprzedała K. w M1.. M. nie okazał także dowodu nabycia kruszyw pohutnicznych tłumacząc, że sprzedający nie mógł wystawić faktury, gdyż był to odpad poprodukcyjny. Wyjaśnił, że kruszywa pozyskiwał w latach 2012-2013 z rozbiórki hałdy znajdującej się na terenie obecnych kortów tenisowych w P. przy ul. [...]. W 2017 r. kruszywa ładował własną koparką i dostarczył własnym samochodem ciężarowym, według zlecenia, również nie pamiętał dokąd. NUS ustalił, że właścicielem hałdy zlokalizowanej w P. przy ul. [...] był Skarb Państwa a użytkownikiem wieczystym firma WPRliR "E." S.A., która od 2009 r. miała pozwolenie na prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania odpadów na terenie P. (hałda w rejonie ul. [...]) i w latach 2012-2013 mogła pozyskiwać z niej kruszywa. Prezydent Miasta P. nie potwierdził, aby wydał jakiekolwiek zezwolenie z zakresu gospodarki odpadami dla firmy M., a WPRliR "E." S.A. nie potwierdziła, aby w latach 2012-2013 współpracowała z firmą M. w zakresie transakcji kupna-sprzedaży pozyskiwanych kruszyw. Ponadto ustalono, że pozyskany materiał, przy zachowaniu określonych warunków mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży, a działania te powinny być udokumentowane poprzez sporządzenie karty przekazania odpadów, przechowywanych przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone. Ponadto wszyscy przesłuchani w sprawie pracownicy firmy M. zaprzeczyli, jakoby kiedykolwiek przewozili sypkie towary i aby M. kiedykolwiek dysponował pojazdem typu "wanna" przystosowanym do ich przewożenia. Wobec powyższego w pełni uzasadnione, poparte zawartymi w aktach sprawy dowodami, jest twierdzenie organów, że M. nie nabyła towaru od wskazanych dostawców, a nadto, że w ogóle nie weszła w jego posiadanie, a więc nie mogła odsprzedać go skarżącemu. Niemniej wyczerpujący materiał dowodowy potwierdza, iż M. nie wykonał usług opisanych w 8 fakturach dotyczących napraw pojazdów i przygotowania pojazdów do rejestracji. Jak wynika z akt sprawy usługi te miały dotyczyć takich pojazdów jak: koparka gąsienicowa, ładowarka, samochód MAN STEYR, ciągnik siodłowy VOLVO, koparka dwudrożna, samochód MAN ([...]), naczepa ZREMB oraz bus IVECO. Bezsporne jest, że pojazdy te w listopadzie i grudniu 2017 r były własnością podatnika i użytkował je w prowadzonej działalności. Jak wynika z treści faktur sporne usługi miały obejmować: naprawę instalacji hydraulicznej i elektrycznej, naprawę układu jezdnego, kierowniczego, hamulcowego, napędowego, naprawę skrzyni biegów, przygotowanie pojazdu do rejestracji. Na okoliczność wykonywania tych usług przesłuchano zatrudnionych przez M. kierowców (D. S., T. S.) oraz mechanika samochodowego (K. M.), a także D. P. (będącego najpierw kierowcą, a potem mechanikiem) – pełną treść ich zeznań przedstawiono na str. 18 – 20 decyzji NUS. Z zeznań tych wynika w szczególności, że pracownicy M. nie znali skarżącego ani jego firmy, firma M. miała warsztat jedynie na własne potrzeby, do wykonywania podstawowych bieżących napraw, świadkowie nie mieli kompletnej wiedzy do samodzielnego wykonywania skomplikowanych napraw i jedynie "dokonywali demontażu konkretnych podzespołów, na większe naprawy pojazdy jeździły do innej, zewnętrznej firmy, podstawowym miejscem wykonywania tych prac była siedziba firmy M., wyjątkowo jeżeli pojazdy ulegały awariom w trasie dojeżdżano tam celem naprawy (nie było jednak typowego serwisu mobilnego), nigdy nie naprawiano samochodów z innych firm, a także pojazdów innych niż TIR (świadkowie pytani byli też precyzyjnie o poszczególne rodzaje pojazdów wymienionych na fakturach i naprawę ich zanegowali) ani samochodów na [...] numerach rejestracyjnych, nie otrzymywali polecenia przygotowania pojazdu do rejestracji, nigdy nie widziano, aby na warsztacie pracował ktoś spoza firmy M. i pozostawiano by tam inne pojazdy niż należące do firmy M.; żeby zamówić części do konkretnego modelu i marki trzeba mieć dowód rejestracyjny, zapotrzebowanie na części mechanicy zgłaszali szefowi i on je kupował. Żaden z mechaników nie potwierdził wyjaśnień M., aby materiały użyte do napraw pojazdów i maszyn w firmie skarżącego pochodziły częściowo z własnych zasobów magazynowych oraz były zakupione z innymi częściami potrzebnymi do innych napraw bądź serwisów. Jak wynika z powyższych zeznań do zamówienia części do samochodów ciężarowych i naczep trzeba mieć dowód rejestracyjny, a o skarżącym i jego firmie nikt nie słyszał, co potwierdza, że w rzeczywistości nie zamawiano części do pojazdów, których dotyczą zakwestionowane faktury. Mimo, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, dokonano analizy dochowania przez podatnika należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. W tym zakresie zasadnie odnotowano, że skarżący zlecił wykonanie usług kontrahentowi, który prowadził warsztat samochodowy wyłącznie na potrzeby własnej działalności i zatrudniał pracowników, którzy naprawiali tylko pojazdy wykorzystywane w tej działalności, nie interesował się możliwościami technicznymi i personalnymi kontrahenta w zakresie zleconych usług, nie miał żadnego rozeznania w kwestii wykorzystanych do napraw pojazdów części samochodowych, realizował wyłącznie płatności gotówkowe znacznych kwot, które w istotnej części uiścił przed wystawieniem faktur i przed zawarciem zleceń na wykonanie usług (a więc wówczas, gdy ostateczna wartość usług nie była znana), nie dbał o posiadanie potwierdzenia przekazania kontrahentowi zapłaty za faktury, które mogłyby być podstawą do ewentualnych roszczeń wobec kontrahenta, przyjmował faktury, w których termin faktur termin płatności w grudniu 2017 r., bez informacji o wcześniejszej zapłacie dokonanej we wrześniu 2017 r.). W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. tylko rzetelna od strony przedmiotowej, ale także podmiotowej daje jej odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego. Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest posiadanie faktury na towar czy usługę przydatną w danym profilu działalności. Tymczasem zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury i doktryny uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10, 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10, 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 908/10). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por.m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia: 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 7/14 oraz wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Prawo do odliczenia nie znajduje zatem zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wskazany na fakturze. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (por. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11), co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, iż M. nie mógł być dostawcą piasku i kruszywa ani wykonawcą usług, których świadczenie udokumentowano fakturami wystawionymi przez ten podmiot. Za niedopuszczalne należy uznać (postulowane przez stronę ze względu na przydatność spornych usług i towarów w profilu działalności skarżącego) akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Prowadziłoby to do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Gl 715/22). W tym kontekście niezasadne jest domaganie się ustalenia rzeczywistych dostawców towarów i usług, których przydatność w działalności strony nie jest negowana. W sprawie nie naruszono także zasady wynikającej z art. 2 a O.p., który to zarzut podniesiono w skardze. Zgodnie z tą regułą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis art. 2a O.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 28czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 325/19). Rozbieżność dotycząca oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie podatkowej nie podlega ochronie wynikającej z art. 2a O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 32/21). Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Stanowi on, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Tym samym nawet jeśli podatnik nabywa usługi noclegowe czy gastronomiczne niezbędne w związku z przebywaniem jego pracowników poza miejscem stałego zamieszkania celem świadczenia pracy związanej z przedmiotem działalności skarżącego nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach dokumentujących poniesione koszty noclegów (a także posiłków) dla oddelegowanych pracowników. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 2075/18, dotyczącym nabywania usług noclegowych dla pracowników, niezbędnych do wykonania usługi pracy tymczasowej i outsourcingu. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę której zarzuty okazały się bezpodstawne.