I SA/Gl 161/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2020 r. nr 2401-IEE_.711.54.2020.5/JKR/197128 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia 19 października 2020r. nr 2401-IEE_.711.54.2020.5/JKR/197128, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm. – dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 64c § 7 zdanie drugie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm. – dalej u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Wójta Gminy G. (dalej – Skarżący, Wójt Gminy, Wierzyciel), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ egzekucyjny, Naczelnik US) z dnia 23 lipca 2020 r. nr [...], którym: 1) określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 25.650 zł, wygenerowane w tytule wykonawczym nr [...] wystawionym przeciwko K. S.A. w K. (dalej – Spółka) przez Wójta Gminy G. będącego wierzycielem, który dotyczył zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące styczeń i luty 2003 r.; 2) obciążył Wierzyciela, tj. Wójta Gminy G. kwotą 25.650 zł kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik US prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wydanego przez Wójta Gminy z dnia 1 grudnia 2008 r. nr [...] obejmującego zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za styczeń i luty 2003 r. Podstawę wystawienia powyższego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Wierzyciela z dnia 19 listopada 2008 r. nr [...], której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie to zostało decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 listopada 2014 r. nr [...] uchylone, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik US zastosował następujące środki egzekucyjne: 1) zajęcie wierzytelności w Banku P S.A. - zawiadomienie nr [...] z dnia 2 grudnia 2008 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego; 2) zajęcie wierzytelności w R S.A. - zawiadomienie nr [...] z dnia 2 grudnia 2008 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego; 3) zajęcie wierzytelności w P1 S.A. - zawiadomienie nr [...] z dnia 2 grudnia 2008 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W dniach 3 i 5 grudnia 2008 r. dłużnik zajętej wierzytelności przekazał w całości dochodzoną należność pieniężną wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi i tym samym postępowanie egzekucyjne w tej sprawie zostało zakończone. Dokonane czynności skutkowały powstaniem i pobraniem od Spółki kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 44.947.30 zł, tj. tytułem opłaty manipulacyjnej w wysokości 7.491,20 zł (art. 64 § 6 u.p.e.a.) oraz opłaty za zajecie wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego Spółki w kwocie 37.456,10 zł (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Wnioskiem z dnia 20 stycznia 2009 r. Spółka zwróciła się o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną, w tym do tytułu wykonawczego z dnia 1 grudnia 2008 r. nr [...]. Następnie pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania dotyczącego wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny przychylając się do żądania Spółki postanowieniem z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] zawiesił wskazane postępowanie. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 22 maja 2017 r. nr 2401-IEE1.619.4.2017.3.DJ działając z urzędu stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika US z dnia 27 lutego 2009 r. o zawieszeniu postępowania dotyczącego wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym z wniosku wierzyciela Wójta Gminy. Wierzyciel pismem z dnia 25 października 2016 r. nr [...] zwrócił się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, przy uwzględnieniu wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku o sygn. akt SK 31/14. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2020 r. Naczelnik US określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 25.650 zł, które powstały w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wierzyciela w dniu 1 grudnia 2008 r. nr [...] obejmującego zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące styczeń i luty 2003r. i obciążył nimi Wójta Gminy. W jego uzasadnieniu wskazano, iż wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wydanego tytułu wykonawczego zasadnym było obciążenie Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Wyjaśniono również, że wysokość kosztów egzekucyjnych była miarkowana przy uwzględnieniu proporcji stawek wynikających z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. do stawki i kwoty maksymalnej określonej dla kosztów związanych z egzekucją z nieruchomości. Od powyższego postanowienia Wójt Gminy wywiódł w dniu 5 sierpnia 2020 r. zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6 i art. 11 k.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady przekonywania, co też polegało na tym, że Naczelnik US nie wyjaśnił dostatecznie podstaw faktycznych oraz prawnych dokonanego naliczenia kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony Wierzyciel; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 1 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez ich zastosowanie bez uwzględnienia przepisów Konstytucji według wskazań z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14, co też przejawiło się tym, iż Naczelnik US dopuścił się rażącej dysproporcji pomiędzy naliczonymi kosztami egzekucyjnymi, a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, poprzez naliczenie tych kosztów w oderwaniu od okoliczności faktycznych tej egzekucji (bez uwzględnienia poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych); 3) naruszenie art. 64 § 3 oraz art. 64 § 13 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą czynności egzekucyjnych był jeden tytuł wykonawczy o nr [...], natomiast przywołane i bezzasadnie zastosowane przez organ egzekucyjny przepisy dotyczą naliczania opłat za dokonanie czynności egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej w egzekucji prowadzonej na podstawie co najmniej dwóch tytułów wykonawczych; 4) naruszenie art. 11 i art. 24 § 2 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zawierającego wewnętrzną sprzeczność wynikającą z tego, iż na s. 2 uzasadnienia organ egzekucyjny wpierw stwierdza, iż "(...) organ naliczył koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynność egzekucyjną (...) stosownie do treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.", który to przepis stanowi o opłacie za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, ażeby dalej stwierdzić, że "W związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, zgodnie z treścią art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny naliczył za dokonaną czynność egzekucyjną opłatę w wysokości 5% egzekwowanych należności tytułem pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego", która to sprzeczność powoduje niemożność instancyjnej kontroli poprawności rozumowania organu egzekucyjnego przy rozstrzyganiu sprawy; 5) naruszenie art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez zawarcie na s. 7 skarżonego postanowienia wskazania, iż kwotę kosztów egzekucyjnych obciążających Wierzyciela należy przekazać na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego postanowienia, podczas gdy taki termin zapłaty kosztów egzekucyjnych nie wynika z przepisów prawa, które nadto nie upoważniają organu egzekucyjnego do samodzielnego i arbitralnego określenia takiego terminu. Postanowieniem z dnia 19 października 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W postanowieniu wskazano, że organ egzekucyjny obciążył Wierzyciela opłatą manipulacyjną naliczoną do wydanego przez niego tytułu wykonawczego, jak również opłatą za zajęcie wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego Spółki. Dyrektor IAS zauważył, że na wskazane koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 25.650 zł, składa opłata manipulacyjna – 4.275 zł oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego – 21.375 zł. Podkreślił jednocześnie, że wysokość kosztów egzekucyjnych jest efektem uwzględniania przez organ I instancji wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Umotywował to tym, że Naczelnik US porównał powstałą na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanej Spółki opłatę manipulacyjną w kwocie 7.491,20 zł oraz opłatę za zajęcie wierzytelności pieniężnych w wysokości 37.456,10 zł, do wysokości opłat ustalanych w przypadku egzekucji z nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), które określone w zakresie procentowym i kwotowym (8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł) nie zostały uznane przez Trybunał za niekonstytucyjne. Tym samym, w ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji dokonał miarkowania kosztów egzekucyjnych. Podkreślił, że opłata manipulacyjna, jak i koszty zajęcia wierzytelności pieniężnej są niższe niż powstałe i pobrane od Spółki w związku z prowadzeniem egzekucji administracyjnej, tj. bez uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14. Wyrażono także pogląd, że w stosunku do opłaty manipulacyjnej, a także w stosunku do opłaty za zajęcie innych wierzytelności ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa maksymalnej jej wysokości, jedynie minimalną. Jednakże nieuzasadnionym z uwagi na naruszenie dyscypliny finansów publicznych byłoby biorąc pod uwagę maksymalną skuteczność egzekucji, a także zapewnienie funkcji fiskalnej, obniżenie kosztów egzekucyjnych, tj. opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnej do łącznej wysokości 5,60 zł (do wysokości minimalnych stawek określonych w ustawie egzekucyjnej - 1,40 zł za opłatę manipulacyjną i 4,20 zł za zajęcie wierzytelności pieniężnej) od jednego tytułu wykonawczego. Z zaleceń Trybunału Konstytucyjnego jasno wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych jako jednej z metod określania wysokości opłat i to nie tylko w kwotach stawek minimalnych. Jednocześnie zwrócono uwagę na funkcję fiskalną kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne mają bowiem zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. W skardze z dnia 17 listopada 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Wójt Gminy zakwestionował postanowienie Dyrektora IAS i wniósł o jego uchylenie w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wskazanemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6 i art. 11 k.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady przekonywania, co polegało na tym, że Dyrektor IAS nie wyjaśnił dostatecznie podstaw faktycznych oraz prawnych dokonanego naliczenia kosztów egzekucyjnych; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez ich zastosowanie bez uwzględnienia przepisów Konstytucji według wskazań z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14, co też przejawiło się tym, iż Dyrektor IAS dopuścił się dysproporcji pomiędzy naliczonymi kosztami egzekucyjnymi, a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, poprzez naliczenie tych kosztów w oderwaniu od okoliczności faktycznych tej egzekucji (bez uwzględnienia poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również bez uwzględnienia skuteczności podejmowanych czynności egzekucyjnych); 3) naruszenie przepisu art. 28 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez skierowanie skarżonego postanowienia do podmiotu niebędącego stroną niniejszego postępowania w wyniku wadliwego przyjęcia, iż następcą prawnym Spółki pod firmą: K S.A. w K. jest S S.A. w B.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo odniósł się do zarzutu z pkt 3 skargi wskazując, że Spółka była Wnioskodawcą żądania o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, a jej następcą prawnym niewątpliwie jest S S.A. w B., o czym świadczy również zapis w Rejestrze Przedsiębiorców KRS [...]. Ponadto Dyrektor IAS zaznaczył, że Skarżący nigdy wcześniej nie kwestionował doręczania postanowień w tym przedmiocie Spółce i nie wskazał również charakteru naruszenia, jakiego dopuścił się organ doręczając (nota bene zasadnie) postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych S S.A. w B.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Gl 1731/20 oddalił skargę na postanowienie DIAS z dnia 19 października 2020r. Sąd wskazał, że organy prawidłowo ustaliły górne limity opłat, którymi można obciążyć stronę. Za trafne uznano w tym względzie odwołanie się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zgodnie z którym opłaty pobrane za zajęcie nieruchomości wynoszą 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. W ocenie Sądu, uzasadniając przyjęte stanowisko, organy zasadnie wskazały, że skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności pobrania pieniędzy i zajęcia wierzytelności oraz co do opłaty manipulacyjnej należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego. Dlatego w sposób uprawniony przyjęły, że w związku z brakiem ustawowej interwencji ustawodawcy po wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. winny być proporcjonalnie obniżone, przy przyjęciu za punkt odniesienia górnego limitu opłaty, który został wskazany w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. jest uprawniona jako znajdująca umocowanie w wykładni systemowej zewnętrznej pionowej, polegającej na uwzględnieniu art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji, a także wewnętrznej, polegającej na uwzględnieniu znajdującego się w tej samej jednostce redakcyjnej i regulującego adekwatne zagadnienie - art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W konsekwencji, Sąd zaaprobował stanowisko, zgodnie z którym skoro opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% egzekwowanej należności, lecz maksymalna jej kwota nie może przekroczyć 34.200 zł, to maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej może wynosić 4.275 zł (1%, czyli 1/8 z 34.200 zł), a maksymalny wymiar opłaty za zajęcie tzw. innej wierzytelności - 21.375 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że obliczając wysokość kosztów egzekucyjnych, organ egzekucyjny nie naruszył standardów konstytucyjnych wskazanych w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. Wysokość opłaty z tytułu zajęcia rachunku bankowego oraz wysokość opłaty manipulacyjnej nie przekraczają wskazanych wcześniej górnych limitów - opłata za zajęcie wierzytelności wyniosła 21.237 zł, a opłata manipulacyjna ustalona została na łączną kwotę 4.275 zł, podczas gdy koszty egzekucyjne ustalone z pominięciem wskazań Trybunału wyniosłyby łącznie 44.947,30 zł (opłata manipulacyjna 7.491,20 zł + koszt zajęcia wierzytelności 37.456,10 zł). W ocenie Sądu, nie można podzielić twierdzeń Wójta, jakoby kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości 25.650 zł była nadmierną i tym samym nieadekwatną do stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Nie można bowiem nie dostrzec, że organ egzekucyjny na skutek podjętych działań wyegzekwował w sposób efektywny całą dochodzoną przez wierzyciela kwotę. Odnosząc się do uczestnictwa w sprawie S S.A. jako następcy prawnego zobowiązanej spółki (K. S.A.) Sąd wyjaśnił, że kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego postanowienia, jednocześnie zastrzegając, iż wiadomym pozostaje z urzędu, że spółka będąca obecnie uczestnikiem postępowania występuje w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomościach związanych z opodatkowaniem wyrobisk górniczych, nie kwestionując swego przymiotu podatnika. Niezależnie przy tym, swoje następstwo prawne spółka ta wykazała w piśmie z 8 marca 2021 r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wójt Gminy G. zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 165 w zw. z art. 16 i art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez określenie kosztów egzekucyjnych, których zapłata ma pochodzić z budżetu gminy, na poziomie znacząco przewyższającym czasochłonność i pracochłonność czynności egzekucyjnych, podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przeprowadzania czynności egzekucyjnych koszty te - zgodnie z ówczesną jednolitą interpretacją przepisów stosowaną przez NSA - obciążałyby zobowiązanego, a wskutek późniejszej diametralnej zmiany sposobu interpretacji tych przepisów przez NSA, bez zmiany samych przepisów, kosztami tymi ma być obciążony wierzyciel, czyli w konsekwencji gmina, co prowadzi do nieuzasadnionego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki samorządu terytorialnego; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 4,20 zł, w szczególności przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie w sposób dowolny wysokości tej opłaty przez organ egzekucyjny z zastosowaniem stawek procentowych przy określaniu wysokości opłat egzekucyjnych, w sytuacji gdy brak określenia górnej granicy opłat za dokonanie czynności egzekucyjnej wyłącza możliwość zastosowania stawki procentowej i opłata powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, ewentualnie adekwatnie do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa; 3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 1,40 zł, w szczególności przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie w sposób swobodny wysokości tej opłaty przez organ egzekucyjny z zastosowaniem stawek procentowych, w sytuacji gdy brak określenia górnej granicy opłaty manipulacyjnej wyłącza możliwość zastosowania stawki procentowej i opłata ta powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, ewentualnie adekwatnie do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości tej opłaty okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym, oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że organ prawidłowo ustalił górne limity opłat w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a także pominięcie okoliczności, że opłaty obciążają wierzyciela będącego podmiotem publicznym; 5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. pomimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji RP i braku przyjęcia, że z uwagi na niekonstytucyjność ww. przepisów, dopuszczalne jest jedynie ustalenie kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej w kwocie nie wyższej niż stawka minimalna; 6) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zasadnym było uchylenie postanowienia w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie nie wyższej niż stawki minimalne określone w art. 64 § 4 pkt oraz art. 64 § 6 u.p.e.a; 7) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., pomimo uznania ww. przepisów za niezgodne z Konstytucją po myśli wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14; 8) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., co skutkowało naruszeniem zasady określoności, proporcjonalności i adekwatności przepisów prawa nakładających na jednostki ciężary publicznoprawne, a więc zasady wyrażone w art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, ponieważ ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych odbyło się niezależnie od efektywności egzekucji - bez względu na wysokość wyegzekwowanych w toku egzekucji świadczeń i uzasadniony nakład pracy organu egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, powtarzając argumentację zawartą uprzednio w kwestionowanym postanowieniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2023r. sygn. akt III FSK 4782/21 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Gl 1731/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach tego Sądu m. in. w przywołanym z 20 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 283/21, a także z 15 marca 2023 r. o sygn. III FSK 877/22, z 8 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 2217/21, z 20 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 1007/21, III FSK 1256/21, III FSK 755/21 czy III FSK 875/21, tak w odniesieniu do opłaty manipulacyjnej, jak również zbiorczo kosztów egzekucyjnych w ogólności, za stosowne uznając odwołanie się do wywodów prawnych zawartych w przywołanych orzeczeniach w toku wykonywania kontroli instancyjnej w rozpoznawanej sprawie. W wyroku wskazano, że dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy nowelizującej), należy przede wszystkim określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą stanowić mogą wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po drugie ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego (środków egzekucyjnych) przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Należy więc ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności manipulacyjne oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki. Inaczej mówiąc, organy administracyjne winny zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Dopiero tak skonkretyzowane, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji o opłacie manipulacyjnej - w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ocena ta może stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników czy okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której opłata ta stanowiłaby niczym nieuzasadnioną sankcję pieniężną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do takich konkluzji sprowadza się sens prawidłowego wykorzystania ocen prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. W wyroku tym Trybunał o metodach obliczania kosztów egzekucyjnych wprawdzie się nie wypowiadał, niemniej z pisemnych motywów zawartych w uzasadnieniu niewątpliwie wypływa wskazówka interpretacyjna nakazująca zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłaty a poszczególnymi czynnościami organu egzekucyjnego ją generującymi. Jakkolwiek więc należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że celem określenia maksymalnych kwot opłat możliwym było odpowiednie zastosowanie w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości, o tyle trudno zgodzić się z dalszą jego konstatacją, jakoby miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. W istocie bowiem Trybunał Konstytucyjny wyraził potrzebę poddawania analizie wysokość tak oszacowanych kosztów przez pryzmat wspomnianego w wyroku z 28 czerwca 2016 r. aspektu zachowania równowagi względem chociażby nakładu pracy organu egzekucyjnego. Rozważania w zakresie opłaty manipulacyjnej w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. odnieść należy również do opłaty za dokonane czynności egzekucyjne objętej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., z zastrzeżeniem, że podstawą egzekucyjnego stanu faktycznego będzie w tym przypadku wysokość egzekwowanego świadczenia pieniężnego oraz ilość, ewentualnie różnorodność lub powtarzalność zajęć wskazanych w pkt 4 wymienionego przepisu. Zdaniem NSA przy miarkowaniu opłat, których górne granice oszacowano przy zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., winno się mieć zatem również na uwadze, w którym miejscu przebiega granica pomiędzy elementami składającymi się i rzutującymi na wysokość wydatków wyszczególnionych w art. 64b u.p.e.a., a odrębnie opłaty manipulacyjnej będącej zryczałtowaną formą opłaty za samą okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i kosztami wynikającymi z poszczególnych czynności podjętych celem efektywnego wyegzekwowania dłużnych kwot (chodzi w szczególności o koszt pracy pracownika, zużywanego prądu, wody, sprzątania, ochrony, sprzętu komputerowego, koszt certyfikatów niezbędnych do obsługi systemu OGNIVO oraz innych systemów elektronicznych, wydruku dokumentów, zużycia materiałów biurowych, wysyłki korespondencji). Wskazanego powyżej wymogu bynajmniej nie spełnia komparatystyczne wskazanie, jakoby "skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności pobrania pieniędzy i zajęcia wierzytelności oraz co do opłaty manipulacyjnej należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego", zwłaszcza że jak wynika ze stanu faktycznego zakreślonego przez Sąd pierwszej instancji, całkowitą skuteczność wyegzekwowania kwot dochodzonych w sprawie zapewniły czynności poboru środków pieniężnych od dłużnej spółki oraz środki przekazane organowi egzekucyjnemu w ramach zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przy jednoczesnym braku doprecyzowania chociażby, czy środki te wpływały sukcesywnie przez określony przedział czasowy (czy też nastąpiło zbiorcze, jednorazowe przekazanie środków) lub czy w sprawie koniecznym było rozdzielanie wyegzekwowanych kwot wobec wielości wierzycieli. Powyższe elementy egzekucyjnego stanu faktycznego były niezbędne do ustalenia celem należytego wypracowania wspominanej przez Trybunał Konstytucyjny wypadkowej interesów państwa, przejawiającym się w otrzymywaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne i koniecznością utrzymywania aparatu egzekucyjnego a ochroną podmiotów przed nadmiernym jego fiskalizmem, nieuzasadnionym realiami konkretnej sprawy egzekucyjnej. Zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien był uchylić zaskarżone postanowienie i zobowiązać organ odwoławczy do odniesienia się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych w sprawie, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności oraz efektywności postępowania. Zaaprobowanie stanowiska organu odwoławczego, który a priori obciążył wierzyciela maksymalnymi opłatami z tytułu poczynionych działań egzekucyjnych, bez uwzględnienia faktycznie poczynionych w tym zakresie nakładów, pozwala uznać za usprawiedliwione podniesione przez Wójta zarzuty wskazane w punkcie 2, 3, 4 w zakresie, w jakim zarzut ten odnosi się do wysokości naliczonych opłat, oraz 5 petitum skargi kasacyjnej. Ocena skuteczności powyższych zarzutów determinowała jednocześnie skuteczność zarzutów skutkowych sformułowanych w punkcie 7 i 8 tego środka zaskarżenia, co ostatecznie doprowadziło do uchylenia w całości kwestionowanego orzeczenia. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 1 i 4 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie, w jakim odnoszą się do zagadnienia obciążenia kosztami egzekucyjnymi Wójta Gminy G. jako podmiotu publicznego, a ostatecznie gminę, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że z art. 64c § 4 u.p.e.a. wynika wprost zasada ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela niezależnie od tego, kim jest i jak istotne działania publiczne wykonuje, jeżeli koszty te nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. Przepis nie wymienia wskazania przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od dłużnika. W takiej sytuacji wierzyciel nie tylko nie odzyskuje należności od dłużnika, ale także zostaje obciążony kosztami egzekucji. Zasadą pozostaje więc, że koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obciążają wierzyciela, ponieważ to on ponosi ryzyko wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby zaś niemożliwe do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego, albowiem obowiązek poniesienia ciężaru kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela jest więc bezpośrednią konsekwencją naruszeń prawa, jakiego się dopuścił, tj. wydania niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej i wystąpienia o jej przymusowe wykonanie. Rozróżnianie zaś osoby wierzyciela na publicznego i prywatnego oraz będące konsekwencją tegoż podziału różne stosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. w zależności od statusu wierzyciela stanowiłoby wyraz nieposzanowania konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Podstawy prawne i zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., która w art. 175 sytuuje sądy administracyjne w systemie wymiaru sprawiedliwości, a poprzez art. 184 nakazuje sądom administracyjnym, w zakresie określonym w ustawie, sprawować kontrolę działalności administracji publicznej. Ustawą, o której mowa w Konstytucji jest przede wszystkim ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1615), oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta polega na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W sentencji wyroku z dnia 18 grudnia 2023r. sygn. akt III FSK 4782/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Gl 1731/20, co zgodnie z przepisem art. 185 § 1 p.p.s.a. obliguje Sąd I instancji do ponownej oceny skargi Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 19 października 2020r. Według przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdy sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Tak sformułowany przepis powoduje, że zaskarżone orzeczenie zostaje usunięte z obrotu prawnego, zaś sąd I instancji jest zobligowany do ponownego rozpoznania sprawy. Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Należy zauważyć, że ponownie rozpoznając sprawę administracyjną Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624). Wykładnia prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, bowiem jego elementem, według art. 141 § 4 p.p.s.a. jest podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazana wykładnia prawa dokonana przez Sąd II instancji musi, bo wynika to z przywołanych wyżej przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znaleźć wyraz w rozstrzygnięciu stanowiącym zwieńczenie ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Nadto Sąd I instancji ma pozostać w granicach, w jakich Sąd II instancji zajmował się sprawą, co powoduje zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1448/13, LEX nr 1643195). Skarga okazała się zasadna. Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest problem czy organ odwoławczy, orzekając drugoinstancyjnie o wysokości kosztów egzekucyjnych właściwie oszacował wysokość tych kosztów z uwzględnieniem u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed 21 lutego 2021 r. oraz wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14. Poza sporem pozostawały okoliczności faktyczne dotyczące samego przebiegu postępowania egzekucyjnego. Zagadnienie skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r. o sygn. SK 31/14 dla praktyki ustalania opłat za czynności egzekucyjne doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt III 283/21. Co prawda wyrok ten zapadł w kontekście stanu prawnego obowiązującego w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r., jednak wobec niezmienionych rozwiązań prawnych zastosowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie wysokości kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty manipulacyjnej i opłaty za poszczególne czynności egzekucyjne, tak od 17 sierpnia 2016 r., jak również przed tą datą, przedstawiona tam argumentacja pozostaje aktualna w rozpoznanej sprawie. Należy podnieść, iż art. 64 § 6 u.p.e.a., o którym wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w stanie prawnym adekwatnym do ocenianego postępowania egzekucyjnego stanowił, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. określał opłatę za czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności innych niż wskazane w pkt 2 i 3 tego przepisu na poziomie 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że oba wskazane przepisy w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości regulowanej opłaty są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Rozważania te wskazują, że podstawą prawną egzekucyjnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie spornych opłat mogą być tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy. Dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy nowelizującej), należy przede wszystkim określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej, po drugie ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego (środków egzekucyjnych) przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Należy więc ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności manipulacyjne oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki. Tym samym organy administracyjne winny zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Dopiero tak skonkretyzowane, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji o opłacie manipulacyjnej - w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ocena ta może stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników czy okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której opłata ta stanowiłaby niczym nieuzasadnioną sankcję pieniężną. Z pisemnych motywów zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. wypływa wskazówka interpretacyjna nakazująca zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłaty a poszczególnymi czynnościami organu egzekucyjnego ją generującymi. W konsekwencji nie sposób przyjąć, iż Dyrektor IAS w sposób wystarczający odniósł się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych, względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, efektywności postępowania. Dyrektor IAS poza przywołaniem tych zwrotów i ogólnikowym stwierdzeniem, że w sprawie zajęto rachunki bankowe prowadzone w 3 bankach, nie rozważył czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby nie stały się sankcją pieniężną, zwłaszcza że poza naliczonymi opłatami manipulacyjnymi i opłatami za poczynione działania egzekucyjne, pokrywane pozostają również wydatki organu prowadzącego postępowanie. Sąd zauważa, że Trybunał Konstytucyjny wyraził potrzebę poddawania analizie wysokość tak oszacowanych kosztów przez pryzmat wspomnianego w wyroku z 28 czerwca 2016 r. aspektu zachowania równowagi względem chociażby nakładu pracy organu egzekucyjnego. Rozważania w zakresie opłaty manipulacyjnej w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. odnieść należy również do opłaty za dokonane czynności egzekucyjne objętej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., z zastrzeżeniem, że podstawą egzekucyjnego stanu faktycznego będzie w tym przypadku wysokość egzekwowanego świadczenia pieniężnego oraz ilość, ewentualnie różnorodność lub powtarzalność zajęć wskazanych w pkt 4 wymienionego przepisu. Przy miarkowaniu opłat, których górne granice oszacowano przy zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., winno się mieć również na uwadze, w którym miejscu przebiega granica pomiędzy elementami składającymi się i rzutującymi na wysokość wydatków wyszczególnionych w art. 64b u.p.e.a., a odrębnie opłaty manipulacyjnej będącej zryczałtowaną formą opłaty za samą okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i kosztami wynikającymi z poszczególnych czynności podjętych celem efektywnego wyegzekwowania dłużnych kwot (chodzi w szczególności o koszt pracy pracownika, zużywanego prądu, wody, sprzątania, ochrony, sprzętu komputerowego, koszt certyfikatów niezbędnych do obsługi systemu OGNIVO oraz innych systemów elektronicznych, wydruku dokumentów, zużycia materiałów biurowych, wysyłki korespondencji). Wskazanego powyżej wymogu bynajmniej nie spełnia komparatystyczne wskazanie, jakoby "skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności pobrania pieniędzy i zajęcia wierzytelności oraz co do opłaty manipulacyjnej należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego", zwłaszcza, że całkowitą skuteczność wyegzekwowania kwot dochodzonych w sprawie zapewniły czynności poboru środków pieniężnych od dłużnej spółki oraz środki przekazane organowi egzekucyjnemu w ramach zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przy jednoczesnym braku doprecyzowania chociażby, czy środki te wpływały sukcesywnie przez określony przedział czasowy (czy też nastąpiło zbiorcze, jednorazowe przekazanie środków) lub czy w sprawie koniecznym było rozdzielanie wyegzekwowanych kwot wobec wielości wierzycieli. W zakresie zarzutu odnoszącego się do następstwa prawnego S S.A. w B. względem K. S.A. w K. podnieść przede należy, że kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Mianowicie przedmiotem kontrolowanego postępowania jest określenie na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. wysokości kosztów egzekucyjnych Wierzycielowi. Zatem brak jest uzasadnienia dla rozstrzygania tego zagadnienia na gruncie niniejszej sprawy. Niemniej jednak należy podnieść, że wniosek o wydanie postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych złożyła jeszcze K S.A. Natomiast Skarżący poza zanegowaniem owego następstwa prawnego nie wskazał dowodów, które miałyby to potwierdzić. Ponadto swe następstwo prawne S S.A. wykazała w piśmie z dnia 8 marca 2021 r. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W ponownym postepowaniu Dyrektor IAS uwzględni wykładnię przepisów prawa poczynioną przez NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2023r. III FSK 4782/21, a także przez WSA w niniejszym uzasadnieniu. Określając wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela, organ zobowiązany będzie do odniesienia się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych w sprawie, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności oraz efektywności postępowania. Organ odwoławczy w nieuprawniony sposób a priori obciążył wierzyciela maksymalnymi opłatami z tytułu poczynionych działań egzekucyjnych, bez uwzględnienia faktycznie poczynionych w tym zakresie nakładów, co narusza art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (100 zł) oraz kwotę 580 zł na podstawie § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265).